合并财务报表抵销分录的编制

三、合并财务报表抵销分录的编制

(一)首期合并抵销分录的编制

1.母公司对子公司的权益性投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

母公司对子公司的权益性投资,在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目,而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是,从企业集团的角度看,母公司对子公司的权益性资本投资,实际上相当于母公司将资本拨付给下属单位使用,并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。因此,在编制合并资产负债表时,应当在母公司与子公司的个别财务报表数据简单相加的基础上,将母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目予以抵销。

(1)在全资子公司情况下的抵销。

全资子公司是指母公司拥有其100%股份的子公司。母公司对子公司的长期股权投资数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销。

当母公司对子公司的长期股权投资数额与子公司所有者权益总额不一致时,其借方差额作为“商誉”处理,贷方差额计入“营业外收入”项目。商誉在合并资产负债表中单列项目反映。

【例14-6】　A公司对B公司的长期股权投资为400万元(假设已按权益法作了调整,下同),拥有B公司100%的股份。在年末编制合并财务报表时,B公司所有者权益总额为400万元,其中,实收资本200万元,资本公积80万元,盈余公积70万元,未分配利润50万元。

编制抵销分录如下:

借:实收资本　　　2000000

　 资本公积　　　800000

　 盈余公积　　　700000

　 期末未分配利润　　　500000

　 贷:长期股权投资　　　4000000

【例14-7】　若【例14-6】中,A公司对B公司的长期股权投资为420万元,其余条件不变,则抵销分录为:

借:实收资本　　　2000000

　 资本公积　　　800000

　 盈余公积　　　700000

　 期末未分配利润　　　500000

　 商誉　　　200000

　 贷:长期股权投资　　　4200000

(2)在非全资子公司情况下的抵销。

在非全资子公司的情况下,应当将母公司对子公司的权益性资本的数额与子公司所有者权益中属于母公司所拥有的数额抵销。子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额在合并报表中作为“少数股东权益”处理。少数股东权益是指除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中享有的份额,在合并资产负债表中应当单独列示。

在非全资子公司的情况下,如果母公司的长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司拥有的数额不一致时,其差额也作为“商誉”处理。

【例14-8】　若【例14-6】中,A公司对B公司的长期股权投资为320万元,拥有B公司80%的股份,其余条件不变,则抵销分录:

借:实收资本　　　2000000

　 资本公积　　　800000

　 盈余公积　　　700000

　 期末未分配利润　　　500000

　 贷:长期股权投资　　　3200000

　　　少数股东权益　　　800000

【例14-9】　若【例14-6】中,A公司对B公司的长期股权投资为330万元,拥有B公司80%的股份,其余条件不变,则抵销分录为:

借:实收资本　　　2000000

　 资本公积　　　800000

　 盈余公积　　　700000

　 期末未分配利润　　　500000

　 商誉　　　100000

　 贷:长期股权投资　　　3300000

　　　少数股东权益　　　800000

2.内部债权债务项目的抵销

内部债权债务项目,是指母公司与子公司、子公司与子公司之间的债权债务项目,它包括:(1)应收账款与应付账款;(2)预付账款与预收账款;(3)债券投资与应付债券;(4)应收票据与应付票据;(5)应收股利与应付股利;(6)其他应收款和其他应付款等项目。

发生在母公司与子公司、子公司相互之间的上述债权债务项目,在个别企业的会计报表中,债权方反映为资产,债务方反映为负债。但从企业集团角度看,这些债权债务只是内部资金往来,既不会增加企业集团的资产,也不会增加企业集团的负债。因此,在编制合并会计报表时,应将内部债权债务项目予以抵销,与这些债权债务项目有关的其他项目也要一并抵销。在具体编制抵销分录时,应将原来记在借方的项目转入贷方、将原来记在贷方的项目转入借方,通过反向调整,以达到抵销的目的。

【例14-10】　A公司拥有B公司80%的股份,本期A公司个别资产负债表中应收账款为100000元,其中有80000元为应收B公司的款项;预收账款5000元中,有2000元为预收B公司的购货款;应收票据200000元中,有100000元为应收B公司的货款;B公司应付债券400000元中,有200000元为A公司持有,A公司将其作为“持有至到期的投资”,债券年利率为6%,A公司本年获得的利息收益为12000元,B公司本年负担的利息中,计入在建工程的利息为4000元,计入财务费用的为8000元。

在编制合并会计报表时,应编制的抵销分录如下:

(1)抵销内部的应收账款与应付账款:

借:应付账款　　　80000

　 贷:应收账款　　　80000

在抵销内部应收应付账款时,还应同时抵销以此为基础计提的坏账准备。抵销分录为借记“坏账准备”项目,贷记“资产减值损失”项目。

假设A公司按应收账款余额的5%计提坏账准备,对应收B公司的应收账款计提的坏账准备为:80000×5%=4000(元),编制的抵销分录如下:

借:坏账准备　　　4000

　 贷:资产减值损失　　　4000

(2)抵销内部预付账款与预收账款:

借:预收账款　　　2000

　 贷:预付账款　　　2000

(3)抵销内部应收票据与应付票据:

借:应付票据　　　100000

　 贷:应收票据　　　100000

(4)抵销内部长期债券投资与应付债券:

借:应付债券　　　200000

　 贷:持有至到期投资　　　200000

当企业集团内部因债券投资而持有其他企业的债券并不是直接从发行企业直接购进,而是在证券市场上从第三者手中购进,在抵销投资企业的债券投资与发行企业的应付债券时,可能会出现差额。对这种差额,在编制合并会计报表时,可作为投资收益处理。

(5)抵销内部利息收入与利息支出:

借:投资收益　　　12000

　 贷:财务费用　　　8000

　　　在建工程　　　4000

3.内部存货交易的抵销

内部存货交易是指企业集团内部的商品购销活动。集团内部发生商品购销活动时,销售方站在单个会计主体的角度,一方面要确认销售收入,另一方面要结转销售成本、计算销售利润;而购买方站在单个会计主体的角度,则以支付的购买价款作为所购商品的成本入账,若所购商品在本期内未实现对外销售(指企业集团以外,下同)而形成期末存货时,其存货价值中就包含了未实现的内部销售利润,即销售企业的销售毛利。但是,站在集团角度来看,内部销售业务只是企业内部的产品调拨活动,使得产品的存放地点发生了改变而已,它既不能实现销售收入,也不能发生销售成本,当然也就不能形成销售利润,期末存货的价值也只是销售企业原来的成本,不能因为产品的存放地点发生了改变就增值。

如果购买企业将所购商品在当期全部实现了对外销售,购买企业在对外销售时又一次确认销售收入,结转销售成本和计算销售利润,从集团看就是一次销售,对集团外的销售才是销售收入(购买企业的销售收入),集团的原始成本才是销售成本(销售企业的销售成本),这两者差额才是销售利润。

在购买方部分实现对外销售的情况下,未实现对外销售的期末存货价值中就包含有未实现的内部销售利润,已确认的销售收入、结转的销售成本和计算的销售利润则含有重复计算因素。

在编制合并会计报表时,应将内部未实现的销售利润、重复确认的销售收入、重复结转的销售成本、重复计算的销售利润予以抵销。在编制抵销分录时,按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入,借记“营业收入”项目,按照其销售成本,贷记“营业成本”项目,按照期末存货价值中包含的未实现内部销售利润,贷记“存货”项目。

【例14-11】　某子公司本期从母公司购进20000元商品,本期全部未实现对集团外销售。母公司销售该商品时确认的销售收入20000元(假设不考虑与销售有关的增值税),销售成本为14000元,销售毛利为30%。

上述资料表明,子公司期末存货价值中包含的未实现内部销售利润为6000元,站在集团角度看,这是虚增的存货成本,该存货真正的成本就是母公司原记录的成本,即14000元,虚增的存货成本要予以抵销;同时母公司确认的20000元销售收入,结转的14000元销售成本从集团角度看也是虚的,应予以抵销。编制的抵销分录如下:

借:营业收入　　　20000

　 贷:营业成本　　　14000

　　　存货　　　6000

若子公司本期将从母公司购进的商品全部实现了对集团外销售,则站在集团角度看,只有对主体外的销售才是销售,母公司对子公司的销售是重复计算的,应予以抵销;销售该商品的成本就是原母公司的成本,子公司结转的销售成本也是重复计算的,应予以抵销。所以,应编制的抵销分录如下:

借:营业收入　　　20000

　 贷:营业成本　　　20000

若子公司本期将从母公司购进的商品对集团外销售了60%,其余40%形成期末存货,在这种情况下,一方面要抵销母公司重复计算的销售收入、销售成本,另一方面要抵销子公司期末存货价值中未实现的内部销售利润。抵销分录可分两步进行:

首先,将已实现对外销售部分予以抵销(20000×60%=12000):

借:营业收入　　　12000

　 贷:营业成本　　　12000

其次,再将尚未实现对外销售的部分予以抵销,其中应予抵销的主营业务收入为20000×(1-60%)=8000(元),应予抵销的主营业务成本为8000×(1-30%)=5600(元),应予抵销的期末存货价值为8000×30%=2400(元),编制的抵销分录如下:

借:营业收入　　　8000

　 贷:营业成本　　　5600

　　　存货　　　2400

如果内部交易存货期末尚未出售并计提了存货跌价准备,在这种情况下,应站在集团的角度分析问题,应将内部交易存货的可变现净值与不包含内部销售利润的存货原取得成本进行比较,只有当前者低于后者时,才需要计提存货跌价准备。因此,编制合并会计报表时,如果个别会计报表中计提的存货跌价准备数额小于内部销售利润额时,意味着从集团看该存货没有发生减值,应将计提的存货跌价准备全额抵销;如果个别会计报表中计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润额时,意味着从集团看该存货已发生了部分减值,则应将多计提的存货跌价准备抵销(抵销额即内部销售利润)。

【例14-12】　假设在【例14-11】中,子公司全部未实现对集团外销售,期末该商品的可变现净值为17000元,于是对该存货期末计提的跌价准备为3000元。但从集团角度看,该存货并未发生减值,编制合并财务报表时,应将计提的存货跌价准备全部抵销:

借:存货跌价准备　　　3000

　 贷:资产减值损失　　　3000

若子公司对内部交易存货本期全部未实现对外销售,期末该商品的可变现净值为13000元,于是对该存货期末计提的跌价准备为7000元。但从集团角度看,该存货真正的减值金额为1000元,则编制的抵销分录如下:

借:存货跌价准备　　　6000

　 贷:资产减值损失　　　6000

如果内部交易存货部分实现了对外销售,部分形成了期末存货,则应按比例计算确定应予抵销存货跌价准备数额。

4.内部固定资产交易的抵销

从企业集团的角度看,内部的固定资产交易业务只是属于固定资产的内部调拨活动,使得固定资产的使用地点发生了改变,既不能实现损益,也不会使固定资产的净值发生变化。因此,必须将内部固定资产交易的未实现内部销售利润与固定资产净值的增加金额相抵销;同时,还应抵销固定资产原价中包含的未实现内部利润引起的多计提折旧的数额。

企业集团内部的固定资产交易可以划分为三种类型:第一种类型是企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用;第二种类型是企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用;第三种类型是企业将自身使用的固定资产变卖给集团内的其他企业作为普通商品销售。第三种类型的固定资产交易极少发生,所以根据重要性原则,不予考虑。

(1)由固定资产至固定资产的内部交易的抵销。

发生这种固定资产交易时,对于销售固定资产的企业,其固定资产处置损益已在个别利润表中作为营业外收入或营业外支出列示;对于购入固定资产的企业,则按购入价格(即销售企业的固定资产净值与处理固定资产的净损益)作为固定资产的价值列示于个别资产负债表中。因此,在抵销时,应借记“营业外收入”项目,贷记“固定资产原价”项目;同时,还应抵销固定资产原价中包含的未实现内部利润引起的多计提折旧的数额,借记“累计折旧”项目,贷记“管理费用”等项目。

【例14-13】　B公司为A公司的子公司。当年1月1日,A公司将自身使用的一台机器设备卖给B公司,B公司继续作为固定资产使用并确定使用年限为4年,按直线法折旧(假设当月就开始计提折旧)。该机器设备的原价为25000元,累计折旧为5000元,A公司取得价款24800元。

此项交易,从集团整体来看,B公司增加的固定资产价值中包含了4800元的未实现内部销售利润,在固定资产交易的当期,编制合并报表时应编制的抵销分录:

借:营业外收入　　　4800

　 贷:固定资产原价　　　4800

同时,抵销B公司个别报表中多计提的折旧:

借:累计折旧　　　1200

　 贷:管理费用　　　1200

(2)由存货至固定资产的内部交易的抵销。

发生这种类型的内部固定资产交易时,对于销售企业,既确认了营业收入,又结转了营业成本,并将其列示在利润表中。对于购买固定资产的企业则是按销售企业的售价(即销售的成本与毛利)作为固定资产的原价列示在资产负债表中。但从整个企业集团来看,这种内部交易活动既不能实现营业收入,也不能发生营业成本,因而不会发生损益。在编制合并会计报表时,必须将内部销售收入与内部销售成本和未实现的内部销售利润予以抵销,即按销售企业的销售收入,借记“营业收入”项目,按销售企业的销售成本贷记“营业成本”项目,按未实现的内部销售利润贷记“固定资产原价”项目。

