企业长期股权投资的价值如何体现

企业会计准则第2号——长期股权投资

一、制定新准则的背景

为了规范投资的财务核算及会计处理,财政部首次于1998年6月24日制定并发布了《企业会计准则——投资》,并于2000年12月进行了修订。在随后的几年中,财政部又以问题解答的形式对投资准则进行了补充。

财政部加快了会计准则同国际会计准则接轨的进程,于2005年6月发布了《企业会计准则——长期股权投资》的征求意见稿,2006年2月15日,正式发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》(本文称“新准则”),要求上市公司从2007年1月1日起施行。

二、新准则的基本内容

(一)新准则的适用范围

1.外币长期股权投资的折算,适用《企业会计准则第19号——外币折算》

2.新准则未予规范的长期股权投资,适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

新准则规范的长期股权投资的内容包括以下四个方面：

(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。

(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资。

(3)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。

(4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

据此,原准则中规范的短期投资、长期债权投资和部分长期股权投资在新准则体系中适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,包括交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资。

(二)长期股权投资初始投资成本的计量

长期股权投资初始投资成本分为同一控制下的企业合并取得的长期股权投资、非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资和以其他方式取得的长期股权投资三种方式分别采用不同的方法予以确认。

1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的计量

(1)同一控制下的企业合并时,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。

例1：莱姆、阿卡两家公司同属怡宝公司的子公司。莱姆公司于2009年3月1日以货币资金1000万元取得阿卡公司60%的股份。阿卡公司2009年3月1日所有者权益为2000万元。

则该初始投资成本=2000×60%=1200(万元)。该成本与货币资金1000万元的差额200万元计入资本公积。会计处理为：

(2)同一控制下的企业合并,合并方以发行权益性证券(如换股合并)作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。

例2：莱姆、阿卡两家公司同属于怡宝公司的子公司。莱姆公司于2009年3月1日以发行股票的方式从阿卡公司的股东手中取得阿卡公司60%的股份。莱姆公司发行1500万股普通股股票,该股票每股面值1元。阿卡公司2009年3月1日所有者权益为2000万元,莱姆公司在2009年3月1日资本公积为200万元(其中资本溢价为180万元),盈余公积为80万元,未分配利润为200万元。

则该投资的初始投资成本=2000×60%=1200(万元)。该成本与所发行的股票的面值1500万元的差额300万元应首先调减资本公积(资本溢价)180万元,然后再调减盈余公积80万元,最后再调整未分配利润40万元。会计处理为：

2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的计量

(1)购买日初始投资成本的计量。非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本,包括三部分：①购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和;②购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用;③在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。

购买方在购买日作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本。

例3：莱姆、阿卡两家公司属非同一控制下的独立公司。莱姆公司于2007年3月1日以本企业的固定资产对阿卡企业投资,取得阿卡公司60%的股份。该固定资产原值1500万元,已提折旧400万元,已提减值准备50万元。阿卡公司2007年3月1日可辨认净资产公允价值为2000万元。在投资当日该固定资产的公允价值为1250万元。

则该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值1250万元,该固定资产的账面价值1050万元(1500万元-50万元-400万元)的差额200万元扣除应交营业税后作为营业外收入确认,会计处理为：

(2)购买日投资成本的调整。①若长期股权投资初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,不调整长期股权投资的初始投资成本;两者的差额作为合并商誉确认,并在合并财务报表中予以体现;②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,应当对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核,经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,并调整长期股权投资的成本。

例4：(续例3)莱姆公司在购买日享有阿卡公司可辨认净资产的份额为2000×60%=1200(万元),投资成本不进行调整,差额50万元(1250万元-1200万元)作为商誉确认。

假设：在投资当日该设备的公允价值为1250万元,被投资单位可辨认净资产公允价值为3000万元,则该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值为1250万元,该成本与固定资产的账面价值1050万元(1500万元-50万元-400万元)的差额200万元作为营业外收入确认,会计处理为：

莱姆公司在购买日享有阿卡公司可辨认净资产的份额为3000×60%=1800(万元),投资成本小于享有阿卡公司可辨认净资产的份额550万元(1800万元-1250万元),需要对投资成本进行调整,差额550万元作为当期损益处理。

