在控股合并的情况下，合并后母公司及其子公司依然作为独立的经济实体存在，相互之间也有可能发生各种交易，这些交易会反映在各自的财务报表中。从整个集团的角度来看，合并后集团内公司之间发生的这些交易属于“内部事项”，在编制合并财务报表时应将这些内部事项对会计报表的影响予以抵销。因此，编制控制权取得日后的合并财务报表，应在母公司与子公司个别会计报表的基础上，对母公司长期股权投资与子公司所有者权益、母公司与子公司及子公司之间的内部交易事项进行抵销处理。母公司对长期股权投资核算时所采用的方法不同，合并财务报表时所编制的抵销分录也有所不同。因此，本节首先介绍长期股权投资的会计处理，然后分别介绍股权取得日后合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并股东权益变动表的编制。
一、按权益法调整对子公司的长期股权投资
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，母公司对其子公司的长期股权投资应当按照成本法核算。企业合并后编制合并资产负债表时，母公司对子公司的长期股权投资项目应与子公司所有者权益项目相互抵销，因此，在合并工作底稿中，应当将母公司对子公司的长期股权投资项目金额调整为权益法下的金额，具体调整按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定进行。值得注意的是，在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辩认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的合并政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现的内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现内部交易损益进行调整。
在合并工作底稿中编制的调整分录为:
如果子公司当期向投资者分派现金股利或支付利润，还应:
对于子公司除净损益以外所有者收益的其他变动，按母公司应享有的份额，做相应调整。
我国企业会计准则要求母公司对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算。
二、合并资产负债表的编制
合并资产负债表是以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制的反映企业集团财务状况的合并财务报表。
同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果会计政策和会计期间与母公司一致，则不需要对子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果所采用会计政策和会计期间与母公司一致，在编制合并财务报表时，还应将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，同时编制分录抵销内部交易对合并财务报表的影响。
（一）编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
编制合并资产负债表时，在母公司与子公司个别财务报表数据简单相加的基础上，应将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，在合并资产负债表中作为“少数股东权益”处理。母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。
［例11-9］ 某母公司对子公司长期股权投资的金额为45 000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为52 500元，其中实收资本为30 000元；资本公积为12 000元，盈余公积1 500元，未分配利润为9 000元。（假设该子公司可辨认净资产账面价值等于其公允价值）。
编制合并财务报表时，应进行的抵销分录如下:
2.内部债权与债务的抵销处理
在母公司与子公司、子公司相互之间，由于销售商品、提供劳务以及发生结算业务而产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预收账款与预付账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等，表现在一方的个别财务报表中是负债，在另一方的个别财务报表中则会是资产。但是，从企业集团的角度来看，这些事项只是内部资金运动，不会影响集团财务报表的资产负债状况。因此，在编制合并资产负债表时应将内部债权债务项目予以抵销。
应收账款与应付账款的抵销。在编制合并资产负债表时，应首先将内部应收账款与内部应付账款项目抵销，其次将以内部应收账款余额为基础提取的坏账准备进行抵销处理。通常，需要编制的抵销分录如下:
另外，在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，应分别根据本年末内部应收账款余额与上年末应收账款余额的变化情况，对以内部应收账款为基础计提的坏账准备予以抵销处理。
第一，本年末内部应收账款余额大于上年末内部应收账款余额，抵销分录为:
第二，本年末内部应收账款余额等于上年末内部应收账款余额，抵销分录为:
第三，本年末内部应收账款余额小于上年末内部应收账款余额，抵销分录为:
除应收账款与应付账款外，其他的债权、债务项目在进行抵销时，所编制的会计分录如下:
如果母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销时有差额，则将差额计入投资收益项目。
［例11-10］ 20×7年12月31日，A公司以控股方式合并B公司。合并完成后A公司拥有B公司80%有表决权的普通股。合并前A公司与B公司无内部往来。20×8年12月31日A公司个别资产负债表项目“应收账款”中有500 000元为年度内向B公司销售商品发生的应收销货款，A公司为此应收账款计提了坏账准备25 000元，“预收账款”100 000元为B公司的预付款，“应收票据”400 000元为B公司开具的商业承兑汇票；B公司20×8年12月31日个别资产负债表项目“应付账款”500 000元系该年度向A公司购进商品发生的应付购货款，“应付债券”200 000元为母公司持有。
20×8年12月31日，A公司编制合并资产负债表前应编制的抵销分录如下:
20×9年连续编制合并资产负债表前应编制的抵销分录如下:
3.存货价值中包括的未实现内部销售损益的抵销处理
在企业集团内部的购销活动发生时，销售方将销售作为收入确认并计算销售利润，购买方则将所购存货或接受的劳务以付款额作为成本入账。期末如果有未实现对外销售的存货，则存货的成本包含了两方面的内容:一是销售方销售该商品的成本，二是销售方的销售毛利。很显然，从整个集团的角度来看，企业全部的购销活动相当于商品的内部调拨，不可能产生利润。因此，期末购进方库存商品价值中被销售方当做利润确认的部分，其实属于未实现内部销售损益，在编制合并财务报表时予以抵销。在编制抵销分录时，首先按销售方销售金额抵销掉内部购销业务对报表的影响，其次，抵销期末存货中销售方确认的销售毛利。具体会计分录如下:
另外，在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，如果上年从集团内部购入的商品仍保留在期末存货项目中，即本期末存货价值中包括上期从内部购入未实现的销售利润，抵销分录如下:
如果上年从内部购入的存货，本年度实现销售，则应抵销期初未分配利润，确认本年度销售实现的利润，抵销分录如下:
［例11-11］ 20×7年母公司向子公司销售商品一批，货款500 000元已收，销售成本为400 000元。年度内子公司将该批商品售出一半。编制20×7年合并报表前的调整分录。
20×7年合并报表前的调整分录如下:
如果20×8年连续编制合并财务报表时已将上年购入存货对外销售，则应编制的抵销分录如下:
4.内部固定资产交易的抵销处理
集团内部母公司与子公司、子公司相互之间固定资产交易分为三种情况:一种是销售方将自产的商品销售给集团内部另一方作为固定资产使用；另一种是销售方将自用的固定资产销售给集团内部另一方作为固定资产使用；第三种是销售方将自用的固定资产销售给集团内部另一方，另一方将该项固定资产作为普通商品对外销售。第三种类型的固定资产交易在集团内部极少发生。下面主要介绍前两种集团内固定资产交易的抵销分录。
与存货的内部销售不同，固定资产的内部销售对内部合并财务报表的影响由于折旧一般会影响多个会计期间，即在固定资产计提折旧的会计期间，折旧中所包含的未实现内部销售损益在合并财务报表时都必须进行抵销。另外，由于固定资产减值准备是按原价为基础计提的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，对该项固定资产计提的减值准备中必然也包含着未实现内部销售损益的金额。
固定资产内部交易的抵销分录一般分以下几种情况:
（1）将产品销售给集团内的其他公司作固定资产。在内部固定资产交易形成的当期，销售一方在个别财务报表中确认产品销售所带来的销售收入和利润，购进一方以付款金额（即包含了未实现的内部销售损益）确认购进固定资产的原价，并以此价值计提累计折旧。因此，在交易发生的当期，一方面要将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部损益予以抵销，另一方面，要将购入方以购入价为基础计提的折旧费与以销售方销售成本计提的折旧费的差额进行抵销。相关的抵销分录如下:
在固定资产交易形成以后的会计期间，首先要将上期固定资产交易发生时销售方所确认的销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销；其次将上期多提的折旧费对本期期初未分配利润的影响予以抵销；最后，要将购入方以购入价为基础计提的折旧费与以销售方销售成本计提的折旧费的差额进行抵销。相关的抵销分录如下:
对于销售方来说，由固定资产内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买方对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。在购买方的个别财务报表里，固定资产清理一方面表现为固定资产价值的减少，另一方面表现为固定资产清理的损益:营业外收入或营业外支出。从整个企业集团来看，随着固定资产的清理，其包含的内部未实现损益也转化为已实现利润。因此，不存在未实现内部销售损益的抵销问题。在清理期间，如果已计提了折旧，只需将多计提的折旧进行抵销。需要编制的抵销分录是:
（2）销售方将自用的固定资产销售给集团内部另一方作为固定资产使用，对于销售而言，一方面表现为固定资产的减少，另一方面表现为营业外收入（或营业外支出）增加。对于购买方而言，入账的固定资产价值以及以此为基础计提的折旧则包含了内部交易未实现的损益。因此，在交易的当年，必须编制调整分录将内部固定资产交易未实现的销售利润与固定资产净值的增加额相抵销，并调整该增加额对当期折旧费的影响。需要编制的抵销分录如下:
在固定资产交易形成以后的会计期间，需编制的调整分录可参见第一种情况下连续编制财务报表时的会计处理。
［例11-12］ A公司为B公司的子公司。A公司以12 000元购买了B公司的一项固定资产自用。该项固定资产成本为10 000元，使用的期限为4年，预计净残值为0。
本例的固定资产内部交易属于第二种类型。内部固定资产交易的当年，应编制下列调整分录进行抵销。
［例11-13］ A公司为B公司的子公司。20×1年1月，A公司以250 000元的价格将一台产品销售给B公司作固定资产用。该项固定资产成本为200 000元，使用的期限为5年，预计净残值为0。该项固定资产采用使用年限法计提折旧。假设在该项固定资产的使用年限内A公司与B公司需编制合并财务报表。
20×1年编制合并财务报表的抵销分录如下:
20×2年编制合并财务报表的抵销分录如下:
20×3年编制合并财务报表前的抵销分录
20×4年编制合并财务报表前的抵销分录如下:
20×5年编制合并财务报表前的抵销分录（如果该项固定资产如期清理，则第五年期未购买方的个别资产负债表中已该项固定资产的原值及累计折旧已转出，固定资产原价中包含的未实现的内部销售利润和累计折旧中包含的因未实现内部销售利润而多提的折旧也不复存在，因此，本期只抵销当期折旧中多提的部分即可）:
（二）母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映
在报告期内，母公司如果增加了子公司，除了在合并完成日编制相关的合并财务报表，还应分下列两种情况，在合并期期末以及以后的会计期间，编制合并资产负债表:
（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。
