企业合并的账面价值和公允价值

企业会计准则第20号——企业合并

一、制定本准则的背景资料

财政部于1996年8月发布了《企业兼并有关财务问题的暂行规定》,对企业兼并的财务会计处理作了规定,同时,在原《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——非货币性交易》和《企业会计准则——债务重组》等会计准则中对企业合并的账务处理进行了相应的规范。但随着我国社会主义市场经济的逐步建立,立足规模经济做强做大、跻身世界知名企业行列已成为我国企业尤其是上市公司追求的主要目标,并且近年来国内企业合并案例不断发生,但国内一直没有明确的规定对其会计处理进行规范,为此,财政部在借鉴国际会计准则的基础上,结合国内的经济环境,制定了《企业会计准则第20号——企业合并》(以下简称“新准则”),对企业合并行为进行规范,要求上市公司从2007年1月1日起实施。

二、本准则的基本内容

(一)企业合并的界定及新准则的适用范围

1.企业合并的界定

企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项(不包括业务合并)。

2.企业合并具有以下特征

(1)由多个报告主体通过合并形成单一报告主体。如吸收合并和新设合并由合并方或合并后的企业作为报告主体;控股合并由母公司编制合并财务报表作为单一报告主体。

(2)控制权的转移。如对被合并企业通过合并(控股合并)由不具有控制权转变为具有控制权。

3.企业合并的类型

根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

(1)同一控制下的企业合并,是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的。①同一方,是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者,如企业集团中的母公司等。②相同的多方,是指根据投资者之间的协议约定,在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。③控制并非暂时性,是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制,控制时间通常在1年以上(含1年)。

同一控制下企业合并的特点：

由于同一控制下企业合并涉及的参与合并各方存在同一最终控制方,所以该类企业合并只会发生于关联方之间,并且由控制方所主导,交易价格往往不公允,随意性较明显。因此,同一控制下企业合并不属于产权交易行为,而被视为参与合并各方资产、负债的重新组合。

同一控制下企业合并的判断应当遵循实质重于形式原则。

(2)非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。

非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为,作为一种公平的交易,应当以公允价值为基础进行计量。

4.企业合并的方式

无论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并,通常情况下,主要有控股合并、吸收合并及新设合并。

(1)在控股合并方式下,合并方或购买方在企业合并中取得对被合并方或被购买方的控制权,被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营,合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资。控股合并需要解决的财务处理问题主要涉及长期股权投资成本的确认;长期股权投资成本与享有的被合并方或被购买方净资产份额之间的差额的处理等。

(2)在吸收合并方式下,合并方或购买方通过企业合并取得被合并方或被购买方的全部净资产,合并后注销被合并方或被购买方的法人资格,被合并方或被购买方原持有的资产、负债,在合并后变更为合并方或购买方的资产、负债。吸收合并需要解决的财务问题主要涉及合并方或购买方取得的资产、负债的入账价值问题;合并方或购买方为进行企业合并所支付的合并对价与取得的净资产之间的差额的处理问题等。

(3)在新设合并方式下,参与合并的各方在合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业。由于实务中认为新设合并为一方购买另一方的交易,所以新设合并需要解决的问题与吸收合并相同。

(二)企业合并的会计处理

1.传统的企业合并会计处理方法包括购买法和权益结合法

购买法是指企业合并是一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易,与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目,并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中,所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉或当期损益。

权益结合法下无需对被合并企业进行公允价值的确定,一律按被合并企业的账面净值入账,合并对价与应享有被合并方账面净资产份额之间的差额,应调整股东权益;同时被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表,而不构成合并方的投资成本。

2.新准则的逻辑框架

新准则规定,对同一控制下的企业合并采用权益结合法处理;对非同一控制下的企业合并采用成本法处理。两种处理方法对合并后的资产总额、净资产和净利润存在显著差异。

权益结合法下合并方按照被合并方的账面价值计量合并获得的资产、负债和净资产;合并方在合并当期编制合并报表时应当将被合并方在合并当期实现的净利润全额纳入合并报表。购买法下购买方按照被购买方的可辨认净资产的公允价值(包括未入账的资产和或有负债等)确认合并获得的资产、负债和净资产,导致编制合并报表时,被购买方的计量基础发生改变;购买方在购买当期编制合并报表时只能将购买日后的被购买方实现的净利润纳入合并报表。

3.合并日/购买日的确定

新准则规范合并方/购买方在企业合并的合并日/购买日确认其取得资产、负债的会计处理。合并日/购买日是指合并方/购买方实际取得对被合并方/被购买方控制权的日期,即被合并方/被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方/购买方的日期。