3.对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认

总体来说,除企业合并方式取得的长期股权投资外其他方式取得的长期股权投资期其初始成本计量强调以公允价值入账。

(1)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

例5：莱姆公司于2007年3月1日通过发行普通股股票1000万股与阿卡公司股东进行交换并取得阿卡公司有表决权的股份20%,对阿卡公司具有重大影响。莱姆公司准备长期持有该股份。该股票面值为每股1元,市场价格为每股3元,莱姆公司支付直接相关费用20万元,同日,阿卡公司可辨认的净资产公允价值为9150万元。

则该股票的公允价值为3000万元(1000×3元),加上相关费用,获取投资的总成本为3020万元。会计处理如下：

(3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。

投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的,应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本,所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额,应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)。长期股权投资存在活跃市场的,应当参照活跃市场中的价格确定其公允价值;不存在活跃市场、无法参照市场价格取得其公允价值的,应当按照一定的估价技术等合理的方法确定其公允价值。

(4)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

(5)通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。

以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,比照以现金清偿债务的规定处理。

将债务转为资本的,债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,比照以现金清偿债务的规定处理。

企业无论以何种方式取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润,应作为应收项目单独核算,不作为取得的长期股权投资的成本。

4.特殊方式取得长期股权投资的初始成本的确认

(1)母公司收购子公司少数股东股权的处理。本质上不属于企业合并问题,但应当参照同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本的计量方法进行处理。

(2)实务中难以判断长期股权投资计量基准问题的探讨。

从《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》准则的总体理念来说,企业合并过程中合并方/购买方取得的资产、负债的计价基础的判断标准为：从最终控制人的角度出发,企业合并业务过程中若能为最终控制人带来额外收益,应当以公允价值作为计价基础;若不能为最终控制人带来额外收益,则应当按照被购买方/合并方的账面价值作为计价基础。

例6：莱姆、阿卡两家公司同属怡宝公司的子公司。莱姆公司于2007年3月1日以货币资金1000万元取得阿卡公司60%的股份。阿卡公司2007年3月1日所有者权益为2000万元。

则该初始投资成本为2000×60%=1200(万元)。该成本与货币资金1000万元的差额200万元计入资本公积(资本溢价)。会计处理为：

2008年1月1日,莱姆公司以货币资金500万元从阿卡公司的少数股东处购得20%的股份,阿卡公司2008年1月1日的所有者权益为4000万元(增量因为留存收益变动所致)。

则莱姆公司的投资成本应为4000×80%=3200(万元);

追加投资成本为3200-1200=2000(万元)。会计处理为：

由于莱姆公司账面资本公积(资本溢价或股本溢价)中包含了部分阿卡公司在合并前实现的留存收益,所以在编制合并财务报表时调整资本公积、留存收益。

(三)长期股权投资的后续计量

1.与成本法和权益法相关的概念

新准则规定的长期股权投资后续计量方法依然分为成本法和权益法,但成本法与权益法核算范围发生较大变化。在确定长期股权投资采用的核算方法,应当明确控制、共同控制、重大影响几个概念：

控制

是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的,被投资单位为其子公司,投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。具体说企业能够对被投资单位实施控制主要有以下几种情况：

1)投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,但是,有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。

2)投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足下列条件之一的,视为投资企业能够控制被投资单位,但是,有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外：

第一,通过与其他投资者的协议,投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。例如,A公司拥有B公司40%的表决权资本,C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议,C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下,A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权,表明A公司实质上控制B公司。

第二,根据章程或协议,投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如,A公司拥有B公司45%的表决权资本,同时,根据协议,B公司的董事长和总经理由A公司派出,总经理有权负责B公司的经营管理。在这种情况下,A公司虽然只拥有B公司45%的表决权资本,但由于B公司的董事长和总经理均由A公司派出,A公司可以通过其派出的董事长和总经理对B公司进行经营管理,达到对B公司的财务和经营政策实施控制的权力,则表明A公司实质上控制B公司。

第三,有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指,虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本,但根据章程、协议等有权任免董事会的董事,以达到实质上控制的目的。

第四,在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指,虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本,但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议,从而能够控制其财务和经营政策,使其达到实质上的控制。