在报告期内，母公司因某些原因失去了对子公司的控制权，则原先的子公司从处置日开始不再是子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。编制资产负债表时，报告期内处置子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。
（三）购买日后合并资产负债表编制举例
［例11-14］ 20×7年12月31日，A公司以银行存款900 000元购买了B公司全部流通在外的股份。A公司与B公司为非同一控制下的企业。合并日B公司资产、负债公允价值与账面价值相等。A公司、B公司合并前的相关资料见表11-37所示，20×8年12月31日A公司、B公司的个别资产负债表见表11-38。
表11-37 A公司B公司合并之前的个别资产负债表
表11-38 A公司B公司的个别资产负债表
20×8年A公司与B公司发生了下列内部交易:
（1）A公司20×8年向B公司销售甲商品15 000元，其销售成本为12 000元。
（2）A公司20×8年向B公司销售甲商品，发生应收销货款15 000元，A公司对此笔应收账款计提的坏账准备为1 000元。该商品的销售毛利率为20%。B公司购进的甲商品20×8年全部未实现对外销售而形成存货。
（3）B公司20×8年向A公司销售自产机器设备一台，货款已结清。该设备的成本20 000元，售价为25 000元，B公司实现销售利润5 000元。该设备的法定折旧年限为5年，预计净残值为0。
下面介绍合并完成日20×7年12月31日合并财务报表的编制以及20×8年12月31日合并财务报表的编制。
（1）20×7年12月31日，A公司对B公司进行投资的会计分录如下:
（2）20×7年12月31日，编制合并资产负债表时，母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销分录如下:
（3）20×7年12月31日，合并完成日编制合并资产负债表，见表11-39。
（4）20×8年12月31日，编制合并报表前应进行以下项目的抵销:
内部营业收入和内部营业成本的抵销:
存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销:
内部债权与债务抵销:
表11-39 A公司、B公司合并资产负债表
内部固定资产交易抵销:
母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目抵销:
（5）20×8年12月31日，编制合并工作底稿，详见表11-40。
表11-40 合并工作底稿
注:利润表项目在编制合并利润表时详细介绍
＊未分配利润合计数＝290 000＋150 000＋15 000＋20 000＋1 000＋1 000-15 000-25 000-3 000-150 000＝284 000
（6）20×8年12月31日，根据合并工作底稿编制合并资产负债表，详见表11-41。
表11-41 A公司、B公司合并资产负债表
续表11-41
三、合并利润表编制
合并利润表是以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司编制的反映企业集团经营成果的主合并财务报表。
如果母公司与子公司、子公司之间有经济业务往来，在以个别利润表为基础计算的收入和费用的总额中，必然包含着重复计算的因素，因此，在编制合并利润表时，也需要将这些重复计算的内容编制抵销分录予以抵销。
（一）编制合并利润表需要进行抵销处理的项目
1.内部营业收入和营业成本的抵销处理
在集团内部，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品的营业收入属于内部营业收入，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业成本属于内部营业成本。因此，对于整个集团而言，单纯的内部购销活动其实只相当于商品库存地点的转移。但是，销售方在其独立的财务会计报表中按内部销售收入确认了当期收入并结转了相应的成本，这些转移至购买方的商品，有一些属于购买方自用，有一些属于购买方对外销售。会计期末可能出现以下三种情况:第一种情况是内部购买的商品全部实现对外销售；第二种情况是内部购买的商品全部未实现对外销售，形成期末存货；第三种情况是内部购买的商品部分实现对外销售、部分未售出而形成期末存货。由于合并利润表是以母公司和子公司的个别利润表为基础合计而成，因此，必须根据不同的情况将内部营业收入和内部营业成本进行抵销。
第一种情况，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售。在这种情况下，销售方在销售行为发生后在其个别财务报表里按销售金额确认营业收入、结转营业成本、计算销售损益。购买方购进商品全部实现对外销售时按售价确认营业收入、按采购价（即内部销售方销售金额）结转营业成本、计算销售损益。这样，对同一批商品销售，集团内部却确认了两次销售，计算了两次损益。因此，在编制合并利润表时，必须将重复反映的内部营业收入和内部营业成本予以抵销。抵销时，编制以下抵销分录:
第二种情况，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部未实现对外销售。在这种情况下，销售方在销售行为发生后在其个别财务报表里按销售金额确认营业收入、结转营业成本、计算销售损益。购买方按购入价确认采购成本。从企业集团的角度来看，这一部分商品只是存放地点发生了变动，并没有真正实现对外销售，不应确认营业收入、结转营业成本以及计算损益。因此，在编制合并财务报表时，需要首先编制抵销分录。一方面将销售方确认的营业收入和结转的营业成本进行抵销，一方面将购买方存货价值中包含的未实现内部销售利润进行抵销，编制以下抵销分录:
第三种情况，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分未售出形成期末存货。在这种情况下，可以将内部购销商品分为两部分考虑:一部分为当期购进并全部实现对外销售；一部分为当期购进全部未实现对外销售而形成期末存货。这样，对于第一部分商品的内部销售，可参照第一种情况编制抵销分录，对于第二部分商品的内部销售，可参照第二种情况编制抵销分录。
在连续编制合并财务报表时，本期营业收入、营业成本项目中包括上年从集团内部购入的存货，抵销分录如下:
另外，企业集团内母公司与子公司、子公司之间相互将自产的商品销售给其他企业作为固定资产使用，在这种情况下，合并财务报表前也应编制抵销分录，具体的处理可参照编制合并资产负债表时内部固定资产交易抵销的相关内容，即一方面将内部销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销，同时，也对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。
