物价变动会计与公允价值会计

第六节　物价变动会计与公允价值会计

物价变动会计是为了向财务报告的阅读者提供更为准确的会计信息所采用的会计方法和程序。是对企业传统的会计报表和会计模式做出调整修正，反映或消除物价变动对会计信息的影响。其最终的目的是提高会计信息的有用性，提高财务会计报告的质量。

物价变动会计的方法程序通常被人们认为过于主观，受到物价变动幅度的限制，当物价变动幅度达不到采用物价变动会计所需要的前提条件时，如何消除“轻微”的物价变动对会计信息的影响？

实际上可以通过较多途径消除物价变动对会计信息的影响，如通过改变计量方法，以公允价值计量方法代替历史成本。历史成本下会计信息可靠度高固然重要，但是人们越来越更关注会计信息的相关性、决策有用性。近几年来，财务报告中公允价值计量方法出现的频率越来越高，在历史成本与公允价值计量属性的较量中，会计人员放弃历史成本的情形不断增加。

公允价值会计是在不考虑货币购买力变化的情况下，以货币单位（即名义货币）按照熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额计量资产、负债的会计模式。随着衍生金融工具的大量产生，人们日益关注对企业商誉、衍生金融工具等资产负债的确认和计量。公允价值会计因其潜在的高度相关性受到人们的关注，公允价值的运用从金融工具扩展到传统领域。美国对公允价值会计的研究和应用一直走在世界前列。国际会计准则理事会、澳大利亚、英国等在制定会计准则时也不同程度地采用公允价值作为计量属性。

在国际会计准则委员会（IASC）第32号公告中，公允价值（fair value）被解释为“在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额”。美国会计准则委员会（FASB）第7号概念公告中，公允价值是指“在当前的非强迫或非清算的交易中自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格”。我国《企业会计准则——基本准则》把公允价值定义为:“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”可见公允价值的本质是一种基于对市场信息的评价，是交易或报告时的市场对资产或负债价值的认定，包含了物价变动的结果。

公允价值与重置成本计量属性不同。重置成本，是指在本期重购或重置持有资产的成本，它强调站在某企业主体角度确定的投入价值。而公允价值强调独立于企业主体的市场角度确认的市场价值（对于买方而言是投入价值，对于卖方而言是产出价值）。对于自制资产而言，其现行成本可能会低于公允价值，因为后者往往还包含卖方利润，对于从市场上刚刚购入的新资产而言，二者的金额可能相等，而前提则是该资产是在熟悉情况和双方自愿的公平交易中取得。

现行市价与公允价值在内涵上最为接近，现行市价并不强调市价的“公允性”，不强调交易市场的公开、活跃，公允价值则强调市价的“公允性”；当无现行市价时，难于通过可观察的市场价格对无形资产、专用设备或厂房等无现行市价的资产进行恰当计量，公允价值则可基于可得到的最佳信息进行估计确定。

未来现金流量现值本身不能称为计量属性，未来现金流量现值，是指资产在正常经营状态下可望实现的未来现金流入量的现值。在初次确认和新起点计量中可以使用现值估计公允价值。

美国财务会计准则委员会的《公允价值计量》准则特别强调了公允价值的现实交易、脱手价格、市场参与者、参与市场等问题，指出现实交易是反映计量日市场环境的有秩序交易，不是强迫交易，强调企业持续经营的状态。脱手价格为与资产相关的未来现金流入以及与负债相关的未来现金流出的市场估计提供了一个直接的量度。

除了交易性金融资产、可供出售的金融资产等金融资产最早以公允价值计量以外，企业的非金融资产也逐步运用公允价值。资产负债表日公允价值可以理解为资产负债表日现行市价。其实，现金、流动负债等一直以来都是以公允价值出现在财务报告中的，持有至到期投资由于采用实际利率法摊销折价或溢价，实际利率是未来现金流入量的现值与投资初始成本相等时的折现率，因此财务报告中持有至到期投资的摊余价值，是资产负债表日估计的未来现金流入的现值，具有公允价值的某些特征。应收款项、存货、固定资产、无形资产等计提减值损失，也是将资产的账面价值降低至了公允价值，减值损失记入损益。尽管目前的企业财务报告仍然是以历史成本为导向的，但实际上主要的项目已经改变。

从1982年开始国际会计准则委员会就发布了一系列的运用公允价值计量的会计准则，如《IAS17——租赁会计》、《IAS19——养老金》、《IAS40——投资性房地产》、《IFRS2——以股份为基础的支付》、《IFRS3——企业合并》等。有些准则还指出公允价值的变动计入当期损益，《IAS40——投资性房地产》将以公允价值模式计量的投资性房地产公允价值变动计入损益表；《IFRS2——以股份为基础的支付》要求以现金结算的股份支付，公允价值变动计入损益表。