判断实质性控制的考虑因素：

(1)特殊契约条款的存在。包括与其他股东达成协议而获得半数以上表决权的能力;根据章程或协议,有权驾驭该主体的财务和经营决策。

(2)投票权益的规模。如过去5年股东大会的平均出席率为60%,则持有31%的股份,就能实施实质性控制。

(3)其他股东的分散程度,包括地理分散和股权分散。

(4)其他股东的不作为,既与股权分散有关,也受经营绩效影响。

共同控制

是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的,被投资单位为其合营企业。其特征为：

①多方共同决定某项经济活动的财物和经营政策,任何一方不能单方面作出决定。

②各方持股比例相同并按合同约定共同控制或各方持股不同按合同约定共同控制。

③共同控制是以合营合同约束的。

重大影响

是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为其联营企业。

当投资企业拥有被投资单位20%或以上至50%的表决权资本时,通常认为对被投资单位具有重大影响。此外,虽然投资企业拥有被投资单位20%以下的表决权资本,但符合下列条件之一的,也认为对被投资单位具有重大影响：①在被投资单位的董事会或类似权力机构派有代表;②参与被投资单位的政策制定过程;③投资企业与被投资企业具有重大交易;④互相交换管理人员;⑤依赖投资企业的技术资料。

在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时,应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

2.成本法

(1)成本法适用范围。①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即投资企业对纳入合并报表编制范围内的子公司的长期股权投资需要采用成本法核算,编制合并财务报表时按照权益法进行调整。该规定是对旧准则进行的最大改进,这是由于权益法虽然能够提供与合并财务报表效果类似的关于损益的信息,考虑到合并财务报表中已经提供了类似的信息,并且更为完整,因此母公司单独财务报表不需要再提供重复信息,而是应该重点关注投资资产的业绩。由于成本法能够提供关于投资的股利分配方面的信息,因此对子公司的长期股权投资采用成本法,将能够使母公司的单独财务报表提供更为相关的信息。②对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

(2)成本法核算的会计处理。成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额;所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分,即清算股利,作为初始投资成本的收回。通常情况下,投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回;以后年度,被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的,投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。

以上是新准则对旧准则的规定予以沿用。

3.权益法核算的股权投资

(1)权益法核算的适用范围。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。

(2)权益法核算的会计处理。

1)投资成本的调整。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调整长期股权投资的成本。与旧准则中长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额进行比较来判断是否该计入当期损益、调整成本等存在明显差异,取消了股权投资差额及进行摊销的规定。

例7：(续例5)假设阿卡公司在购买日可辨认净资产的公允价值为30000万元。则该股票的公允价值为3000万元,加上相关费用,获取投资的总成本为3020万元。而阿卡公司20%的净资产的公允价值为30000×20%=6000(万元),其差额为2980万元,应确认为当期损益。会计处理如下：

2)投资收益的确认。投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础对被投资单位的净利润进行调整。

比如,以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的,应按其差额对被投资单位净损益进行调整,并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时,应当考虑重要性项目。

无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的,或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比,两者之间的差额不具有重要性的,或者其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整的,可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益,但应在附注中说明这一事实以及原因。

例8：某投资企业于2007年1月1日取得对联营企业30%的股权,取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元,账面价值为600万元,固定资产的预计使用年限为10年,净残值为零,按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为500万元,其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元,按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元,不考虑所得税影响,按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150(500×30%)万元。按该固定资产的公允价值计算的净利润为440(500-60)万元,投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为132(440×30%)万元。

当被投资单位采用会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,投资企业按照被投资单位调整后的净利润作为计算投资收益的基础。

如果确认被投资单位发生净亏损,应当冲减长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,账面金额减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,通常是指长期性的应收项目,如企业对被投资单位的长期应收款,该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的,实质上构成长期权益。

企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下,在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理：

首先冲减长期股权投资的账面价值。长期股权投资的账面价值不足冲减的,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期应收等项目的账面价值。

在进行上述处理后,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。

被投资单位以后期间实现盈利的,扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述顺序相反的顺序处理,减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。

例9：莱姆企业持有阿卡企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元,假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于账面价值,双方采用的会计政策、会计期间相同。

假设1：阿卡企业2007年亏损为3000万元,则莱姆企业2007年应确认投资损失1200万元,长期股权投资账面价值降至800万元。

假设2：阿卡企业2007年亏损额为6000万元,当年度莱姆企业应分担损失2400万元,长期股权投资账面价值减至0元,如果莱姆企业账上有应收阿卡企业长期应收款800万元,则应进一步确认损失400万元(2400-2000)。

