建立健全防范税务稽查执法风险长效机制

王　宏

所谓风险，是指遭受不利、损失、危险或者毁灭的可能性。因此，可以将税务稽查执法风险理解为税务机关及其所属稽查工作人员，在实施税务稽查过程中，由于没有履行或不恰当履行法定义务，致使税务稽查相对人合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失，从而依法承担的执法责任。具体包括案源管理风险、检查管理风险、审理管理风险、执行管理风险、共性管理风险等。

税务稽查执法风险表现形式多样，贯穿于税务稽查的选案、实施、审理、执行四个环节。

1．选案环节。就目前稽查体制而言，各级稽查局虽然借助计算机和人工相结合的方法进行选案，但现在大多数稽查单位还是主要依靠人工选案。人工选案缺乏一套客观、科学的选案指标，完全依赖于选案人员的个人经验和知识水平，带有一定的主观随意性。人工选案还容易产生掺杂人情私利的选案行为。此外，税务稽查部门在确定稽查的范围和频率时也有较大的自由度，容易滥用手中的选案权，任意扩大检查范围和检查频率。这样会造成选案不及时、不准确、不规范、“想查谁就查谁”、重复检查、查处不力、打击不准。更为重要的是案件信息会泄密，特别是举报案件信息属于应进行保密的信息。如果举报人举报的基本资料和违法事实等重要信息没有从源头做好保密措施被泄露出来，就容易出现稽查人员以举报信息进行谋取私利的违法行为，不仅会使稽查实施环节陷入被动，而且还可能会侵犯举报人合法权益。

2．实施环节。在现行税务稽查工作中，虽然《税务稽查工作规程》对稽查实施环节的程序有明确规定，但是在实际工作中并未得到严格的遵守，从而导致程序违法、滥用检查权、玩忽职守、徇私舞弊、泄露纳税人秘密等现象不断出现。例如，有时发生稽查人员在未出示税务检查证和《税务稽查通知书》的情况下就擅自到企业检查的情况；在调查取证阶段，稽查人员经常会遇到被查对象不配合检查，甚至拒绝接受检查的情况，稽查人员未按程序内容实施税收保全措施、强制措施，将有可能构成滥用职权罪。同时，就现行稽查实施环节存在一些不完善的监督漏洞，未能限制稽查人员的权力，较易引发稽查人员玩忽职守、徇私舞弊。主要表现为在检查内容上，没有规定必查项目和检查程序、稽查人员对提交审理的证据资料有取舍权等缺乏相关约束机制，使稽查人员在检查内容上有较大的选择自由度，这就可能导致稽查人员以稽查时限太紧、取证难等为由抓大放小而未查深查透，或者干脆为谋私情私利避重就轻；有些案件由于政策上模棱两可的问题，稽查人员往往会擅自决定对违法事实不进行处理或不提交审理环节。甚至会泄露一些涉及国家机密的特殊纳税人秘密信息，有可能构成侵犯商业秘密罪。

3．审理环节。首先，审理的范围和标准不合理。审理环节对稽查实施环节提交的证据的合法性、真实性和关联性进行审查时，仅针对稽查实施环节发现的违法事实及相应的证据进行审查，未对被查对象的情况进行全面审查，因此不能发现稽查实施环节遗漏的违法事实。目前，由于审理人员自身素质和案件质量标准不一等因素，造成在审理标准上的尺度不均衡。审理人员对案件证据审查不严，对事实不清、证据不足、资料不全的案件未要求进行补正即认定处理，草率定案。其次，税务处理处罚决定错误。在对偷税行为的认定上，为尽量规避行政诉讼的风险，审理人员往往倾向于对税法的偷税行为进行限制性的解释；对于一些有争议的案件，在税收政策不明晰或者政策水平有限的情况下，由于审理部门未能和税政部门建立职责明确的日常协作机制，往往因不能得到正式的税收政策解释而无法及时做出正确的处理决定；在运用罚款上的自由裁量权时，未能按照情节的轻重适用“比例处罚”原则，往往对有相同情节、相同事实的违法行为，却使用了大相径庭的处罚比例，处罚显失公平。最后，涉嫌税务违法犯罪案件不移送或无法移送。从近几年税务机关查处的案件来看，按照现行《税收征收管理法》规定的标准虽然危害税收征管涉税案件数每年都存在，甚至逐年增长，加之，当前涉嫌税务违法犯罪案件的移送尚存在诸多问题和各种因素的影响，如审理人员的素质、地方政府的阻力、案件移送程序不够完善、《刑法》修订后案件移送没有统一标准等造成移送司法机关启动刑事诉讼程序的案件很少。