中国企业会计准则适度、谨慎地引入了公允价值，强调在活跃市场公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量，防止不加限制地在会计报告中引入公允价值，防止可能出现的人为操纵利润的现象，防止对会计信息可靠性造成危害。

公允价值会计的关键是确定资产或负债的公允价值。我国企业会计准则规定公允价值可依据三个层次确认:①资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定公允价值；②不存在活跃市场的，参照熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格，或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；③不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。

表12-22　我国企业财务报告中主要资产计量

本章小结

1.由于历史成本/名义货币会计模式，在物价变动情况下资产计价和收益确定严重脱离实际，人们提出了三种物价变动会计模式:历史成本一般购买力会计、现行成本/名义货币会计和现行成本/不变币值会计。

2.历史成本/一般购买力会计即是一般购买力会计，是以历史成本为计量属性、以—般物价指数调整后的稳值货币（或不变币值）单位的会计模式。着眼于投入资本的一般购买力保全。其处理程序有:（1）划分货币性项目与非货币性项目；（2）将按名义货币表示的财务报告中各个项目的余额换算为按一般物价水平表示的金额；（3）计算货币性项目净额上的购买力损益；（4）重编一般购买力会计报表。这种会计模式增强了会计信息的可比性，但一般物价指数的选择具有主观性，且与特定物价变动不一定相符，因此其可靠性和决策相关性受到影响。

3.现行成本/名义货币会计模式，即现行成本会计是以现行成本为计量属性、以名义货币为计量单位的会计模式。着眼于实物资本保全。其处理程序是:（1）划分货币性项目与非货币性项目；（2）按现行成本调整财务报告中各项的金额；（3）确定现行成本相对于历史成本的变动额，计算非货币性资产持有利得，非货币性资产持有利得包括未实现的资产持有利得和已实现的资产持有利得；（4）按现行成本重新编制财务报表。这种会计模式所提供的会计信息能比较真实地反映某个企业个别物价水平变动对财务状况的影响，企业财务状况和经营成果比较真实，具有较强的决策相关性，但现行成本的取得比较困难。

4.现行成本/不变币值会计是以现行成本为计量属性、以一般购买力货币单位（或不变币值）为计量单位的会计模式，既考虑了投入资本的保全，又考虑了生产经营能力的保全。其处理程序是:（1）按现行成本会计模式编制出现行成本/名义货币的财务报表；（2）按一般物价水平对现行成本/名义货币的财务报表进行调整；（3）计算货币性项目净额上的购买力损益；（4）计算剔除了一般物价水平变动后的持产损益；（5）重编现行成本/不变币值财务报表。这种会计模式同时具有一般购买力会计和现行成本会计的优点和缺点，既能反映一般物价水平变动，又能反映个别物价变动，但其操作方法和程序比较复杂，费时费力。

关键术语

货币性项目　非货币性项目　货币性项目的购买力净损益　非货币性资产持有损益　非货币性资产已实现持有损益　非货币性资产未实现持有损益　计量属性　计量单位　一般物价指数　重置成本

拓展思维

一、物价变动会计的国际比较

国际上，物价变动会计有四种代表性的会计模式。

（一）一般物价水平会计模式

该模式是以一般物价水平（GPL）为基础，用不变货币作为计量单位来取代名义货币重述财务报表的。南美的许多国家，如巴西、阿根廷、智利等国关于物价变动的会计处理属于这种类型，主要原因在于巴西、阿根延等南美大国长期经受极度通货膨胀（几十年来通货膨胀率一直保持二三位数的水平，个别年份甚至达到四位数），同时这些国家缺乏有经验的会计人员，若采用其他物价变动会计模式，计量、记录都比较复杂，要想普遍推行会更为困难。

实行一般物价水平会计最为彻底的国家是巴西。1964年巴西创设了一般物价水平会计的全面体系，作为减少恶性通货膨胀影响的全国性战略。其特点是:①按照1976年通过的新公司法，所有公司于1978年1月1日以后应按建议的通货膨胀会计格式编制主要财务报表。②货币性调整主要针对期末的永久性资产（土地投资、技术等）和股东权益，所采用的调整指数是政府颁布的国债券指数（ORTN）。③经过调整，永久性资产和股东权益发生的调整差异还要作一次“净货币修正”的再调整。调整后的股东权益若大于永久性资产就应减少当年利润；反之，若调整后的永久性资产大于股东权益则应列为“末实现的利润准备”。④按上述指数重新表述的财务报表是正式报表的组成部分，而不是补充报表（在阿根廷、智利调整的通货膨胀信息作为补充信息），应税利润也是调整后的利润。