同时满足下列条件的,通常可确认为实现了控制权的转移：

(1)企业合并合同或协议已获股东大会通过。

(2)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得批准。

(3)参与合并各方已办理了必要的财产交接手续。

(4)合并方/购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项。

(5)合并方/购买方实际上已经控制了被合并方/被购买方的财务和经营政策,并享有相应的利益、承担相应的风险。

在实务操作过程中,从民法通则和谨慎性原则角度出发,可以在考虑其他条件的基础上依照工商变更日为基准加以确定。

4.同一控制下的企业合并的会计处理

(1)同一控制下的企业合并通常被视为一个资产重组事项,而不是一项交易行为,从最终控制方的角度出发,最终控制方不会因为企业合并行为导致其所控制的资产价值量增加,故不应当按照公允价值对被合并方的资产、负债及或有负债进行调整,企业合并过程中不会产生新的资产和负债,不形成商誉,企业合并后形成的报告主体视同在合并日及以前期间一直存在。

(2)同一控制下的控股合并,以支付现金、转让非现金资产作为合并对价的,应当以所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本,差额应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次调整盈余公积和未分配利润;合并方以发行权益性证券作为对价的,应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本,该成本与所发行股份面值总额之间的差额应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次调整盈余公积和未分配利润。

进行上述处理后,在编制合并日的合并财务报表时,对被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分,应以资本公积(资本溢价或股本溢价)为限进行适当的调整,自资本公积转入留存收益。

例1：某集团内莱姆公司以账面价值为1000万元、公允价值为1600万元的固定资产作为对价,取得同一集团内阿卡公司60%的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万。

则长期股权投资的初始成本为900万元(1500×60%),差额100万调整资本公积和留存收益。

例2：莱姆公司发行600万股普通股(每股面值1元)作为对价取得同一集团内阿卡公司60%的股权,合并日阿卡公司账面净资产总额为1300万元。

(3)同一控制下的吸收合并和新设合并,合并方在合并日对合并中取得的被合并方的资产、负债应按其原账面价值计量,支付的合并对价账面价值与取得净资产账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次调整盈余公积和未分配利润。

对于被合并方在合并前实现的留存收益中属于合并方的部分,应以资本公积(资本溢价或股本溢价)为限进行适当的调整,自资本公积转入留存收益。

若参与合并双方采用的会计政策不一致,被合并方资产、负债需要根据合并方的会计政策进行调整后进行确认。

例3：莱姆公司于2008年3月10日对同一集团内某全资子公司阿卡公司进行了吸收合并,为进行该项企业合并,莱姆公司发行了700万股普通股(每股面值1元)作为对价。合并日,莱姆公司及阿卡公司的所有者权益构成如表36：

表36　　　单位：万元

续表

莱姆公司应在2008年3月10日进行会计处理：

①冲销阿卡公司账面净资产。

②将阿卡公司在合并前实现的留存收益1200万元(盈余公积400万元+未分配利润800万元)自资本公积转入留存收益。

(4)合并费用的处理。①合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用(包括审计费、评估费、法律咨询费等)于发生时计入当期损益;②为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,计入所发行债券及其他债务的初始计量金额(利息调整明细科目);③企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。

(5)控股合并下合并日合并报表的编制。

同一控制下的控股合并,本质上是两个独立的企业或业务的整合,合并后的主体视同在以前期间一直存在,母公司一般应编制合并日的合并财务报表,包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。在合并利润表中,对于被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润,应当在“净利润”下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目反映。合并当期资产负债表日,编制比较报表时,合并方应对比较报表有关项目的期初数进行调整,视同合并后主体在以前期间一直存在。

编制合并日的合并财务报表并非一项强制规定,只是为以后期间每个资产负债表日编制合并财务报表提供基础。

(6)同一控制下企业合并的披露内容：①参与合并企业的基本情况;②属于同一控制下企业合并的判断依据;③合并日的确定依据;④以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的,所支付对价在合并日的账面价值;以发行权益性证券作为合并对价的,合并中发行权益性证券的数量及定价原则,以及参与合并各方交换有表决权股份的比例;⑤被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值;被合并方自合并当期期初至合并日收入、净利润、现金流量等情况;⑥合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况;⑦被合并方采用的会计政策与合并方不一致所做调整情况的说明;⑧合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。

5.非同一控制下的企业合并

(1)辨认购买方。

在所有企业合并中,均须辨认出一个购买方,购买方就是控制了其他合并主体或业务的合并主体。通常情况下,企业合并的购买方具有以下标志之一：①规模标志：购买方的可辨认净资产公允价值远远超过其他合并方;②控制标志：购买方完成企业合并后能够控制其他参与合并的企业;③对价标志：购买方通过支付现金换取有表决权的普通股;④管理标志：购买方的管理当局能够控制合并后企业的决策。

(2)合并成本的确定。

一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和;购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本;在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。