［例11-15］ 20×7年1月母公司向子公司销售商品100件，单位售价为45元，单位成本为40元，货款全部收回。年度内子公司将该商品以每件50元的价格对外售出80件。试编制合并抵销分录。
可将此笔内部交易分解为两种情况，一种是子公司向母公司购进80件商品，期末全部实现对外销售，编制分录抵销这80件商品重复计算的销售收入（45×80＝3 600）和销售成本:
另外20件可视为子公司向母公司购进商品期末全部未实现对外销售而成为企业的存货，因此，需要编制分录，抵销这20件商品期末未实现的内部销售利润（20×5＝100）以及母公司所确认的销售收入（20×45＝900）和销售成本。
2.内部应收账款计提的坏账准备的抵销处理
在前文介绍编制合并资产负债表时，我们指出需要将内部债权债务相互抵销。相应地，在编制合并利润表时，应将以应收账款余额为基础计提的坏账准备等资产减值损失予以抵销。具体的处理可参照编制合并资产负债表时内部债权与债务项目抵销项目下的内容。
3.内部债券投资、投资收益和利息费用的抵销处理
在企业集团内部，如果母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券，则会产生内部利息收入和利息支出。一方面，发行债券的公司在计算支付利息支出时，将其作为财务费用处理并在其个别利润表中进行反映；另一方面，持有债券的公司购买债券时增加本企业的长期投资，持有期所获得的利息收入则作为投资收益处理，并在其个别利润表中进行反映。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券等债权债务的同时，将内部应付债券相关的利息费用和相关的投资收益（利息收入）相互抵销。进行抵销处理时，编制以下会计分录:
4.内部持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
企业集团内，母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资而形成的投资收益称为内部投资收益。内部投资收益实际上是被投资方当期实现的净利润与投资方持股比例相乘的结果。编制合并利润表，就是将纳入合并范围的各公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司的营业收入、营业成本和期间费用，即将母公司的投资收益还原为合并利润中的营业收入、营业成本和期间费用。所以，要将母公司对子公司、子公司相互之间持有的长期股权投资收益项目与子公司利润分配项目予以抵销。
在全资子公司的情况下，内部投资收益（按权益法调整的）实际上就是子公司的当期全部净利润。假设子公司期初未分配利润为零，则子公司本期的净利润就是子公司本期可供分配的全部利润，母公司对子公司的长期股权投资的投资收益（按权益法调整的）正好与子公司的本年利润分配项目相抵销。
在子公司为非全资子公司的情况下，子公司的本期净利润等于母公司本期对子公司投资按权益法调整的投资收益与本期少数股东损益之和。假设子公司期初未分配利润为零，则母公司对子公司的长期股权投资的投资收益（按权益法调整的）与少数股东损益之和正好与子公司的本年利润分配项目相抵销。相关抵销的会计分录如下:
如果子公司存在期初未分配利润，则子公司当期可供分配的利润为当期实现的净利润与期初未分配利润之和。在抵销处理时，应考虑期初未分配利润项目的抵销问题。抵销分录如下:
［例11-16］ 假设A公司拥有B公司80%的股份，A公司与B公司本期利润分配情况如表11-42所示。编制合并报表前的抵销分录。
在本例中，子公司的本期净利润为6 000元，母公司对子公司的投资收益为4 800元，子公司本期少数股东收益为1 200元，子公司提取盈余公积1 500元，对所有者（股东）分配的利润数为3 000元，年末未分配利润为1 500元。编制的抵销分录如下:
表11-42 A公司、B公司利润分配表（简表） 单位:元
表中:（3）＝（1）-（2）
（7）＝（3）＋（4）-（5）-（6）
（二）母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映
在报告期内，母公司如果增加了子公司，除了在合并完成日编制相关的合并报表，还应分下列两种情况，在合并期期末以及以后的会计期间，编制合并利润表:
（1）母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
另外，母公司在报告期内如果减少了子公司，则母公司应当将减少的子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（三）子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映
根据我国企业会计准则规定，如果子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分下列情况进行处理:
（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。
（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
（四）购买日后合并利润表编制举例
［例11-17］ 沿用［例11-14］，20×8年12月31日，A公司与B公司的个别利润表如表11-43所示。20×8年B公司年初未分配利润为零，净利润240 000元分配情况如下，提取盈余公积15 000元，对所有者（股东）分配的利润数为75 000元，年末未分配利润为150 000元。根据［例11-14］及本例相关资料编制20×8年12月31日合并利润表。
表11-43 A公司、B公司利润表（简表）
根据我国合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，有关调整分录如下:
B公司实现净利润，按权益法确认A公司应享有的收益及收到分配股利的分录:
因此，按权益法调增了长期股权投资165 000元（240 000元-75 000元）。连续编制合并报表的情况下，应编制下列抵销分录:
调整后，A公司对B公司长期股权投资的金额为1 065 000元（900 000元＋165 000元）。
在本例中，B公司为A公司的全资子公司，B公司年度内实现的净利润就是A公司的投资收益。因此，需要编制A公司对B公司长期股权投资的投资收益抵销分录:
合并报表时，抵销长期股权投资与B公司所有者权益。由于分录⑦已做了部分调整，因此，这里只做按权益法调整后A公司长期股权投资与B公司所有者权益的抵销分录:
分录⑦和分录⑩也可以合并成如下抵销分录:
根据［例11-14］及本例抵销分录编制合并工作底稿，详见表11-44。
表11-44 合并工作底稿
续表11-44
※未分配利润＝290 000＋150 000＋165 000＋150 000＋75 000-150 000-150 000＋37 000-283 000＝284 000（元）
根据合并工作底稿，编制合并利润表见表11-45。
表11-45 合并利润表（简表）
四、合并现金流量表编制
合并现金流量表是以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司编制反映企业集团现金流量变动情况的合并财务报表。
（一）合并现金流量表的分类和编制程序
个别现金流量表的编制有直接法和间接法两种。由于合并现金流量表是以个别现金流量表为基础编制的，因此，编制合并现金流量表的方法也有所不同。我国企业会计准则明确规定企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。下文主要介绍直接法下合并现金流量表的编制。
与个别现金流量表相同，合并现金流量表的项目也分为三大类:经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量以及筹资活动产生的现金流量。但是，有些现金流量表的项目在进行抵销处理后需要重新分类。例如，母公司持有子公司向其购买商品所开具的商业承兑汇票向商业银行申请贴现，母公司所取得现金在其个别现金流量表反映为经营活动的现金流入，在将该内部商品购销活动所产生的债权与债务抵销后，母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示。
合并现金流量表的编制程序:第一步，编制合并工作底稿，将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据过入合并工作底稿；第二步，根据母公司与子公司、子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易，编制抵销分录，将个别现金流量表中重复计算的现金流入和流出金额予以抵销；第三步，计算合并现金流量表各项目的合并金额，填列合并现金流量表。
（二）编制合并现金流量表需要进行抵销处理的项目
同合并资产负债表、合并利润表一样，合并现金流量表以母公司与子公司的个别现金流量表为基础编制，其中必然包含重复计算的因素，因此，需要将这些重复的因素在合并工作底稿中编制抵销分录予以剔除。一般情况下，以个别现金流量表为基础编制合并现金流量表需要调整的项目主要有以下几项:
1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量
母公司以现金形式对子公司投资或收购股权，在其个别现金流量表中表现为投资活动引起的现金流出，在子公司的个别现金流量表中则表现为筹资活动引起的现金流入。从整个企业集团的角度来看，母公司对子公司的现金形式的投资或现金收购股权，实际上相当于母公司将资金下拨给所属子公司，是现金在集团内部的转移，并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，在编制合并现金流量表时，应当在母公司与子公司现金流量数据简单相加的基础上，将母公司当期以现金对子公司长期股权投资所产生的现金流量予以抵销。
同样，如果子公司之间发生以现金形式投资或收购股权的交易，只相当于现金在集团内部所属单位之间的转移，并不会引起整个集团现金流量的增减变动。在编制合并现金流量表时，也应将反映在个别现金流量表中现金的流入和流出进行抵销。
2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销
从企业集团的角度来看，母公司对子公司进行的长期股权投资、债权投资所收到的现金股利、现金利息，子公司以现金向母公司分派股利、支付债券利息，并不会引起整个集团现金量的增减变动。但是，在个别现金流量表中，长期股权投资、债权投资收到的现金股利、现金利息表现为投资活动产生的现金流入，以现金分派股利、支付债券利息表现为现金流出。因此，编制合并现金流量表时，应当在参与合并公司个别现金流量表简单相加的基础上，将投资方投资于集团内企业所收到的现金投资收益与分配现金股利或以现金偿付利息相抵销。
抵销分录如下:
3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量
从企业集团的角度来看，母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务而引起的现金流动，只相当于现金在不同部门之间的周转，并不会引起整个集团总的现金流量的增减变动。从单独的企业来看，收到以现金结算的债权表现为经营活动引起的现金流入，以现金结算债务表现为经营活动引起的现金流出。因此，编制合并现金流量表时，应当在参与合并公司个别现金流量表简单相加的基础上，将本期以现金结算的债权债务所产生的现金流量予以抵销。
抵销分录如下:
若属于商品销售，劳务提供等活动产生的现金流量，则
若属于其他经营活动产生的现金流量，则
4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量
从企业集团的角度来看，母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金变化，并不会引起整个集团总的现金流量的增减变动。从单个企业的角度来看，向集团内部公司销售商品和劳务而收到的现金，在个别现金流量中作为销售商品、提供劳务所收到的现金列示，表现为现金流入。从集团内部其他公司采购商品和接受劳务而支付的现金，在个别现金流量表中作为购买商品、接受劳务支付的现金列示，表现为现金流出。因此，编制合并现金流量表时，应当在参与合并公司个别现金流量表简单相加的基础上，将本期内部销售商品、提供劳务所产生的现金流量予以抵销。
抵销分录如下:
5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销