（二）现行价值会计模式

该模式是以资产的现行价值为计量基础，以名义货币为计量单位的会计程序与方法。一般又分为以购置为角度的重置成本会计和以对企业资产估价为角度的现行成本会计。

1.重置成本会计

重置成本会计理论和实务都起源于荷兰。20世纪40年代，被称为“重置成本理论之父”的阿姆斯特丹济学院教授林伯格认为，根据持续经营的观点，企业投入的货物与劳务必须从购买市场再买进（即进行重置），而产出的货物或劳务则是通过销售市场卖出的。为了确定真实的利润，销售价值与购买价值的计量应处于相同的时间基础，即应当用现行销售价值同现行购买价值（重置成本）互相比较。把林伯格的重置成本理论运用于企业会计实际，主要是用重置成本对实体资产如土地、建筑物、机器和存货重新估价并调整利润。

荷兰著名的飞利浦公司自1951年起就开始采用重置成本会计，荷兰注册会计师协会也积极支持在荷兰推广重置成本会计。但由于荷兰一直末对通货膨胀会计体系立法，同时又受到经济全球一体化的影响，该协会近年的态度有所改变。为了增强会计信息的国际可比性，飞利浦公司于1992年被迫放弃应用了41年的重置成本会计。不过，重置成本会计仍然在荷兰占有重要地位，主要表现在:①如公司按历史成本编制财务报表，需同时在报表注释中披露有关重置成本的信息；②固定资产可按历史成本或重置成本计价；③由于荷兰的影响，欧盟第4号指令在资产计价方面作了折中的规定，存货及固定资产计价基础原则上按历史成本，但如成员国法律要求企业采用或允许企业采用重置成本，目前也可遵从其法律的有关规定，将来视经济、货币等发展趋势再作决定。

2.现行成本会计

现行成本会计是重置成本会计发展的结果，荷兰公司采用重置成本会计是美英承认现行成本会计的重要原因。勇敢地试行现行成本会计并使之形成一个系统而全面会计准则的国家是英国。1980年，英国颁布了最能代表其通货膨胀会计思想的第16号标准会计惯例公告《现行成本会计》（SAP16）。这份公告要求:凡所有股票上市的公司和符合下列条件中任何两项的股票未上市的企业，自1980年1月1日起都须公布现行成本会计补充报表:现行成本的收益表、现行成本的资产负债表、现行成本的每股收益。这些条件是:①营业额达到或超过500万英镑的；②资产总额达到或超过250万英镑的；③雇员人数达到或超过250人的。SAP16规定了三种现行成本资料公布的方法，每个企业可以从中任选其一:①以现行成本为基础报表，以历史成本报表为补充资料；②以历史成本报表为基本报表，以现行成本报表为补充资料；③以现行成本报表为唯一报表，附以充分的历史成本补充信息。SAP16公告发布之后，执行的结果还是比较令人满意的。据估计，当时90%以上的股票上市公司公布了现行成本会计数据，而1980年英国的通货膨胀率为18%。

按照SAP16的规定，企业若以现行成本报表为主要报表或唯一报表，就要按现行对固定资产和存货重估价并把历史成本利润调整为现行成本利润，即以历史成本利润为基础进行四次调整:折旧调整、销货成本调整、净货币性运用资本（仅指应收账款与应付账款的差额）调整和举债经营调整。通过前三项调整可求得“息税前经营利润”，而通过最后一次调整可求得“可归属于股东的现行成本利润”，现行成本收益表揭示了上述各项调整及其结果，调整成为利润的一部分，而不分列表述。从表面上看，这种做法似乎比较简单，其实不然。因为前两项调整须以对固定资产和存货的重估价为基础，工作量很大；而后两项调整既不易理解，又难于正确计算，因此实行SAP16的阻力还很大。随着20世纪80年代英国通货膨胀率的下降，人们对SAP16的热情减退，到1984年底，公布现行成本会计资料的上市公司大致已降至50%左右。私有成分的企业于1988年官方正式废除SAP16后又恢复了历史成本制；国有企业仍采用现行成本会计，但一旦企业改制就转而采用历史成本，例如英国电讯公司就是如此。目前英国会计准则委员会（ASB）正在考虑采用修正历史成本制，比如对某些项目定期重估，但具体采用何种模式，还没有确定。

