投资型企业一般长期股权投资

第二节　长期股权投资的后续计量

一、长期股权投资后续计量的原则

长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度以及是否存在活跃市场、公允价值是否能够可靠取得等情况，应当分别采用成本法或权益法进行核算。

二、长期股权投资的成本法

1.成本法的定义及适用范围

成本法是指按照投资成本进行长期股权投资计量核算的方法。长期股权投资在以下情况下应采用成本法进行核算:

(1)企业持有对子公司投资。

(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

2.成本法的会计处理

成本法核算长期股权投资的方法:

(1)长期股权投资应当按照初始投资成本计价，追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。同一控制下的控股合并形成的长期股权投资初始成本为合并日取得被合并方账面所有者权益的份额。

(2)被投资单位宣告分派的现金股利或利润中投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。

(3)投资企业在确认自被投资企业应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括商誉)账面价值的份额等情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则的规定进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

【例6－7】海天公司2010年1月2日以1 600万元的价格购入D公司3％的股份，购买过程中另支付相关税费6万元。D公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格，公允价值无法可靠取得。海天公司在取得该部分投资后，对于公司不具有控制、共同控制或重大影响，未参与被投资单位的生产经营决策。2011年2月D公司宣告分派现金股权1 000万元。

当年实际分得现金股利=1 000×3％=30(万元)

根据计算结果，作如下会计分录:

借:应收股利 300 000

贷:投资收益 300 000

收到现金股利时，作如下会计分录:

借:银行存款 300 000

贷:应收股利 300 000

进行上述处理后，如果相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。

三、长期股权投资的权益法

1.权益法的适用范围与核算程序

权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对长期股权投资账面价值进行调整的方法。采用权益法核算的长期股权投资适用于两种情况:一是对合营企业的投资，二是对联营企业的投资。

采用权益法核算长期股权投资的一般程序是:

(1)初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。

(2)比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额:初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值。初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入取得投资当期的损益(营业外收入)，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

(3)投资持有期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期投资的账面价值，并分别情况进行处理:对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资损益(投资收益)。对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益的变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分摊的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积(其他资本公积)。

投资企业按持股比例确认被投资单位发生的净损失，通常只承担有限责任。当投资企业应分摊的亏损额超过长期股权投资的账面价值时，应当以长期股权投资账面价值减至零为限。被投资企业扭亏为盈以后，投资企业应在计算的收益超过未确认的亏损额分担以后，按照超过未确认的亏损分担额，恢复长期股权投资的账面价值，确认投资收益。

(4)被投资单位宣告分配利润或现金股利，投资企业按照持股比例计算应分得的部分，一般应冲减长期股权投资的账面价值。

【例6－8】2009年10月，海天公司支付价款5 000万元取得海港公司20％的股权。取得投资时B公司净资产账面价值为20 000万元(假定海港公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。海天公司在取得海港公司的股权后，派人参与了海港公司的生产经营决策，能够对海港公司施加重大影响。海天公司对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，海天公司作如下会计分录:

借:长期股权投资——B公司(成本) 50 000 000

贷:银行存款 50 000 000

长期股权投资的初始投资成本5 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 000万元(20 000×20％)，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

【例6－9】2010年7月，A企业支付价款4 000万元取得C公司20％的股权。取得投资时C公司可辨认净资产的公允价值为25 000万元(假定C公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。A公司在取得C公司的股权后，对C公司的生产经营和财务政策能够施加重大影响，采用权益法核算。

A企业按持股比例20％计算确定应享有5 000万元(25 000×20％)，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 000万元，应计入取得投资当期的营业外收入，作如下会计分录:

借:长期股权投资——投资成本 50 000 000

贷:银行存款 40 000 000

营业外收入 10 000 000

2.投资损益确认及会计处理

投资企业取得长期股权投资后，在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整:

(1)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。

(2)以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资单位有关资产对投资企业的成本即取得投资时的公允价值为基础计算确定。

【例6－10】沿用【例6－8】资料，假定长期股权投资成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润3 000万元。投资企业与被投资单位采用的会计年度、会计政策相同。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为600(3 000×20％)万元。

【例6－11】P公司于2008年1月2日购入Q公司25％的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与Q公司的生产经营决策与财务政策的制定。取得投资当日，Q公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表6－2所列项目外，Q公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

表6－2　Q公司与P公司投资使用年限　单位:万元

假定Q公司于2008年实现净利润1 500万元，其中在P公司取得投资时的账面存货有90％对外出售。Q公司与P公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定P、Q公司之间没有发生任何内部交易事项。

P公司在确定其应享有的投资收益时，应在Q公司实现净利润的基础上，根据取得投资时Q公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响):

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=(1 200－800)×90％=360(万元)

固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2 400÷16－1 800÷20=60(万元)

无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1 200÷8－1 050÷10=45(万元)

调整后的净利润=1 500－360－60－45=1 035(万元)

P公司应享有份额=1 035×25％=258.75(万元)

P公司确认投资收益时，作如下会计分录:

借:长期股权投资——损益调整 2 587 500

贷:投资收益 2 587 500

3.取得现金股利或利润的会计处理

(1)自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

(2)自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益部分，但未超过投资以后被投资企业实现的账面净利润中本企业享有的份额，应作为投资收益处理。被投资单位宣告分派现金股利或利润时，按照应分得的现金股利或利润金额，借记“应收股利”科目，按照应分得的现金股利或利润未超过账面已确认投资收益的金额，贷记“长期股权投资——损益调整”科目，按借贷方之间的差额贷记“投资收益”科目。

