税务稽查风险及防范探讨

王占河　刘守娟

随着我国经济社会的不断发展，法制建设的不断完善，纳税人依法维权意识和司法监督不断加强，社会各界对税务稽查工作的关注程度不断提升，依法行政对税务稽查执法的要求越来越高，税务稽查面临的执法风险也日益凸显。如何增强税务稽查风险意识，有效降低和防范稽查执法风险，是摆在各级领导、相关部门和税务稽查干部面前重要而紧迫的任务。

风险一词，源于意大利语“RISQUE”，意为“遇到危险”，美国人韦氏（Webster）给出的经典定义是：“风险是遭受损失的可能性。”进入现代，其核心含义是“未来结果发生的不确定性或损失”，与人类的决策和行为后果紧密联系，成为社会生活中使用频率较高的一个词汇。在法制社会中，任何执法主体都面临着执法风险。税务稽查部门专司查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件，执法风险无处不在、无时不有。如何认识和防范税务稽查执法风险，意义现实而重大。

关于税务稽查执法风险，当前还没有一个权威的、统一的定论。综合各种观点，我们认为，税务稽查风险是税务机关及其所属稽查工作人员，在实施税务稽查过程中，由于行使职权不当，没有履行或不恰当履行法定义务，损害国家利益或侵害管理相对人合法权益并造成一定后果而被追究相应行政或法律责任的可能性。

税务稽查执法风险客观存在于税务稽查执法活动的全过程，一旦由可能转化为现实，将直接导致国家税收流失、税务机关被追究法律责任、稽查人员被追究政纪和法律责任等后果，并严重影响税务机关的社会形象，但只要采取有效措施加以规避和防范，它就并不必然转化为相关后果。

涉及税务稽查责任的法律、法规、规章有《税收征收管理法》《刑法》《行政诉讼法》《行政处罚法》《国家赔偿法》《税务行政复议规则》《税务稽查工作规程》《税收违法违纪行为处分规定》等。根据现行法律、法规和有关制度规定，税务稽查执法风险在一定条件下会转化为现实后果，主要划分为行政责任和法律责任两大类，具体表现为一般过错、行政责任和刑事责任三种形式。

1．一般过错。稽查部门及其稽查人员行使稽查职权不当或违法，损害国家利益，侵害公民、法人和其他组织合法权益，情节轻微、未造成严重后果的，通常由税务机关追究一般过错，包括限期改正、责令作出书面检查、扣发岗位责任制奖金、通报批评、取消各种评先评优资格、责令待岗、取消执法资格等。

2．行政责任。稽查人员行使稽查职权不当或违法，损害国家利益，侵害公民、法人和其他组织合法权益，后果比较严重但不构成犯罪的，由税务机关视其违纪情节，对责任人进行行政处分，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等；造成税务机关赔偿的，还可对相关税务人员追偿部分或者全部赔偿费用。

3．刑事责任。稽查人员的违法行为构成犯罪的，由司法机关依法追究责任人的刑事法律责任。根据《税收征收管理法》和《刑法》有关规定，稽查人员可能被追究刑事法律责任的情形包括徇私舞弊、滥用职权、共同犯罪、行贿受贿、不征或少征税款、玩忽职守等。

1．税收立法方面存在的缺陷可能引发的执法风险。《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法［2004］96号）“一”中：“根据行政诉讼法和立法法有关规定，人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用。”目前，我国税收法律层级不高，税收相关法律、法规、条文太过繁复。现行税法体系中除了《税收征管法》《企业所得税法》《个人所得税法》等法律外，总局、省、市各级每年都会制定很多只对本级征管范围内有效的法规、规章、条文，数量大，更新快，不仅纳税人无所适从，就连税务工作人员也往往感到难以把握，从而增加了稽查人员在办案中出错的风险。而目前税法体系中的各种法规、规章、条文，大部分都不符合这一定义，因此稽查人员办案的很多依据也就经不起严格的推敲，一旦发生诉讼，结果堪虞。

2．法律适用不当可能存在的执法风险。《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法［2004］96号）“一”中：这些具体应用解释和其他规范性文件不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。但是，人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力；人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其他规范性文件是否合法、有效、合理或适当进行评述。”

规制行政行为的基本法律，如《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政复议法》、《行政强制法》等。税务稽查人员在引用现行税收法律规范时，由于法律适用不当而造成的执法风险表现在：①法律依据的有效性。稽查案件的处理、处罚引用法律依据是否有效，是否已经废止或修改。②法律依据的涵盖性。稽查案件的处理、处罚引用法律依据效力是否涵盖违法行为所属期间。③适用依据的法律位阶。上位法与下位法存在抵触的适用性是否正确。④一般法与特别法是否存在抵触以及国内税法与国际税法的适用是否正确。⑤法律依据的相关性。稽查案件的处理、处罚引用的法律依据与违法行为是否相关。