支付合并对价的公允价值与账面价值的差额作为资产处置收益计入当期损益。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本。

(3)非同一控制下的控股合并。

购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和,作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中,作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产处置损益计入合并当期损益。

长期股权投资成本大于应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额差额部分,应当确认为商誉并在合并财务报表中体现,商誉不摊销而于每年年末进行减值测试;长期股权投资成本小于应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额差额部分,在核实后确认为当期损益(营业外收入)。

对于可辨认的资产和负债,当经济利益很可能流入或流出企业、公允价值能够可靠计量的,应当按公允价值确认;当无形资产和或有负债的公允价值能够可靠计量,应当按照公允价值确认。

企业应当按照以下规定确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值：

货币资金,按照购买日被购买方的原账面价值确定。

有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具,按照购买日活跃市场中的市场价值确定。

应收款项,对其中的短期应收款项,一般应按应收取的金额作为公允价值;对长期应收款项,应以按适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时,应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。

存货,产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定;在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定;原材料按现行重置成本确定。

不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等,应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等,采用估值技术确定其公允价值。

房屋建筑物、机器设备、无形资产,存在活跃市场的,应以购买日的市场价格确定其公允价值;不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场的,应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值;同类或类似资产也不存在活跃市场的,应采用估值技术确定其公允价值。

应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款,对其中的短期债务,一般应按应支付的金额作为其公允价值;对其中的长期债务,应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。

取得的被购买方的或有负债,其公允价值在购买日能够可靠计量的,应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务,就其所承担义务需要购买方支付的金额计量。

递延所得税资产和递延所得税负债,对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的,应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债,所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。

(4)非同一控制下的吸收合并和新设合并。

购买方在购买日对合并中取得的各项可辨认资产、负债应按其公允价值计量,合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值的差额部分,应当确认为商誉,商誉不摊销而于每年年末进行减值测试;合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值的差额部分经核实后确认为当期损益。

非同一控制下的新设合并等,法律、法规对于合并中取得资产、负债的价值确定有明确规定的,从其规定。同一控制下的新设合并等,法律、法规对于合并中取得资产、负债的价值确定有明确规定的,比照处理。

(5)合并费用的处理。

非同一控制下的企业合并所发生的直接相关费用应当计入合并成本。以下情况除外：①与发行债券或承担其他债务相关的手续费计入发行债务的初始计量金额;②与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。

(6)商誉的有关规定。

购买方应当在购买日将企业合并中获得的商誉确认为一项资产,非同一控制下的控股合并在合并财务报表中体现,非同一控制下的吸收合并和新设合并在购买方的账面体现。

商誉的初始计量：商誉的初始确认应当按其成本计量。

商誉=合并成本-(被购买方可辨认资产的公允价值-被购买方可辨认负债和或有负债的公允价值)×购买方持股比例

商誉的后续计量：购买日后商誉按成本减去累计减值损失的净额计量。商誉不进行摊销,但至少以年度为基础按照《企业会计准则第8号——资产减值》的有关规定进行减值测试。

例4：莱姆公司2007年1月5日以15000000元货币资金获得阿卡公司75%股权。当日,阿卡公司账面可辨认净资产为10000000元。除了下列两项资产外,阿卡公司其他资产和负债的账面价值与公允价值相等;固定资产的公允价值比账面价值高4000000元;存货的公允价值比账面价值高2000000元。

表37　　　单位：元

(7)购买日合并财务报表的编制。

被购买方在合并前实现的净利润已经包含在企业合并成本中,购买方在购买日可以编制合并资产负债表,不编制合并利润表和合并现金流量表。购买日的合并资产负债表反映购买方自购买日起能够控制的经济资源,其中对于被购买方有关资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示,合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,应计入合并当期利润表,但因在购买日不需要编制合并利润表,该差额在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

非同一控制下的控股合并,购买方应自购买日起设置备查簿,登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值,为以后期间核算及合并财务报表的编制提供基础资料。

(8)通过多次交易实现的企业合并。

通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并,合并成本为每一单项交换交易成本之和。购买方在购买日,应按照以下步骤进行处理：①将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本,相应调整留存收益等所有者权益项目;②比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,确定每一单项交易中应予确认的商誉金额(或者应计入取得投资当期损益的金额);③购买方在购买日应确认的商誉(或应计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉(或应计入损益的金额)之和;④被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的,相应调整留存收益,差额调整资本公积。

例5：莱姆公司于20×4年3月支付现金10000万元取得阿卡公司20%的股份,当日阿卡公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后莱姆公司派人参与阿卡公司的生产经营决策。20×4年确认投资收益为2000万元,在此期间,阿卡公司未宣告发放现金股利或利润,不考虑相关税费影响。

20×5年2月,莱姆公司以30000万元的价格进一步购入阿卡公司40%的股份,购买日阿卡公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。