(3)自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益，同时也超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例计算应享有的部分。该部分应作为投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

4.股票股利的会计处理

被投资单位分派股票股利，投资公司不进行账务处理，但应于除权日在备查账簿中登记所增加的股数，以反映股份的增加和每股投资成本的减少。处置收到股票股利的投资时，应按投资成本与全部股份计算平均每股成本，并结转处置部分的成本。

5.超额亏损的确认及会计处理

投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。所谓“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，例如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。应该注意的是，该类长期权益投资不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理:

首先，将长期股权投资的账面价值减记至零。

其次，在长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果仍有未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目。如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

最后，经过上述处理，按照投资合同或协议中约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

企业在确认应当承担的长期股权投资损失时，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，如有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，对于符合确认条件的义务应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。

【例6－12】海天公司持有K公司35％的股权，能够对K公司施加重大影响。2008年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为3 000万元。K公司2009年由于金融海啸引起国际市场条件发生变化，当年度亏损4 500万元。假定海天公司在取得项该投资时，K公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。

海天公司2009年应确认的投资损失=4 500×35％=1 575(万元)

根据计算结果，作如下会计分录:

借:投资收益 15 750 000

贷:长期股权投资——损益调整 15 750 000

确认上述投资损失后，“长期股权投资”的账面价值变为1 425万元(3 000－1 575)。

【例6－13】承【例6－12】资料，K公司2009年度的亏损额为9 000万元，则海天公司按其持股比例确认应分担的损失为3 150万元(9 000×35％)，但长期股权投资的账面价值仅为3 000万元，且没有其他实质上构成对K公司净投资的长期权益项目。

海天公司应作如下会计分录:

借:投资收益 30 000 000

贷:长期股权投资——损益调整 30 000 000

确认损失后，长期股权投资账面余额为0，超额损失150万元在备查簿中登记。

【例6－14】承【例6－12】、【例6－13】资料，假设海天公司账面上除有3 000万元长期股权投资以外，还有应收K公司非商品购销等日常活动产生的长期应收款2 000万元，该款项目前没有明确的清偿计划。

海天公司长期股权投资的账面价值减记至零以后，应以长期应收款的账面价值为限，进一步确认投资损失150万元。海天公司应作如下会计分录:

借:投资收益 30 000 000

贷:长期股权投资——损益调整 30 000 000

借:投资收益 1 500 000

贷:长期应收款 1 500 000

确认上述投资损失后，“长期股权投资”账面余额为0，“长期应收款”的账面余额变为1 850万元。

6.被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的会计处理

采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中本企业应享有的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时调增或调减资本公积。

【例6－15】海天公司持有M公司25％股份，能够对M公司施加重大影响。当期M公司持有可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为3 000万元，除该事项外，M公司当期实现的净损益为8 400万元。假定海天公司与M公司适用的会计政策、会计期间相同，投资时M公司有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。双方在本期和以前期间未发生任何内部交易事项。

海天公司在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应作如下会计分录:

借:长期股权投资——损益调整 21 000 000

——其他权益变动 7 500 000

贷:投资收益 21 000 000

资本公积——其他资本公积 7 500 000

四、长期股权投资减值的核算

(一)长期股权投资减值的确认

长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中，对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《资产减值》准则的规定确定其应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《金融工具确认和计量》准则的规定确定其应予计提的减值准备。上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。

(二)长期股投资减值的核算

1.会计科目的设置

为了核算企业计提的长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目。本科目是“长期股权投资”的备抵科目，贷方登记企业计提的长期股权投资减值准备，借方登记处置长期股权投资时结转已计提的长期股权投资减值准备，期末贷方余额反映企业已计提尚未转销的长期股权投资减值准备。本科目可按被投资单位设置明细账进行明细核算。

2.会计处理

资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，同时结转已计提的长期股权投资准备。

【例6－16】新意达公司持有京华公司20％的股权，能够对京华公司实施重大影响，采用权益法核算。2009年12月31日，“长期股权投资”科目余额为1 000万元，损益调整为60万元，已计提减值准备30万元，2010年京华公司发生经营亏损300万元，新意达公司按持股比例应承担60(300×20％)万元。有关迹象表明新意达对京华公司的投资可收回金额为850万元。

应计提减值准备金额=1 000－30－60－850=60(万元)

根据计算结果，作如下会计分录:

借:资产减值损失 600 000

贷:长期股权投资减值准备 600 000

五、长期股权投资处置的核算

企业持有长期股权投资的过程中，基于各方面的考虑，可能将持有的长期股权投资全部或部分出售。

在企业决定将所持有的长期股权投资全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得售价款与处置长期股权投资账面价值的差额，直接计入当期损益(投资收益)。采用权益法核算的长期股权投资在处置时，应当将原计入资本公积中的金额，与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益(投资收益)。部分处置某项长期股权投资，应按该项投资的总平均成本确定其所处之部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积项目。

处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原计入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【例6－17】A企业原持有B企业30％的股权，2010年8月15日，A企业决定出售其持有B企业股权的1/3。出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为:投资成本1 200万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元，出售取得价款750万元。

(1)A企业确认处置损益的账务处理，作如下会计分录:

借:银行存款 7 500 000

贷:长期股权投资——成本 4 000 000

——损益调整 1 600 000

——其他损益变动 1 000 000

投资收益 900 000

(2)将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益，作如下会计分录:

借:资本公积——其他资本公积 1 000 000

贷:投资收益 1 000 000