（三）表外补充通货膨胀会计信息模式

该模式不需要改变会计与报告模式，而只在表外补充提供物价变动影响的信息，美国采取的是这种类型。1970年到1980年间，美国一般物价水平上升了一倍，这对财务报表的影响很大。美国通用汽车公司一个时期报告了9.63亿美元的收益，但按物价水平变动水准调整后，收益下降为1.12亿美元。为此，美国会计准则的制定机构——财务会计准则委员会（FASB）在1979年颁布了第33号财务会计准则公告《财务报告和物价变动》，要求达到一定规模的证券上市交易的大公司（拥有存货及厂场设备达1.25亿美元以上或资产总额达10亿美元以上）同时披露不变美元和现行成本基础上的补充资料，包括5年汇总资料，但不要求企业重编原有的以历史成本为基础的会计报表。

鉴于在20世纪80年代，美国通货膨胀率已明显下降，FASB于1986年发布了用于替代33号准则公告的第89号准则公告《财务报告和物价变动》，鼓励但不再强制要求企业采用。美国的报告主体披露不变美元和现行成本信息，分为两个部分:第一，最近五年的下列信息:净销售额和其他营业收入、按现行成本调整的持续经营收益、净货币性项目的购买力损益、按现行成本或较低的可收回金额计算的存货和厂场设备资产扣除通货膨胀因素后的增加数或减少数、按现行成本基础的累计外币折算调整、按现行成本调整的年末净资产、按现行成本调整的普通股每股收益、普通股每股股利、年末普通股每股市价、五年中每一年的消费物价指数（CPI）；第二，扩展当年的揭示:在主要报表中，假定按现行成本和不变美元调整的净收益与按照历史成本模式确定的净收益有重大差别，则公司就要补充揭示某些附加的数据，特别是销售成本、折旧、折耗、摊销等。

FASB认为，第89号公告是迄今为止为揭示物价变动影响的补充信息而设计的最好的方法。但事实上很多公司并不这样做，根据美国200多家大公司的调查，只有不到10家自愿揭示。一个主要原因是认为这种揭示对使用者和编制者双方都是无用的。首先，这种揭示只对个别项目调整，比较局部；其次，不编制按物价变动基础上的一整套财务报表，使用者就不了解物价变动对资产负债表和收益表的影响。

（四）资产评估模式

该模式以法国为代表。1984年法国的会计专家与职业会计工作者协会（OECCA）提出了一套自以为是解决物价变动会计的切实可行的方法，基本做法为:①有形固定资产及其折旧按一般物价指数进行重估价；②存货按现行重置成本与可变现净值孰低计价；③销货成本按先进先出法与后进先出法分别计算的销货成本之间的差额调整；④净货币性资产上的利润或损失采用一般物价指数计算。应当说，法国的重估价与严格意义上的物价变动会计并不完全相同。因为无论是哪种物价变动会计模式，均需重编或补充财务报表，并不涉及日常的会计核算业务，而法国模式与此恰恰相反。因此法国的资产评估模式可以认为是一种变通办法。

二、物价变动会计的国际协调

物价变动会计的国际协调，旨在缩小各国物价变动会计理论和实务上的现存差异，是实现会计国际化的重要一步。近几十年来，有关国际组织在这方面进行了一系列的努力，颁布了若干国际性准则和区域性准则。

（一）IASC的要求

由于披露物价变动影响具有全球性质，从而如何促使各国积极发展物价变动会计成为IASC始终关注的问题。迄今为止，IASC已经就处理物价变动对会计的影响发布了三份国际会计准则。第一份是在1977年发布的第6号国际会计准则《会计对物价变动的反应》，认为企业应当采用可以在其财务报表中表述特定物价变动、一般物价变动或两者对财务报表的影响的程序；如果没有采用这样的程序，应该加以说明。国际会计准则委员会在1981年公布了第15号国际会计准则《反映价格变动影响的会计信息》，取代了1977年发布的第6号国际会计准则，该准则建议股票公开交易的大公司应揭示的信息有:①对固定资产折旧费的调整金额或已调整的金额；②对销货成本的调整额或已调整金额；③对财务杠杆作用的调整额；④调整后重新计算的企业经营成果。第15号国际会计准则认为，反映价格变动的方法可以按一般物价指数调整，也可以用现行成本调整，调整金额一般只作为历史成本报表的补充信息。由于IASC的要求较低，几乎所有的西方国家在遵循本国有关披露通货膨胀影响的会计准则时，都符合该准则的要求。