【例14-14】　A公司为B母公司。当年1月1日,A公司将其生产的机器出售给B公司, B公司将该机器作为固定资产使用,该项固定资产的使用期限为5年,B公司采用年限平均法计提折旧(假设当月就开始计提折旧)。该机器的成本为30000元,A公司对B公司的销售价格为40000元。

根据上述资料,在固定资产交易的当期,编制合并会计报表时应编制的抵销分录如下:

借:营业收入　　　40000

　 贷:营业成本　　　30000

　　　固定资产原价　　　10000

同时,抵销B公司个别报表中多计提的折旧:

借:累计折旧　　　2000

　 贷:管理费用　　　2000

按企业会计准则的规定,企业应当定期或至少于每年年度终了,对固定资产逐项进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理预计固定资产可能发生的损失。如果其可收回金额低于其账面价值的,应当将其差额作为固定资产的减值准备。在内部交易固定资产计提减值准备的情况下,同样要站在企业集团的角度看问题,如果从集团整体看固定资产未发生减值,则应将计提的减值准备全额予以抵销,如果从集团看也发生了减值,则只能抵销多计提的部分,从企业集团角度看也属于减值的部分则不能抵销。

【例14-15】　接【例14-14】,假定该固定资产期末可收回金额为31000元,则B公司内部购入固定资产的期末账面价值=40000-8000=32000(元),可收回金额为31000元。所以,B公司期末计提的固定资产减值准备=32000-31000=1000(元)。但从企业集团角度看,该固定资产的期末账面价值为24000元,并未发生减值,不应计提减值准备,所以,编制合并财务报表时,B公司所计提的减值准备应予以全部抵销:

借:固定资产减值准备　　　1000

　 贷:资产减值损失　　　1000

假定该固定资产期末可收回金额为21000元。那么B公司计提的减值准备为:32000-21000=11000(元),从企业集团角度看,应计提减值准备为:24000-21000=3000(元),那么应予抵销减值准备:11000-3000=8000(元)。

编制的抵销分录如下:

借:固定资产减值准备　　　8000

　 贷:资产减值损失　　　8000

5.内部无形资产交易的抵销

内部无形资产交易是指母公司与子公司或子公司之间发生的无形资产转让事项,其抵销方法与内部固定资产交易的抵销基本相同。

【例14-16】　A公司为B公司的母公司。A公司将一项专利权转让给B公司,该专利权的账面价值为50000元,转让价格为60000元。

在编制合并会计报表时,应将该项内部交易无形资产所包含的内部未实现利润予以抵销:

借:营业外收入　　　1000

　 贷:无形资产　　　1000

同时,还应抵销无形资产原价中包含的未实现内部利润引起的多计提摊销的数额。本例中假定无形资产的摊销期为5年,那么B公司每年多摊销的无形资产为:1000/5=200(元),编制的抵销分录如下:

借:累计摊销　　　200

　 贷:管理费用　　　200

如果对内部交易无形资产计提了减值准备的,还应在编制合并财务报表时进行相应的抵销,其方法同内部固定资产交易。

6.母公司内部投资收益项目与子公司的本期利润分配各项目的抵销

母公司内部投资收益是指母公司对子公司进行权益性资本投资所取得的投资收益,数额等于子公司净利润与母公司持股比例的乘积。在全资子公司的情况下,母公司本期的投资收益就是子公司本期的净利润。在非全资子公司的情况下,子公司本期的净利润包括母公司本期的投资收益和少数股东损益两部分。编制合并财务报表时,由于母公司确认的对子公司的内部投资收益是按照子公司的净利润计算的,为了避免对子公司净利润的重复计算,必须将母公司取得的内部投资收益予以抵销。对于少数股东损益,应当在合并利润表中单列“少数股东损益”项目列示。

由于母公司对子公司的投资采用权益法核算,所以,子公司本期期初的未分配利润,即上期净利润中未分配的部分,母公司已在上期计入了长期股权投资和净利润(或其他所有者权益项目)之中了。因此,编制合并财务报表时,必须将子公司的期初未分配利润予以抵销。同样的道理,子公司提取盈余公积、分配给投资者的利润等利润分配各项目的数额也都必须予以抵销。编制的抵销分录为借记“期初未分配利润”、“投资收益”、“少数股东损益”项目,贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“期末未分配利润”项目。

