企业合并中公允价值的确定

第一章　总　则

第一条　为了规范企业合并的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

第三条　涉及业务的合并比照本准则规定处理。

第四条　本准则不涉及下列企业合并：

（一）两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。

（二）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。

第二章　同一控制下的企业合并

第五条　参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。

合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

第六条　合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

第七条　同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。

第八条　合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

第九条　企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。

合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》处理。

第三章　非同一控制下的企业合并

第十条　参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

第十一条　购买方应当区别下列情况确定合并成本：

（一）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

（二）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

（四）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

第十二条　购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

第十三条　购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

（一）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

（二）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

1．对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；

2．经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

第十四条　被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：

（一）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

（二）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

（三）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：

1．按照《企业会计准则第13号——或有事项》应予确认的金额；

2．初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。

第十五条　企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

第十六条　企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。

购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。

第十七条　企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则规定处理的结果列示。

第四章　披　露

第十八条　企业合并发生当期的期末，合并方应当在附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：

（一）参与合并企业的基本情况。

（二）属于同一控制下企业合并的判断依据。

（三）合并日的确定依据。

（四）以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。

（五）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。

（六）合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。

（七）被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。

（八）合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。

第十九条　企业合并发生当期的期末，购买方应当在附注中披露与非同一控制下企业合并有关的下列信息：

（一）参与合并企业的基本情况。

（二）购买日的确定依据。

（三）合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。

（四）被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。

（五）合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。

（六）被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况。

（七）商誉的金额及其确定方法。

（八）因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。

（九）合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。

一、企业合并的概念

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并准则中的企业合并不仅仅指企业与企业之间的合并，还包括对某项业务的合并。

二、企业合并的分类

企业合并按合并形式不同可以划分为控股合并、吸收合并和新设合并。

控股合并，是被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资。

吸收合并，是被合并方或被购买方在合并后被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或生产车间的资产、负债。

新设合并，是参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业分公司或生产车间的资产和负债。

三、合并日或购买日的确定

合并方或购买方应当在合并日或购买日确认因企业合并取得的资产、负债。在合并日或购买日，被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方，同时满足下列条件的，通常认为实现了控制权的转移：

（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。

（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。

（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

四、同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

（一）相关概念

合并日，是指同一控制下的企业合并中合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

合并方，是指同一控制下的企业合并中在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方。

被合并方，是指同一控制下的企业合并中在合并日被合并方取得企业控制权的一方。

同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。

相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。

控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。

同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式的要求。

（二）合并方取得资产、负债的计量

同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（三）合并费用

合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

（四）合并报表

企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。

合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

五、非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。

（一）相关概念

购买日，是指非同一控制下的企业合并中购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

购买方，是指非同一控制下的企业合并中在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方。

被购买方，是指非同一控制下的企业合并中在购买日被购买方取得企业控制权的一方。

被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。

（二）购买方合并对价的计量

购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

（三）购买方合并成本的计量

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在购买日，应当按照以下步骤进行处理：①将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目；②比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）；③购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和；④被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。

（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

（四）被购买方资产、负债及或有负债公允价值的确认

购买方应当按照以下规定确定合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值：

（1）货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。

（2）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。

（3）应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值；长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。

（4）存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。

（5）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，采用估值技术确定其公允价值。

（6）房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。

（7）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。

（8）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公允价值。

（9）递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。

（五）合并差额

购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

（1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

（2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

①对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；

②经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

（六）合并报表

企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则规定

处理的结果列示。

六、业务合并

（一）相关概念

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。例如，企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。

业务合并，是一个企业对另一企业某分公司、分部或具有独立生产能力的生产车间的合并。

（二）业务合并的处理

业务的合并比照本准则规定处理，应当区分同一控制下的业务合并与非同一控制下的业务合并进行处理。

七、企业合并衔接

对于以前期间发生的企业合并，可以按现行标准判断，区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别处理。

（一）同一控制下的企业合并

对于按照现行标准判断属于同一控制下的企业合并，可以冲减原产生商誉，同时调整留存收益。

（二）非同一控制下的企业合并

对于按照现行标准判断属于非同一控制下的企业合并，原产生商誉不再摊销，在未来期间进行减值测试，首次执行日商誉发生减值的，应冲减留存收益。

一、同一控制下企业合并的会计核算

（一）同一控制下控股合并的会计核算

1．合并方以支付现金、非现金资产作为合并对价

【例20－1】A公司与B公司均为同一集团的子公司，A公司以400万元现金作为对价，取得B公司70%的股权，合并日B公司的账面所有者权益总额为500万元。账务处理如下：

A公司：

如A公司的资本公积不足冲减，冲减“留存收益”和“利润分配——未分配利润”。

2．合并方以发行权益性证券作为对价

【例20－2】C公司与D公司均为同一集团的子公司，C公司发行500万股普通股（每股面值1元）作为对价取得D公司60%的股权，合并日D公司账面所有者权益总额为1000万元。账务处理如下：