3．因调查取证存在缺陷而产生的执法风险。税务稽查人员依法取得的，并经查证属实，能证明涉税案件客观情况的事实。日常检查取证的法律依据包括：《税收征收管理法》及其《实施细则》、最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释〔2002〕21号）、《税务稽查工作规程》等。证据取得的风险主要表现在以下几个方面：①忽视证据的合法性。证据合法是指证据的取得程序是合法的，证据的形式是合法的，证据的手续是齐全的，且经过当事人核对并签字（签章）认可。②忽视证据的关联性，取得的证据不充分、不完整。稽查认定的违法事实与证据材料之间是要存在紧密联系（关联性），能够反映纳税人是否存在税收违法行为。在确认证据是否具有关联性时，要运用逻辑推理和对比分析，进行全面、客观、公正地分析、判断和认定。真实的但与案件事实不相关联的证据材料不纳入稽查案卷。取得的证据真实、充分，证据间要能够相互印证，形成证据链条，确实、清楚地证明违法事实。③忽略行政诉讼对证据的要求。《行政诉讼法》第三十二条规定：“被告对作出的具体行政行为负有举证责任……”第三十三条规定：“在诉讼过程中，被告不得自行向原告和证人收集证据。”④不重视证据与刑事诉讼证据的关联性。税务稽查机关在查处税务违法案件时，涉及纳税人、扣缴义务人涉税犯罪时，应当将案件依法移送给司法机关。《税收征收管理法》明确规定，纳税人、扣缴义务人税收违法行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。按《刑事诉讼法》规定，刑事证据应由侦查部门的侦查人员依法取得。故税务稽查人员所获取的证据应尽量符合刑事追究的需要，否则因先前取证不当不能作为追究刑事责任的关键性的证据，需经侦查机关重新取证但又无法二次取得的，可能会出现税务机关认定为涉税犯罪而移交后，因诉讼证据方面的原因而无法追究其刑事责任的结果。

4．不重视法定程序引发的执法风险。任何行政程序都由法律明文规定，不得由行政机关任意创设。这是法治原则的最基本要求。而明确的法定程序又可以使得当事人以及有权审查机关清晰地判断行政行为的合法性。不重视法定程序引发的执法风险表现在：一是执法权限方面：①对被查对象实施稽查是否经过立案审批程序，实施具体税收执法行为是否经过行政执法审批程序；②本机关是否具有对被查对象或税种的检查权限；③税务检查人员是否具有执法资格；④延伸检查有无相关审批手续；⑤是否存在超越执法权限的其他行为（违反四分离规定）。二是检查时限方面：①税收执法行为是否超越法定时限，如，调取账簿资料是否在规定期限内退还；采取查封、扣押、冻结措施是否在规定时限内解除；②检查是否在规定的时限内完成，超过规定检查时限是否办理申请延长的相关手续。三是稽查执法行为法定形式是否合法：①是否按规定使用税务执法文书；②是否按照《〈税收征收管理法〉实施细则》和《税务稽查工作规程》规定送达文书；③税务文书是否由有权签收的人员签收。税务文书是否按规定正确签收。四是稽查执法行为法定顺序是否合法。有关税收法律法规、规章规定某些执法行为的采取应当具有前提条件或须先行采取其他执法行为等步骤限制的，应当审查其是否符合有关步骤和顺序的规定。比如税收保全措施程序是否合法。

5．因稽查人员素质而产生的执法风险。稽查人员因素产生执法风险。少数税务稽查人员在一定程度上存在“权治”思想，税务稽查人员作为执法者的强势地位客观存在，为纳税人服务的思想树得不牢，当纳税人在政策理解、账务处理、成本核算等方面有不同看法时，稽查人员不是认真听取意见真诚沟通、平等交流，而是以权压人，有时甚至把自己的错误观点强加在纳税人一边，这样一来，导致纳税人不愿与税务稽查人员“较真”，使个别税务稽查人员没有切实感到税务稽查风险的压力，从而缺乏稽查风险防范意识，但随着社会法制环境的改善和纳税人维权意识的增强，一旦纳税人“较真”起来，税务稽查风险将增大。