1990年1月1日，IASC公布了第29号准则《恶性通货膨胀经济中财务报告》，其要点如下:①以恶性通货膨胀经济中的货币编报的财务报表，都应当按照资产负债表日当天的货币计量单位编报。以前时期的有关对应数字，也按相同要求进行金额调整。②货币资金净额的购买力损益，应当列入当期收益，单项反映。③企业的财务状况变动表应按现金或现金等价物基础编制，或编制现金流量表。④应当说明物价水平调整的情况。

但是，2000年5月，证券委员会国际组织（IOSGO）所批准的国际会计准则委员会的30个核心会计准则中，没有包括IASC《反映物价变动影响的信息》，因此其不具有强制性，各国对它的态度和执行情况不一，但是IASC所公布的会计准则在一些发达国家和发展中国家都会产生影响。

（二）欧盟的要求

欧盟于1978年发布的第4号指令，指出在资产计量方法保持以历史成本原则作为基本的计价方法，同时允许成员国采用物价变动会计体系，采用以重置成本或现行成本或市场价值为基础的其他方法对有形的固定资产或存货进行计价的形式有:①按重置价值对有形资产和存货进行计价；②按考虑到通货膨胀因素的其他方法计价；③对有形固定资产和融资固定资产进行重估价。历史成本计价与重置成本或现行市价间的任何差额，必须加以单独披露为股东权益部分的“重计价准备”项目，同时总括的重计价准备必须按照它们应归属的资产主要类别分开。

（三）联合国的要求

联合国国际会计和报告准则专家工作组在1977年发表的《跨国公司会计和报告的国际准则》报告中，要求揭示涉及一般估价方法的会计原则，如历史成本、重置价值、一般物价水平调整或任何其他估价的基础。1994年3月，在日内瓦举行的第12届会议上，在讨论会计和报告在全球一级的发展这项主要议题时，特别提出在物价变动会计等问题上各国存在的差异很大，在正视各国各地区法律、政治、经济、文化上的差异的前提下，提出建立一套“最低要求”，以使世界范围内的会计报表使用者能够对各国各地区有关企业的财务报表达到较高程度的理解。

思考题

1.传统会计模式即是历史成本/名义货币会计，在物价上涨的条件下传统会计财务报表提供的信息有哪些缺陷？

2.如何消除物价变动对传统会计财务报表所反映信息的影响？

3.为什么在会计核算中要考虑资本保全？怎样实现资本保全？

4.什么是一般购买力会计？简述其主要特点。

5.什么是现行成本会计？简述其主要特点。

6.什么是现行成本/不变币值会计？简述其主要特点。

7.为什么一般购买力会计中需要计算货币性项目购买力净损益？如何计算？

8.为什么现行成本会计中需要计算非货币性资产持有利得？如何计算？

练习题

习题一

一、目的:

掌握一般购买力会计方法和程序。

二、资料:

1.A公司2006年1月1日的有关项目历史成本如下:

2.本年度发生以下有关经济业务:

（1）销售收入880 000元，其中现销600 000元，年内现购货物250 000元；年末存货550 000元。

（2）以现金支付营业费用50 000元。

（3）3月底支付现金股利30 000元。

（4）3月底增发股票1 000股，收入现金30 000元。

（5）支付所得税32 000元。

（6）当年固定资产折旧费用200 000元。

有关物价指数如下:

发行股票时物价指数 105

固定资产购置时物价指数 100

上年度平均物价指数 102

2006年1月1日 110

2006年3月31日 120

2006年12月31日 140

2006年年度平均 120

发出存货按照加权平均法计价

三、要求:

以年末一般物价水平，计算货币性项目购买力净损益。编制2006年末一般购买力货币单位的资产负债表。

四、参考答案:（略）

习题二

一、目的:掌握现行成本会计方法和程序。

二、资料:

1.A公司2006年1月1日的历史成本财务报表有关项目如下:

2.本年度发生以下有关经济业务:

（1）销售收入1 180 000元，实际收款80万元，其余未收；年内现购货物250 000元；年末存货550 000元。

（2）以现金支付营业费用50 000元。

（3）3月底支付现金股利30 000元。

（4）3月底增发股票5 000股，收入现金100 000元。

（5）支付所得税58 000元。

（6）当年固定资产折旧费用400 000元。固定资产原始价值2 000 000元，预计使用年限5年，直线法折旧。

（7）偿付欠款18万元。

重置成本资料如下:

2006年初存货重置成本850 000元，2006年初固定资产重置成本2 500 000元；

2006年购买存货的重置成本310 000元；2006年末存货重置成本780 000元；

2006年末固定资产的重置成本2 800 000元。

三、要求:

计算非货币性资产持有损益。编制2006年末现行成本名义货币单位财务报表。

四、参考答案:（略）