【例14-17】　A公司拥有B公司80%的表决权资本。本期B公司实现的净利润为20万元,期初未分配利润为2万元,本期提取盈余公积为4万元,向股东分配现金股利10万元,期末未分配利润为8万元。

编制的抵销分录如下:

借:期初未分配利润　　　20000

　 投资收益　　　160000

　 少数股东损益　　　40000

　 贷:提取盈余公积　　　40000

　　　对所有者(或股东)的分配　　　100000

　　　期末未分配利润80000

(二)连续各期编制合并财务报表抵销分录的编制

在连续编制合并财务报表时,上期合并财务报表的期末数即为本期合并财务报表的期初数。然而,在本期根据个别财务报表连续编制合并报表时,个别财务报表期初合计数并不等于上期合并财务报表的期末数,这是因为,合并财务报表的上期期末数是在抵销上期内部交易和事项后确定的,这种抵销只是在合并工作底稿中反映,并不会据此调整上期个别财务报表。所以,在以后各期连续编制合并财务报表时,不仅要考虑本期企业集团内部交易和事项的影响,还要考虑以前期间企业集团内部交易和事项对本期的影响。

1.内部应收账款和坏账准备的连续抵销

(1)本期内部应收账款余额与上期相等。

在这种情况下,首先应抵销本期内部应收账款与应付账款,再抵销上期内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响。由于本期内部应收账款余额与上期相等,不存在抵销本期提取的坏账准备问题。

【例14-18】　甲公司为乙公司的母公司,上期甲公司应收乙公司的账款80000元,计提坏账准备的比例为5%,即提取了4000元坏账准备。本期内部应收账款没有变化。

抵销本期内部应收账款与应付账款:

借:应付账款　　　80000

　 贷:应收账款　　　80000

抵销上期内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响:

借:坏账准备　　　4000

　 贷:期初未分配利润　　　4000

(2)本期内部应收账款余额大于上期。

在这种情况下,首先应抵销本期内部应收账款与应付账款,再抵销上期内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响,最后抵销因本期内部应收账款大于上期而补提的坏账准备。

【例14-19】　假设在【例14-18】中,本期的应收账款余额增加了20000元,即为100000元,补提的坏账准备为:20000×5%=1000(元)。

抵销本期内部应收账款与应付账款:

借:应付账款　　　100000

　 贷:应收账款　　　100000

抵销上期内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响:

借:坏账准备　　　4000

　 贷:期初未分配利润　　　4000

抵销因本期内部应收账款大于上期而补提的坏账准备:

借:坏账准备　　　1000

　 贷:资产减值损失　　　1000

(3)本期内部应收账款余额小于上期。

在这种情况下,首先应抵销本期内部应收账款与应付账款,再抵销上期内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响,最后抵销因本期内部应收账款小于上期而冲销的坏账准备。

【例14-20】　假设在【例14-18】中,本期的应收账款余额减少了20000元,即为60000元,冲销的坏账准备为:20000×5%=1000(元)。

抵销本期内部应收账款与应付账款:

借:应付账款　　　60000

　 贷:应收账款　　　60000

抵销上期内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响:

借:坏账准备　　　4000

　 贷:期初未分配利润　　　4000

抵销因本期内部应收账款小于上期而冲销的坏账准备:

借:资产减值损失　　　1000

　 贷:坏账准备　　　1000

2.内部存货交易业务的连续抵销

(1)上期内部销售业务形成的存货在本期全部实现对集团外销售。

在这种情况下,只要将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵销即可。

【例14-21】　甲公司为乙公司的母公司。甲公司上期向乙公司销货20000元,乙公司将这批存货在本期全部实现对外销售;甲公司和乙公司之间本期未发生内部购销业务。甲公司的销售毛利率为20%。

抵销分录如下:

借:期初未分配利润　　　4000

　 贷:营业成本　　　4000

(2)上期内部销售业务形成的存货在本期全部未实现对集团外销售。

应将上期存货中的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销,然后再将本期期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销。

【例14-22】　假设【例14-21】中,乙公司上期购入的这批存货在本期仍未实现对集团外销售,其余不变。抵销分录如下:

借:期初未分配利润　　　4000

　 贷:存货　　　4000

(3)上期内部销售业务形成的存货在本期部分实现对集团外销售,部分未实现对集团外销售。

在这种情况下,可将其分解为上述(1)、(2)两种情况进行处理。

【例14-23】　母公司上期从子公司购入了存货40000元,本期又从子公司购入了50000元存货。本期母公司将存货一共实现对集团外销售60000元,取得销售价款96000元(假设母公司存货的发出采用先进先出法)。子公司的销售毛利率为20%。

本期母公司实现对集团外销售的60000元存货中,有40000元是上期从子公司购入的,另20000元是本期从子公司购入的,还有30000元在本期形成期末存货。根据分析编制抵销分录如下:

将上期存货包含未实现内部销售利润对期初未分配利润影响予以抵销:

借:期初未分配利润　　　8000

　 贷:营业成本　　　8000

将本期内部销售业务予以抵销:

借:营业收入　　　50000

　 贷:营业成本　　　44000

　　　存货　　　6000

3.内部固定资产交易的连续抵销

由于固定资产是企业的一项长期资产,使用年限至少在1年以上,所以,因内部固定资产交易而产生的未实现内部销售利润及由此而引起的累计折旧,不仅影响到交易当期的合并财务报表,而且对固定资产整个使用期间的各期合并财务报表都将产生影响。

在首期编制合并财务报表时,一方面抵销了固定资产原价中的未实现内部销售利润,另一方面抵销了多计提的累计折旧。这两笔抵销分录均对以后各期的期初未分配利润产生影响,从第二期开始,应编制的抵销分录有:

(1)继续抵销固定资产原价中的未实现内部销售利润,借记“期初未分配利润”项目,贷记“固定资产原价”项目,以后各期均不变。

(2)继续抵销以前各期累计多计提的折旧,借记“累计折旧”项目,贷记“期初未分配利润”项目。

(3)抵销本期多计提的折旧,借记“累计折旧”项目,贷记“管理费用”等项目。

【例14-24】　甲公司为乙公司的母公司。甲公司将其生产的一辆汽车卖给乙公司作固定资产使用。甲公司生产汽车的成本为20万元,售价为30万元,该汽车的预计使用年限为5年,乙公司为商品流通企业,按年限平均法计提折旧,不考虑净残值。编制各期合并财务报表时的抵销分录如下:

在固定资产交易当期期末(第一年末):

借:营业收入　　　300000

　 贷:营业成本　　　200000

　　　固定资产原价　　　100000

借:累计折旧　　　20000

　 贷:管理费用　　　200000

(假定从当年1月起计提折旧)

第二年末:

借:期初未分配利润　　　100000

　 贷:固定资产原价　　　100000

借:累计折旧　　　20000

　 贷:期初未分配利润　　　20000

借:累计折旧　　　20000

　 贷:管理费用　　　20000

第三年末:

借:期初未分配利润　　　100000

　 贷:固定资产原价　　　100000

借:累计折旧　　　40000

　 贷:期初未分配利润　　　40000

借:累计折旧　　　20000

　 贷:管理费用　　　20000

第四年末:

借:期初未分配利润　　　100000

　 贷:固定资产原价　　　100000

借:累计折旧　　　60000

　 贷:期初未分配利润　　　60000

借:累计折旧　　　20000

　 贷:管理费用　　　20000

第五年末:

本年末,该固定资产已提满折旧并正常报废,编制合并财务报表时,只须抵销本期多计提的折旧即可,借记“期初未分配利润”项目,贷记“管理费用”项目。

借:期初未分配利润　　　20000

　 贷:管理费用　　　20000

若该固定资产在第四年末就提前报废,则第四年末的抵销分录:

借:期初未分配利润　　　40000

　 贷:营业外支出　　　20000

　　　管理费用　　　20000

若该固定资产在第五年末超期使用,则第五年末抵销分录:

借:期初未分配利润　　　100000

　 贷:固定资产原价　　　100000

借:累计折旧　　　80000

　 贷:期初未分配利润　　　80000

借:累计折旧　　　20000

　 贷:管理费用　　　20000

若该固定资产在第六年末仍未报废,则第六年末的抵销分录:

借:期初未分配利润　　　100000

　 贷:固定资产原价　　　100000

借:累计折旧　　　100000

　 贷:期初未分配利润　　　100000

若该固定资产在第7年末报废,则第七年末不必作任何抵销分录。