1．选案环节风险点：①未按照规定的选案程序和原则，私自选定稽查对象或者未经集体研究选择和确定稽查对象；②对案源信息进行筛选后发现有税收违法嫌疑的，未按规定确定为待查对象，立案检查；③未建立案源信息档案，在稽查对象的选取上受选案的方法、技术和手段限制，缺乏科学、客观的选案指标，完全依赖选案人员的个人经验和知识水平，带有明显的主观随意性，影响选案的准确率；④未建立案件管理台账，不能及时了解案件查处的情况，以及无法掌握所需案源数和案源需求；⑤稽查任务下达未按照规定程序进行审批和立案。稽查任务下达不及时（尤其是检举案件），延误检查，影响稽查职能发挥；⑥泄露国家机密、工作机密，向被查对象通风报信、泄露案情。

2．检查环节风险点：①未对被查对象预先告知检查事项（预先通知有碍检查的除外），未按规定下达稽查实施环节税务文书的直接责任风险；②检查未由两个以上检查人员共同实施，未按法定程序出示税务检查证和《税务检查通知书》的直接责任风险；③未按法定权限和程序收集案件证据材料的直接责任风险；④未按法定权限和程序实施检查的直接责任风险；⑤未按规定要求和内容制作《税务稽查报告》及未按规定时限将案件资料移交审理部门；⑥隐瞒检查信息，未按规定提出处理意见，不严格遵守办案纪律，向被查对象泄露案情；⑦除法定情形外，擅自中止检查、终结检查或中止检查情形消失后不恢复检查的直接责任风险；⑧不重视与被查对象沟通与交流的潜在风险。检查结束前，检查人员可以将发现的税收违法事实和依据告知被查对象，要求其在限期内书面说明，并提供有关资料；被查对象口头说明的，检查人员应当制作笔录，由当事人签章。稽查人员应对其陈述、申辩意见和相关材料进行核实，并对采纳或不采纳被查对象的意见进行明确的说明。

3．审理环节风险点：①被查对象是否准确；②税收违法事实是否清楚、证据是否充分、数据是否准确、资料是否齐全；③适用法律、行政法规、规章及其他规范性文件是否适当，定性是否正确；④是否符合法定程序；⑤是否超越或者滥用职权；⑥税务处理、处罚建议是否适当；⑦其他应当审核确认的事项或者问题。

4．执行环节风险点：①执行主体不统一，可能引起执法风险；②因外部协查质量和效率引发的执法风险；③未严格按照法定程序引发的执法风险；④未尽保全、强制等一切手段追缴税款，导致税款等流失等。

稽查风险存在于稽查过程的每一个环节，风险成因也包括多方面。针对稽查风险产生的可能性和控制难的问题，应采取一些有针对性的措施，尽可能将风险减到最小程度。

1．加强教育引导，排除干部风险。一是通过多种形式加强对稽查人员的教育和引导，强化风险意识和责任意识，杜绝失职渎职行为的发生。二是开展职业道德教育，提高敬业精神。要求税务人员在稽查执法的过程中严格遵守各项法律、法规，自觉依法行事，努力克服执法随意性。三是正反利用典型案例，开展警示教育，积极做好干部职务犯罪的教育和预防。四是深入开展理想信念、核心价值观、时事政治、政策法纪、职业道德、廉政勤政等教育，帮助干部算好人生“七笔帐”，筑牢拒腐防变的思想道德防线，有效规避稽查风险，防止和减少失职、渎职行为，更好地保护稽查干部。

2．加强制度建设，规避执法风险。一是规范行政管理制度。建立和完善规范的日常行政管理制度，着力完善办公、议事、检查、处罚等流程，努力营造一个和谐、民主的氛围。二是建立内部制约机制。科学划分选案、检查、审理、执行工作职责，细化各环节权利的分解和制约。三是落实执法责任制和过错追究责任制。针对每一个岗位制定出相应的工作职责和工作标准及追究实施办法，建立各执法岗位及上下环节之间有效衔接的执法程序，强化评议考核，充分发挥税收执法责任制的功效，建立起以税收执法责任制为核心的评议考核管理机制，有效地防止权力滥用行为的发生，减少违法执法行为，降低执法风险。四是落实动态信息报告制度、大案要案报告制度。及时掌握和随时控制稽查进程，对执法过程中可能发生稽查执法风险的不确定因素和发现大案要案及时报告，以便取得相应的部门配合和技术手段支持，消除执法风险产生的条件。五是建立人机结合集体交叉选案制，降低因个人原因造成选案的误差，防止多头选案、人情选案、随意选案。