4．执行环节。主要表现在：一是程序违法。在文书送达上，还存在没有严格履行“先告知后处罚”的程序规定，执行税务处理决定和处罚决定。二是未及时组织税款入库。由于在稽查实施阶段没有掌握和监控纳税人、扣缴义务人的生产经营资产情况，从而造成没有按规定程序采取税收保全措施，将税款足额入库，导致国家税收流失，这些行为都将构成玩忽职守。三是滥用强制执行措施。在采取税收强制执行措施过程中，未按法定权限和法定程序执行，或查封、扣押纳税人个人及其抚养家属维持生活必需的住房和用品。这些行为都将构成滥用职权。

5．共性风险。除了以上四个环节特有的风险外，还有一些环节具有共性的风险，也就是在整个稽查工作中都普遍存在的风险，如执行现行税收政策不到位，特别是一些税收优惠政策执行不统一；因稽查人员素质缺陷而产生的执法风险；未按规定送达文书、文书使用不规范、违反回避制度、违反保密规定等造成的风险。

建立稽查人员素质保障体系，是从稽查人员自身角度出发来防范和降低税务稽查执法风险。建立稽查人员素质保障体系，必须坚持“教育优先”的原则。一方面，要加强职业道德教育和政治思想教育，重点强化稽查人员的“法治观念”教育和“执法风险”警示教育，通过典型案例剖析等各种形式对税务稽查人员深入开展法制教育，提高其法律意识，强化其执法风险意识和责任意识，杜绝失职渎职风险的产生；另一方面，也要注重加强业务知识教育。教育内容以剖析实际案例为主，让实践与理论再次紧密结合，不断更新和充实稽查人员的相关业务知识和提高其专业理论水平，培养税务稽查急需的复合型人才。同时，要不断训练税务稽查人员敏锐的税收洞察力和严密的逻辑思维能力，从而提高其专业化办案能力。如此双管齐下，尽可能避免执法风险的产生。在做好教育培训工作的基础上，通过建立稽查人员能级管理制度和开展经常性的业务测试，严把考核关，确保稽查人员的思想政治素质和稽查业务水平达到规定要求。

建立健全稽查工作制度保障机制，全面规范稽查工作流程是防范和降低税务稽查风险的根本途径。

1．选案环节。一是健全稽查选案管理办法，增强选案的计划性和公开透明度。对案源管理应依照《税务稽查选案工作管理制度》的有关规定，确定对不同类别企业的检查周期和检查面。选案必须遵循“先评估后检查”和“公开选案”的原则，对于选案所采用的评价指标、计算方法和结果要予以公开。二是建立举报案件的受理、转办、督办和上报流程。明确举报的受理部门和受理方式，实时跟踪举报案件的办理情况并及时反馈给举报人，对不属于本部门管辖的案件要及时转由具有管辖权的部门办理，下级对上级督办的举报案件要实时反馈办理情况，对达到规定标准的举报案件要及时向上级部门上报。

2．实施环节。一是制定统一稽查取证标准，对证据形式（包括电子证据）、取证主体、取证客体、取证程序和方法等作出明确规定，就法律明确授权的检查项目和范围实施稽查，必须全面、客观、公正地调查、收集相关证据，通过规范和提高取证标准，保证取证行为的合法性和提高证据的证明效力，做到证据确凿、事实清楚。二是建立稽查实施环节的首查责任制，确定案件的主查人员和辅查人员，以明确责任；健全稽查底稿管理制度，规定必查项目和检查程序；建立理由说明制度，要求稽查人员即使对于认定为无涉税违法行为的企业也应阐明对企业实施的具体检查方法以及认定依据，由集体讨论通过；检查小组成员应实行定期轮岗制，避免人员长期固定搭配。三是为加强案件稽查过程中集体把关，降低稽查人员因业务素质较低或政策规定模棱两可等原因而导致出错的概率，建立一般案件稽查科讨论制度。对于较复杂的案件，稽查局会同相关部门集体讨论、共同决策。四是严格落实税务违法案件一案双查制度，从源头遏制执法风险。五是大力实施阳光稽查。阳光稽查是税务稽查为适应和谐社会建设新形势而采取的一种具体的稽查操作模式，其目的是将税务稽查由执法打击型向执法服务型转变。“路灯是最好的警察，阳光是最好的防腐剂”。将税务稽查的依据、办案程序、处理结果公开，明确告知被稽查人的权利及权利实施途径和方式，对降低执法风险必将大有裨益。六是健全与公安机关的联合办案机制，加强相互间信息共享，联合办案人员保持相对稳定，遇重大涉税案件线索，应由公安机关提前介入。