从企业集团的角度来看，母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金，以及购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金，并不会引起整个集团总的现金流量的增减变动。从单个企业的角度来看，处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金表现为现金流入，在个别现金流量中作为投资活动产生的现金流量列示。购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金表现为现金流出，在个别现金流量中作为投资活动产生的现金流量列示。因此，编制合并现金流量表时，应当在参与合并公司个别现金流量表简单相加的基础上，将本期内部处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回与购建固定资产、无形资产和其他长期资产所产生的现金流量予以抵销。
（三）母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映
在报告期内，如果母公司因某种原因增加了新的子公司，应当在合并日编制合并现金流量表。在合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据以下原则编制合并现金流量表:
（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
另外，母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
（四）合并现金流量表编制举例
［例11-18］ B公司为A公司的全资子公司。A公司与B公司20×8年度个别现金流量表参见表11-46。假设本年度发生了下列影响现金流量的内部交易:
表11-46 A公司与B公司个别现金流量表
续表11-46
（1）B公司向A公司分派现金股利750 000元。
（2）A公司向B公司销售商品收到银行存款5 400 000元。
（3）A公司从B公司购置固定资产450 000元，货款以银行存款支付。该项固定资产为B公司的自产商品。
（4）A公司将其账面价值为195 000的固定资产以180 000元出售给B公司作管理部门固定资产，货款全部收到。
首先，编制合并工作底稿（表11-47），将A公司和B公司的个别现金流量表各项目的数据过入合并工作底稿。
表11-47 合并工作底稿
续表11-47
其次，根据A公司与B公司之间发生的影响现金流量增减变动的内部交易，编制抵销分录:
将上述抵销分录过入合并工作底稿，计算合并现金流量表各项目的合并金额。
最后，填列合并现金流量表（如表11-48）。
表11-48 合并现金流量表
续表11-48
五、合并所有者权益变动表
合并所有者权益变动表是以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司编制的合并财务报表。
合并所有者权益变动表全面地反映了企业集团所有者权益各组成部分当期的增减变动情况，对于报表使用者准确理解所有者权益增减变动根源有重要意义。合并所有者权益变动表主要包括下列内容:所有者权益总量的增减变动情况；所有者权益结构的变动情况。
（一）合并所有者权益变动表的编制方法
编制合并所有者权益变动表有两种方法。一种是由母公司根据合并利润表和合并资产负债表分析计算填列。另一种是由母公司根据母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司之间相互发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后编制。
以个别所有者权益变动表为基础编制合并所有者权益变动表时，由于个别报表是以单个企业为会计主体进行核算的，以个别所有者权益变动表为基础计算的各所有者权益构成项目的加总金额中，必然包含着重复计算的因素。编制合并所有者权益变动表时，应该剔除这些因素对合并金额的影响。
编制合并所有者权益变动表需要进行抵销的项目主要有:母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销；母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响。
（二）合并所有者权益变动表的内容和格式
合并所有者权益变动表至少应当单独列示以下项目:净利润；直接计入所有者权益的利得和损失项目及总额；会计政策变更和差错更正的累积影响金额；所有者投入资本和所有者分配利润；按照规定提取的盈余公积；实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况；有少数股东的，在“少数股东权益”列示反映少数股东权益变动情况。
合并所有者权益变动表格式详见表11-49。
表11-49 合并所有者权益（股东权益）变动表
本章小结
1.合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独财务报表为基础，由母公司编制的综合反映母公司及其所有子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益）变动表、合并会计报表附注。
2.合并报表的合并范围，主要取决于编制合并财务报表所运用的合并理论。我国合并报表的范围是运用实体理论以控制为基础确定的。
3.合并财务报表的编制程序包括:编制合并工作底稿；编制调整分录和抵销分录；计算合并财务报表各项目的合并金额；填列合并财务报表。
4.由于对企业合并中母公司与子公司关系在认识上存在差别，因而产生了三种不同的合并理论:母公司理论、所有权理论及实体理论。这三种理论在以下方面存在差异:编制报表的目的及报表的使用者、合并净收益的处理、少数股权收益的处理、对于公司净资产合并的处理、未实现损益的处理、合并过程中产生商誉的处理。
5.母公司理论是目前应用最广泛的一种合并报表理论。该理论主要站在母公司股东的角度来看待母公司与子公司之间的控股合并关系。母公司理论认为合并报表只不过是母公司财务报表的延伸和扩展，侧重反映的是母公司或控股公司的股东在合并的财务状况和经营成果中所占的份额，将子公司少数股东排除在外。少数股东被视为企业集团的外界债权人，少数股东权益则被视为母公司的负债，少数股东所享有的净收益被视为企业集团的费用。
6.实体理论认为，参与控股合并的母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。按照实体理论，在编制合并财务报表时，对企业集团内的所有股东都一视同仁，即不论是多数股东还是少数股东均作为该集团的股东。编制合并财务报表也是为了满足合并主体所有股东的信息需求。