3．规范稽查流程，防范程序风险。一是认真搞好查前调查。要全面了解被查单位的业务、财务状况，认真调查被查单位的经济性质、管理体制、机构设置和人员编制情况，调查被查单位的经营范围、财务会计机构及其工作情况、相关的内部的控制及其执行情况、重大会计政策选用及变动情况、以往接受税务稽查情况及其他需要了解的情况、收集与稽查有关的法律、法规、规章和政策，收集银行账户、会计报表及其他有关的会计资料、稽查档案资料，提高稽查效率。二是科学编制检查方案。科学合理的稽查方案能够有效防范稽查风险。检查组应在查前调查的基础上，认真分析稽查风险和稽查重点，制订合理的稽查方案。三是准确运用稽查方法。在稽查过程中，应注意采用规范的稽查方法，认真评估固有风险和控制风险，将稽查风险控制在可接受范围内。四是稽查取证要合法。要加强与公安、检察、法院等部门配合，取证要在法律法规授权下进行，取证的主体、时间、程序、方式和形式都必须合法。

4．建立长效机制，防范暗藏风险。强化税务稽查人员的风险意识，转变稽查人员的思想观念，提高稽查人员的自身素质。一是建立长效学习培训机制。制定学习培训管理办法和培训计划，明确学习范围、学习要求、学习时间、学习目标，建立学习考核机制。二是强化业务培训。根据队伍的现状和不断变化的反偷税新形势，采取自我培训与外部培训相结合，理论培训与实战练兵相结合，针对稽查薄弱环节和专项稽查工作实际，经常性、有针对性地开展稽查业务、企业生产经营知识、相关法律知识、现代科学技术等方面培训活动，强化稽查人员的专业技能，使稽查人员素质与时俱进。三是优化人员配备。通过开展各级稽查能手竞赛，选拔优秀稽查人才，不断充实人员数量和专业结构，着力建设一支召之即来、来之能战、战之能胜的稽查铁军。

5．建立预警机制，监控日常风险。以计算机和网络为依托，开发税务稽查执法风险预警防范软件，对录入综合征管软件的所有税务稽查执法信息，通过计算机自动进行整理、评估处理，对全系统税务稽查涉险工作环节可能发生执法风险的行为自动实施提示、预警、规避和纠错，对税务稽查执法的全过程进行有针对性的动态管理，建立预防、处理和规避稽查执法风险自动反应机制。

6．建立协作机制，减少外部风险。一是加强宣传。使稽查执法工作得到相关部门的配合和支持，争取社会各界对税收工作的理解和支持，努力构建和谐稽查，降低税务机关的执法风险。二是加强国税、地税稽查部门必要的信息沟通机制，加强案情交流、案件检查、案件移送、违法动向等方面的信息互通和工作配合，形成治税合力，降低办案成本，提高办案效率。三是健全与司法机关的经常性联系机制。规范案件移送，加强信息交流和共享，将行政处罚、移送案件、立案侦查等情况相互通报，对税务执法中遇到的困难和问题，共同研究，商议解决，加强稽查执法人员与司法机关侦查监督人员的业务交流，不断总结办案经验，提高双方办理税务案件的效率和质量，降低税务执法风险。四是完善外部监督制约机制。通过开展聘请义务行风监督员、发放下户稽查廉政监督反馈卡、廉政执法回访、案件公告和案件复查等活动，充分挖掘外部监督的潜力，促进税务机关严格执法、文明执法、公正执法。积极理顺与纪检、监察、检察等相关部门的关系，主动邀请相关部门帮助查找潜在的稽查风险，共同防范、规避和化解税务稽查执法风险。

7．创新体制机制，控制远期风险。近期风险好防，远期风险难防。要把近、远期风险一同预防，必须在防近的基础上，注重防控远期风险点。一个组织、一届班子、一个好的“一把手”，只要认真履职、教育及时、制度健全、措施跟进、监督到位，就能防控近期风险。要防控远期风险，必须做好更加扎实的工作，打下更加牢固的基础，在干部思想上留下不愿为、不能为、不敢为的深刻烙印，保证干部一生健康成长，才是功在当前、利在长远的千秋伟业，也是各级组织和领导干部长期追求的奋斗目标。要实现目标，要从创新体制机制入手。如在升级稽查局应当成立党组，设立专门的纪检监察机构，加大对稽查干部监督力度，提升对稽查干部监督的层次。构建教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系，防止利用税收执法权贪污、收受贿赂、玩忽职守、严重渎职、徇私舞弊，以及滥用职权等职务犯罪案件的发生。根据形势的发展，适当调整内设机构，理顺职能关系，防止因职责交叉引起的风险。在稽查队伍中建立健全和完善能级管理制度，促进绩效考核沿着正确的方向发展，保证各种稽查风险得以有效控制。

（作者单位：宁夏回族自治区地方税务局稽查局）