3．审理环节。严格执行《税务稽查工作规程》相关规定，按规定权限和程序强化审理把关，遵循“罪责相当”的原则，做好处罚裁量权；建立与税政法规部门的日常工作联系制度。在审理过程中，对于政策理解有分歧的问题，应书面请示并取得税政法规部门的正式答复。对重大问题产生分歧的，由稽查局召集相关部门召开部门联席会议，对会议内容和会议结果须做好详细记录备查，会议记录须经相关部门签字确认。完善集体审理定案制度。凡检查案件，无论有无违法事实均一律由集体审理定案；严格落实执法责任追究制度，不断强化审理人员素质，严格执行各项涉税法律、法规，努力提高执法水平；健全案件移送的相关制度，明确案件的移送手续，对达到移送标准后的案件及时移送。

4．执行环节。严格执行税款入库制度，保证税款的及时足额入库；实行查户执行追踪制度，查补税款入库率；认真落实工作制度和考核机制，防止执行人员因滥用权力或行政不当而导致纳税人的合法权益受到侵害。

5．综合环节。严格执行各项税收政策，特别把一些税收优惠政策要不折不扣地执行到位；统一稽查四环节文书标准，做到各类文书使用规范；落实稽查各环节对涉税信息的保密职责，对涉密信息范围、信息密级、保密期限、保密具体措施和泄密责任等做出具体规定；严格稽查案卷管理，审理部门须严格按照《税务稽查工作规程》的相关规定进行卷宗的归档、保管，制定案卷查阅、外借和销毁制度。

1．加强稽查四环节的相互监督制约。监督体系建设的重点在于加强税务稽查部门的内部监督。首先是加强四个环节的相互监督制约。要严格按照《税务稽查工作规程》的要求，不仅要在职责和机构设置上实现“四分离”，也要在人员上实现“四分离”。通过均衡和优化人员配置，在准确界定各环节职责的基础上，对现有的稽查业务流程进行优化，在保证四环节能相互监督制约的前提下，提高稽查案件在四环节中的运转效率，最终建立职责明确、相互制约、衔接紧密、运转高效的稽查业务系统。

2．加强上级稽查部门对下级稽查部门的监督。加强稽查部门上下级之间的监督也是强化内部监督的重要措施。要建立健全上下级之间的沟通机制，加强上级稽查部门对下级稽查部门的日常业务指导。进一步加大上级对下级的案件复查工作力度，把复查工作作为完善内部执法监督制度的一项经常性工作来抓。不仅要保证复查的案件数量，而且也要将复查项目细化，对复查出来的问题要落实首查责任制和执法过错责任追究制度，对涉及廉政的问题要坚决予以严肃查处，构成犯罪的要立刻移送司法机关追究刑事责任。

3．加强税政法规部门的执法检查监督。目前税政法规部门对税务稽查的执法监督主要是通过税收执法检查工作来进行的。税收执法检查是上级对下级税务稽查执法行为的事后监督，检查内容全面详细，确实对税务稽查执法行为起到了最后的把关作用。因此，要在继续加强税政法规部门对稽查执法行为进行事后监督的同时，考虑将监督关口前移，加强对稽查执法的事前监督和事中监督，并逐步确立“预防为主，追究为辅”的执法检查方针，通过建立税政法规部门等相关部门对稽查部门的日常执法检查制度，明确相关部门对稽查工作的指导和监督义务。

4．加强外部监督。在税务稽查执法过程中，与税务稽查人员接触最密切的就是被查对象。被查对象可以从多个方面引发执法风险，因此，加强外部监督的重点是加强被查对象的监督。可以通过制作廉政公约和稽查人员执法执纪监督评议卡来加强对被查对象的监督。除了加强纳税人的监督，还需畅通其他外部监督渠道，构建起全方位的税务稽查执法外部监督体系。可通过在社会上广泛聘请兼职廉政监督员，接受社会公众监督；增加税务稽查的办案透明度，实行案件公告，接受媒体舆论监督；在稽查各个环节都主动接受纪检、监察和检察部门的监督等措施来实现。

（作者单位：宁夏回族自治区固原市国家税务局）