步骤一：对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整(假定莱姆公司按净利润的10%提取盈余公积)。

步骤二：确认购买日进一步取得的投资的成本。

步骤三：商誉的计算。

取得20%的股份时应确认的商誉=10000-40000×20%=2000(万元)

进一步取得40%的股份时应确认的商誉=30000-70000×40%=2000(万元)购买日合并财务报表中应确认的商誉金额=2000+ 2000=4000(万元)

步骤四：合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理,其中属于被投资单位实现留存收益的部分,调整留存收益,差额调整资本公积(类同权益法调整)。

阿卡公司20×4年3月可辨认净资产公允价值为40000万元,20×5年2月,阿卡公司可辨认净资产的公允价值为70000万元,净资产公允价值增值30000(70000-40000)万元,假设其中10000万元属于阿卡公司实现的留存收益,其余为资产公允价值上升所致,则莱姆公司在编制合并财务报表时应当做以下分录：

补做该调整分录的原因分析：

原因一：莱姆公司自20×4年3月投资后对阿卡公司具有重大影响,阿卡公司的可辨认净资产公允价值由投资时的40000万元升值为20×5年2月的70000万元,按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的有关规定,莱姆公司对阿卡公司应当采用权益法核算,故对该部分变动需要进行调整。

原因二：20×5年2月,阿卡公司净资产70000万元,莱姆公司长期股权投资40000万元,少数股东权益28000(70000×40%)万元,合并财务报表权益抵消分录为：

其中长期股权投资轧差数6000万元产生的原因系阿卡公司可辨认净资产变动所致,该部分变动需进行权益法核算。

(9)非同一控制下企业合并披露的内容：①参与合并企业的基本情况;②购买日的确定依据;③合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法;④被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值;⑤合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况;⑥被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况;⑦商誉的金额及其确定方法;⑧因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额;⑨合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。

6.两种合并方式处理比较

表38

续表

7.两种合并处理方法对报表的影响

(1)购买法下是按资产公允价值将被合并企业的净资产并入合并企业报表中的,在通常情况下,资产特别是长期资产的公允价值会大于其账面价值,这就使得购买法下资产的价值高于权益结合法。当然,两种方法下资产总额的差别一部分来源于资产公允价值与账面价值的差额,另一部分则是由于商誉所致。公允价值大于账面价值以及商誉的存在,会引起合并后固定资产折旧费和商誉减值损失的增加。

(2)购买法下合并前被合并企业的收益和留存收益作为购买成本的组成部分,而权益结合法则直接将这一部分收益及留存收益纳入合并企业的报表,因此,只要被合并企业合并前有收益和留存收益,合并后的收益及留存收益必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。

三、新旧准则的差异比较

由于财政部一直未对企业合并颁布专门的会计准则,故本文对《企业会计准则第20号——企业合并》和财政本1996年颁布的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》(以下简称“原规定”)等进行比较。

1.企业合并取得资产、负债的计量

(1)新准则有关规定。同一控制下的企业合并取得的资产、负债按照被合并方的账面价值计量;非同一控制下的企业合并,按照购买日的公允价值计量。

(2)原规定。购买其他企业的全部股权,被购买企业保留法人资格的,被购买企业应按评估确认的价值调账;被购买企业丧失法人资格的,公司按被购买企业评估确认的价值入账;

购买其他企业的部分股权,被购买企业的账面价值应当保持不变。

2.合并费用的处理

(1)新准则有关规定。同一控制下的企业合并发生的直接相关费用计入当期损益;非同一控制下的企业合并发生的直接相关费用计入合并成本。

(2)原规定。通常情况下计入当期损益。

3.合并对价与取得净资产差额的处理(特指控股合并)

(1)新准则有关规定。同一控制下的企业合并形成的长期股权投资按照应享有的被合并方账面净资产的份额确定初始投资成本,合并对价的账面价值与初始投资成本的差额调整资本公积。非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资以合并对价的公允价值作为初始投资成本。初始投资成本与应享有被购买方净资产公允价值份额的差额部分确认为商誉或计入当期损益。

(2)原有关规定。按照应享有被投资单位账面净资产的份额确认投资成本,投资成本与支付对价的账面价值的差额确认股权投资差额或转入资本公积科目。

四、新旧准则的衔接

根据《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的有关规定,企业在新旧准则衔接过程中除下列项目外,对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：

(1)按照《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并,原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销,并调整留存收益;属于非同一控制下企业合并的,应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本,不再进行摊销。

(2)首次执行日之前发生的企业合并,合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的,如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的,应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。

(3)企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,在首次执行日对商誉进行减值测试,发生减值的,应当以计提减值准备后的金额确认,并调整留存收益。

五、新准则与国际会计准则的差异

表39