7.所有权理论是将合并形成的母公司与子公司之间的关系看成是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源状况。从报表的使用者来看，所有权理论与母公司理论是一致的，二者都是为了满足母公司股东的信息需求。
8.非同一控制下，控制权取得日母公司仅编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额应计入合并当期的损益。根据母公司占被并购公司持股比例的不同，纳入合并范围的子公司分为全资子公司和非全资子公司。子公司为全资子公司与子公司为非全资子公司的情况下母公司编制合并报表时有所不同。
9.同一控制下企业合并形成母子公司关系的，合并方应在控制权取得日编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表，反映购并当日形成的合并主体的财务状况。根据母公司占被并购公司持股比例的不同，纳入合并范围的子公司分为全资子公司和非全资子公司。子公司为全资子公司与子公司为非全资子公司的情况下，母公司编制合并报表时有所不同。
10.合并资产负债表是以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制的合并财务报表。同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果会计政策和会计期间与母公司一致，控制权取得日后，编制合并资产负债表时则不需要对子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果所采用会计政策和会计期间与母公司一致，在编制合并财务报表时，还应将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，同时编制分录抵销内部交易对合并财务报表的影响。
11.编制合并资产负债时应进行抵销处理的项目有:母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货所包含的未实现内部销售损益应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间内部固定资产交易应当抵销。
12.合并利润表是以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制的主要合并财务报表。如果母公司与子公司、子公司之间有经济业务往来，在以个别利润表为基础计算的收入和费用的加总额中，必然包含着重复计算的因素，因此，在编制合并利润表时，需要将这些重复计算的内容编制调整分录予以抵销。
13.编制合并利润表需要进行抵销处理的项目有:母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入利营业成本。母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款计提的坏账准备的抵销。母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销。
14.合并现金流量表是以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司编制的合并财务报表。合并现金流量表的项目分为三大类:经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量以及筹资活动产生的现金流量。以个别现金流量表为基础编制合并现金流量表时，有些项目在进行抵销处理后需要重新分类。
15.编制合并现金流量表需要进行抵销处理的项目有:母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量。母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量。母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量。母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。
16.合并所有者权益变动表是以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司编制的合并财务报表。合并所有者权益变动表主要包括下列内容:所有者权益总量的增减变动情况；所有者权益结构的变动情况。
17.编制合并所有者权益变动表需要进行抵销的项目主要有:母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销；母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响。
关键术语
合并财务报表 控制 子公司 母公司 合并工作底稿 母公司理论 所有权理论 实体理论 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益变动表
拓展思维
复杂控股关系下的合并财务报表
1.复杂控股关系
间接控股，相互持股相对于直接持股，又称作复杂持股关系。
（1）间接持股。间接持股可分为父子孙结构和兄弟联署结构两种形式。
①父子孙结构。在父子孙结构下，母公司持有子公司半数以上的股份，子公司又持有其子公司半数以上的股份，从而母公司通过子公司控制孙公司的经营和财务方针。
②兄弟联署结构。在兄弟联署结构下，母公司直接持有某子公司的股份达到半数以上，但通过另一子公司持有该子公司的股份，累计达到半数以上，从而对其控股。
（2）相互持股。相互持股是间接持股的一种特殊形式，它可以看作企业集团内部企业间接持有自己的股份。相互持股可分为三种形式:母子公司之间相互持股，子公司之间相互持股，子孙公司之间相互持股。
①母子公司之间相互持股。母子公司相互持有多方之股份，成为母子公司之间的相互持股。
②子公司之间相互持股。子公司之间相互持股，母公司并不涉入。
③子孙公司之间相互持股。这种情况比较复杂，通常是子公司和孙公司之间的相互持投。
2.间接持股下合并财务报表的编制
在间接持股的情况下，合并财务报表的编制面临的主要问题在于如何按权益法的要求确定母公司在各子公司的利润和所有者权益。合并财务报表本身的编制程序和直接控股的情况下的编制程序并无区别，只是稍复杂些。
（1）父子孙结构。在父子孙结构下，合并财务报表的编制首先确定当年子公司投资孙公司所获得的利润以及孙公司拥有的权益份额的变动。然后在子公司调整后个别财务报表的基础上，确定当年母公司投资子公司的利润和权益份额的变动，再在此基础上，编制合并工作底稿。在合并工作底稿中，通过抵销分录将母公司与子公司，子公司与孙公司个别财务报表上的对应项目予以抵销。