假设3：阿卡企业2007年亏损额为10000万元,当年度莱姆企业应分担损失4000万元,首先冲减长期股权投资账面价值至零,因莱姆企业账上有应收阿卡企业长期应收款800万元,则应进一步确认损失800万元,差额1200万元登记备查簿。

对于被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动,在持股比例不变的情况下,按照持股比例与被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动额计算应享有或承担的部分,调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。

4.成本法与权益法的相互转换

(1)权益法转为成本法。当投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本;当投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资,按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中有关规定进行处理。

(2)成本法转为权益法。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中关于金融工具的规定确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

运用的是未来适用法,不需要对长期股权投资进行追溯调整。同旧准则相比,新准则简化了此种情况下长期股权投资的会计处理。按旧准则规定,成本法转换为权益法时,需要对股权投资的账面价值进行追溯调整。

(四)长期股权投资的期末计价

1.采用成本法核算的、在活跃市场没有报价、公允价值无法可靠取得的长期股权投资其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》处理

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时,应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值,与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。

可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。但是,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回。

2.对子公司、联营企业、合营企业的长期股权投资,其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理

具体规定：若资产出现减值迹象时应当进行减值测试,当资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减值至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。这一点与旧准则基本相同,不同的是,新准则规定：资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。对子公司的投资如果涉及商誉的,在计提减值准备时首先要调整商誉的价值,商誉价值减为零后再计提长期股权投资减值准备。

(五)长期股权投资的处置

处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当记入当期损益。在采用权益法核算长期股权投资的情况下,处置该项投资时还应将原已计入所有者权益的部分(即按被投资单位除净损益以外的所有者权益变动调整长期股权投资的部分)按转让该项投资的比例一并转入当期损益。

(六)共同控制经营的处理

企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体),并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制的,为共同控制经营。在共同控制经营下,每一合营方归集本企业发生的相关成本费用,同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入等。共同控制经营的合营方,应按照以下原则进行处理：

(1)确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。

(2)确认所发生的与共同控制经营有关的费用及应享有共同控制经营产生收入的份额。

(七)共同控制资产的处理

企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产(有关的资产不构成独立的会计主体),按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的,为共同控制资产。每一合营方通过其所控制的资产份额享有共同控制资产带来的未来经济利益,按照合同约定分享相关的产出并分担所发生费用的份额。比如两个企业共同控制一栋出租的房屋,每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额并承担相应的费用。对于共同控制资产,合营方应按照以下原则进行处理：

(1)根据共同控制资产的性质,如固定资产、无形资产等,确认本企业拥有该资产的份额。

(2)确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分或本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。

(3)确认共同控制资产产生的收入中本企业享有的部分。

(4)确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。

(八)长期股权投资的披露

按新准则规定,应披露以下事项：

(1)子公司、合营企业和联营企业清单,包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。

(2)合营企业和联营企业当期的主要财务信息,包括资产、负债、收入、费用等的合计金额。

(3)被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。

(4)当期及累计未确认的投资损失金额。

(5)与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

三、新旧准则的差异比较

《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则——投资(修订稿)》两者相比内容的构成上有了重要的变化,前者是在后者的基础上进行的全面修订,主要表现在新准则对于旧准则当中长期股权投资核算的内容作了专门的规范,并形成一个独立的投资准则。

表4　新准则与旧准则的差异比较表

续表

四、新旧准则的衔接

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的有关规定,企业在新旧准则衔接过程中应当按照以下原则进行处理：

(1)根据《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资,尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销,并调整留存收益,以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。

(2)其他采用权益法核算的长期股权投资,存在股权投资贷方差额的,应冲销贷方差额,调整留存收益,并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本;存在股权投资借方差额的,应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。

五、新准则与国际会计准则的差异

虽然新准则与国际会计准则具有趋同的考虑,但财政部在制定新准则时充分考虑了中国的实际情况,导致新准则与国际会计准则仍然存在一定的差异。详见表5。

表5　新准则与国际会计准则差异表

(附长期股权投资核算流程图)

图1　长期股权投资核算流程图