C公司：

如C公司为进行合并支付审计费用为30万元，发行股票发生的手续费为10万元。账务处理如下：

C公司：

（二）同一控制下吸收合并和新设合并的会计核算

【例20－3】E公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价，对同一集团内某全资公司F进行了吸收合并，合并前E公司及F公司的资料如表20－1所示：

表20－1　单位：万元

会计账务处理如下：

E公司：

二、非同一控制下企业合并的会计核算

（一）一次实现的企业合并

1．吸收合并的会计核算

【例20－4】甲企业与乙企业为非同一控制关系，甲企业以一项固定资产作为对价对乙企业进行吸收合并，该固定资产原始价值为1200万元、已提折旧250万元、公允价值为950万元，合并前乙企业的资料如表20－2所示：

表20－2　单位：万元

账务处理如下：

甲企业：

2．控股合并的会计核算

【例20－5】丙企业与丁企业为非同一控制关系，丙企业的一项固定资产原值为4000万元，已提折旧200万元，目前市场价格为3800万元。丙企业以该固定资产作为对价购入丁企业80%的股权，丁企业所有者权益公允价值为4500万元，丙企业为进行合并而支付的评估费用为50万元。账务处理如下：

丙企业：

如丁企业所有者权益公允价值为5000万元。账务处理如下：

丙企业：

（二）分步实现的企业合并

【例20－6】A公司于2006年6月1日以130万元现金购入B公司30%的股份，当日B公司可辨认净资产公允价值为400万元。2006年12月1日，A公司以200万元现金再次购入B公司40%的股份，购买日B公司可辨认净资产的公允价值为450万元，B公司增加的50万元可辨认净资产不属于6月1日到12月1日实现的留存收益。账务处理如下：

（1）2006年6月1日，A公司：

（2）2006年12月1日，A公司：

6月1日应确认的商誉为100000元（1300000－4000000×30%），12月1日应确认的商誉为200000元（2000000－4500000×40%），合计确认商誉300000元。

6月1日到12月1日增加的500000元可辨认净资产，相对于6月1日的持股比例部分为150000元（500000×30%），不属于实现的留存收益，确认为资本公积。

一、同一控制下企业合并的披露

【例20－7】A公司持有B公司100%股权，A公司与B公司各出资50%投资设立C公司，2006年9月1日，A公司以100万元现金收购B公司持有的C公司50%股权。

对于该同一控制下企业合并，合并方A公司应当在2006年12月31日在附注中披露下列信息：

（1）C公司成立于2005年3月1日，为本公司与B公司各出资50%共同投资设立，注册地址北京市亦庄工业开发区，注册资本200万元，经营期限50年即2005年至2055年。C公司主要从事建筑机械生产加工、相关新产品的研究开发，在国内外市场上销售企业自产产品，并提供相关的售后服务。

（2）本次收购前，本公司持有B公司100%股权，本公司以直接和间接方式合计拥有C公司100%的股权；本次收购后，本公司直接拥有C公司100%的股权；本次收购为同一控制下的合并。

（3）2006年9月1日，本公司向B公司支付了收购款项并派出管理人员，全面接收了C公司，本公司实质对C公司进行了控制，本公司自2006年9月1日起将C公司纳入合并报表编制范围。

（4）本公司在2006年9月1日以100万元现金作为合并对价收购B公司所持有的C公司50%股权。

（5）C公司在2005年12月31日及2006年9月1日的资产、负债账面价值如表20－3所示：

表20－3　单位：万元

续表

C公司自2006年1月1日至2006年9月1日的收入、净利润、现金流量等情况如表20－4所示：

表20－4　单位：万元

二、非同一控制下企业合并的披露

【例20－8】D公司持有F公司100%股权，E公司与D公司无关联关系。2006 年4月1日，E公司以8000万元的价格收购F公司70%股权。

对于该非同一控制下企业合并，购买方E公司应当在2006年12月31日在附注中披露下列信息：

（1）F公司成立于2004年6月1日，为D公司独家投资设立，注册地址北京市海淀区，注册资本1亿元，经营期限50年。F公司主要从事集成电路生产加工、相关新产品的研究开发，在国内外市场上销售企业自产产品，并提供相关的售后服务。

（2）2006年4月1日，本公司按收购协议的规定向D公司支付了收购款项，自2006年4月1日起将F公司纳入合并报表编制范围。

（3）本公司在2006年4月1日以5000万元现金及3000万元固定资产作为合并对价收购D公司所持有的F公司70%的股权。该固定资产账面价值为2800万元，根据华虹会计师事务所出具的华证评报字［2006］第B004号资产评估报告（评估基准日为2006年1月31日），该固定资产评估价为3000万元。

（4）F公司在2005年12月31日及2006年4月1日的各项可辨认资产、负债账面价值和公允价值如表20－5所示：

表20－5　单位：万元

（5）F公司自2006年1月1日至2006年4月1日的收入、净利润、现金流量等情况如表20－6所示：

表20－6　单位：万元

（6）2006年4月1日F公司的净资产公允价值为10000万元，本公司以8000万元收购其70%的股权，产生1000万元商誉。