（2）兄弟联署结构。兄弟联署结构企业合并财务报表的编制面临的问题仍是权益法下母公司和各子公司的利润和所有者权益的确定问题，合并工作底稿的编制本身并无什么特殊的地方。
在间接控股的关系中，以母公司为主体，包括所有子公司及孙公司在内的集团称为“主要集团”，以母公司直接控制的子公司为主体，包括其直接控制的子公司在内的集团称为“子集团”。在合并财务报表的编制中，依据是否在子集团合并财务报表基础上再编制主集团合并财务报表，有两种编制方法，即顺序法和同步法。顺序法是指先编制子集团的合并财务报表，再编制主集团的合并财务报表；同步法是指不编制子集团的合并财务报表，直接将子公司和孙公司的报表与母公司的报表同时进行合并，并编制主集团的合并财务报表。当子集团按照要求必须编制合并财务报表时，或当多层控股关系中涉及的子公司，孙公司的数量较多时，主集团合并财务报表的编制采用顺序法比较适当；当子集团不必编制合并财务报表时，或当多层控股关系中涉及的子公司，孙公司数量不多时，主集团可采用同步法编制合并财务报表，以免去中间合并财务报表的编制；当母公司直接和间接合计拥有另一公司50%以上的股权时，只能采用同步法编制合并财务报表。
3.相互持股下合并财务报表的编制
（1）库藏股法。库藏股法是将子公司持有母公司股份视为非发行在外的股份，该方法是建立在母公司理论基础上的，它强调母公司对子公司的控制，以母公司为会计报告主体，将子公司持有的母公司的少量股份看做库藏的股份。具体做法是将子公司对母公司的长期股权投资按成本记录，在编制合并财务报表时，除了正常的母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销及母公司投资收益和期初未分配利润项目与子公司利润分配项目的抵销外，将子公司对母公司的长期股权投资从母公司所有者权益中抵减，单独作为库藏股股列示在合并资产负债表上。
（2）传统法。传统法又称交叉分配法。传统法以权益法为基础处理集团内部相互持股，其理论依据是子公司所持有的母公司股份被视为推定赎回，将持股子公司的长期股权投资项目与母公司的所有者权益项目抵销，即子公司持有的这部分股份所对应的母公司所有者权益在合并财务报表中不再体现。在传统法下，子公司持有的母公司的股份也有权分得母公司净利润的一定份额，母公司利润和子公司利润通过交互分配，用代数方法确定双方净利润，以进行权益法的核算，之后再分配属于少数股权的份额。
传统法下合并净利润和少数股东损益通常采用两步计算得到:
①通过列数学方程，求出母子公司合并基础下包括相互持股收益的利润；
②通过第一步求出的母公司包括投资收益的净利润乘以合并主体外部股东持股比例，得到控股股东净利润，通过子公司第一步求出的净利润乘以子公司少数股东权益比例得到少数股东损益。
子公司之间相互持股，但子公司并不持有母公司股份，在这种情况下只能采用传统法，而不是采用库藏股法。
思考题
1.简述合并财务报表与个别会计报表的区别。
2.简述纳入财务报表核算的子公司范围。
3.简述不应纳入合并财务报表的合并范围。
4.简述合并财务报表的编制程序。
5.试比较母公司理论、实体理论以及所有权理论的主要差异。
6.简述非同一控制下购买日合并财务报表的编制。
7.简述同一控制下合并日合并财务报表的编制。
8.试述长期股权投资的会计处理方法。
9.简述编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目。
10.简述编制合并利润表需要进行抵销处理的项目。
11.简述编制合并现金流量表需要进行抵销处理的项目。
12.如何编制合并所有者权益变动表？
练习题
习题一
一、目的:
练习非同一控制下企业合并报表的编制。
二、资料:
20×7年6月30日，A公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得了B公司70%的股权。当日，A公司、B公司资产负债情况如下表所示。
三、要求:
对上述业务进行账务处理，并编制合并日的合并资产负债表。
四、参考答案:（略）
习题二
一、目的:
练习同一控制下企业合并的会计处理。
二、资料:
A公司和B公司为受同一集团×公司控制的子公司。20×7年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元，市场价格为10.85元）对B公司进行吸收合并。当日，A公司取得B公司净资产。合并日A公司、B公司资产负债情况如习题一资料所示（假定合并前A公司B公司所采用的会计政策相同）。
五、要求:
对上述业务进行账务处理，并编制合并日的合并资产负债表。
六、参考答案:（略）
习题三
一、目的:
练习编制合并资产负债表时的抵销处理。
二、资料:
A公司20×6年购入B公司70%的股份。20×7年年末A公司和B公司的个别资产负债表简表如下:
个别资产负债表 单位:万元
表中B公司应付账款均为欠A公司的货款，其中有6万元为20×6年度发生，坏账准备的计提比例为5‰。
三、要求:
根据以上资料编制抵销分录，并在此基础上编制合并资产负债表。
四、参考答案:（略）
习题四
一、目的:
练习编制合并利润表时的抵销处理。
二、资料:
A公司B公司均为同一母公司的子公司，且A公司拥有B公司80%的股份。经查，本年度两公司内部交易业务情况如下:
1.A公司个别利润表中有35 000元系向B公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为30 000元。B公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50 000元，销售成本为35 000元。
2.A公司以500 000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300 000元。B公司将该项产品作为管理用固定资产使用。该项固定资产按5年使用期限计提折旧，预计净残值为0。假设本年计提折旧100 000元。
3.本期B公司利润分配情况如下:本期净利润8 000元，A公司对B公司本期投资收益为6 400元，少数股东收益为1 600元，B公司期初未分配利润3 000元，本期提取盈余公积1 000元，分配利润4 000元，未分配利润6 000元。
三、要求:
根据以上资料编制抵销分录。
四、参考答案:（略）
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