税务稽查证据

第一节　税务稽查证据^[1]

一、税务稽查证据的概念及特征

税务稽查证据是指经过查证属实可以作为定案根据的，具有法定的形式和来源的，证明税务违法案件真实情况的一切事实。

依据会计记录编制财务报表(包括纳税申报表)是被查单位管理层的责任，税务稽查人员应当测试会计记录以获取稽查证据。财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录，如汇票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。上述会计记录是编制财务报表的基础，构成了税务稽查人员执行税务稽查业务所需获取的稽查证据的重要部分。

会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的稽查证据作为对财务报表(含纳税申报表)发表稽查意见的基础，税务稽查人员还应当获取可用做稽查证据的其他信息。可用做稽查证据的其他信息包括税务稽查人员从被稽查单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被稽查单位的会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等;通过询问、观察和检查等稽查程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如稽查人员编制的各种计算表、分析表等。

财务报表(含纳税申报表)所依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了稽查证据，两者缺一不可。税务稽查凭稽查证据“说话”。收集和评价被稽查单位的稽查证据是税务稽查人员得出稽查结论、支撑稽查意见的基础。税务稽查人员应当获取充分、适当的稽查证据，以得出合理的稽查结论，作为形成稽查意见的基础。

二、稽查证据的特性

税务稽查人员应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价稽查证据的充分性和适当性。

(一)稽查证据的充分性

稽查证据的充分性是对稽查证据数量的衡量，主要与税务稽查人员确定的样本量有关。例如，对某个稽查项目实施某一选定的稽查程序，从200个样本中获得的证据要比从100个样本中获得的证据更充分。

(二)稽查证据的适当性

1.稽查证据的适当性的含义

稽查证据的适当性是对稽查证据质量的衡量，即稽查证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是稽查证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的稽查证据才是高质量的。

2.稽查证据的相关性

稽查证据要有证明力，必须与税务稽查人员的稽查目标相关。例如，稽查人员在稽查过程中怀疑被查单位销售产品却没有给顾客开具发票，需要确认销售以及销售收入的完整性。稽查人员应当从发货单中选取样本，追查与每张发货单相应的销售发票副本、销售明细账和总账，以确定销售行为的完整性。如果稽查人员从销售明细账和总账中选取样本，并追查至与每张发票相应的发货单，则获得的证据与完整性目标就不相关。

稽查证据是否相关必须结合具体稽查目标来考虑。在确定稽查证据的相关性时，稽查人员应当考虑以下几个方面的问题:

(1)特定的稽查程序可能只为某些认定提供相关的稽查证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的稽查证据，但是不一定与期末截止是否适当相关。

(2)针对同一项认定可以从不同来源获取稽查证据或获取不同性质的稽查证据。例如，稽查人员可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的稽查证据。

(3)只与特定认定相关的稽查证据并不能替代与其他认定相关的稽查证据。例如，有关存货实物存在的稽查证据并不能够替代与存货计价相关的稽查证据。

3.稽查证据的可靠性

稽查证据的可靠性是指证据的可信程度。例如，稽查人员亲自检查存货所获得的证据，就比被查单位管理层提供给稽查人员的存货数据更可靠。

稽查证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取稽查证据的具体环境。稽查人员在判断稽查证据的可靠性时，通常会考虑下列原则:

(1)从外部独立来源获取的稽查证据比从其他来源获取的稽查证据更可靠。从外部独立来源获取的稽查证据未经被查单位有关职员之手，从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。此类证据有银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。相反，从其他来源获取的稽查证据，由于证据提供者与被查单位存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑。此类证据有被查单位内部的会计记录、会议记录等。

(2)内部控制有效时内部生成的稽查证据比内部控制薄弱时内部生成的稽查证据更可靠。如果被查单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯的执行，会计记录的可信赖程度将会增加。如果被查单位的内部控制薄弱，甚至不存在任何内部控制，被查单位内部凭证记录的可靠性就大为降低。例如，如果与销售业务相关的内部控制有效，稽查人员就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的稽查证据。

(3)直接获取的稽查证据比间接获取或推论得出的稽查证据更可靠。例如，稽查人员观察某项内部控制的运行得到的证据比询问被查单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。间接获取的证据有被涂改及伪造的可能性，降低了可信赖程度。推论得出的稽查证据，其主观性较强，人为因素较多，可信赖程度也受到影响。

(4)以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的稽查证据比口头形式的稽查证据更可靠。例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相，仅仅提供一些重要线索，为进一步调查确认所用。如稽查人员在对应收账款进行账龄分析后，可以向应收账款负责人询问逾期应收账款收回的可能性。如果该负责人的意见与稽查人员自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实稽查人员对有关坏账损失的判断的重要证据。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。

(5)从原件获取的稽查证据比从传真件或复印件获取的稽查证据更可靠。稽查人员可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度。而传真件或复印件可能是变造或伪造的结果，可靠性较低。

稽查人员在按照上述原则评价稽查证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，稽查证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供的，那么稽查证据也可能是不可靠的。同样，如果稽查人员不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。

4.充分性和适当性之间的关系

充分性和适当性是稽查证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的稽查证据才是有证明力的。

稽查人员需要获取的稽查证据的数量也受稽查证据质量的影响。稽查证据质量越高，需要的稽查证据数量可能越少。也就是说，稽查证据的适当性会影响到稽查证据的充分性。例如，被查单位内部控制健全时生成的稽查证据更可靠，稽查人员只需获取适量的稽查证据，就可以为发表稽查意见提供合理的基础。

需要注意的是，尽管稽查证据的充分性和适当性相关，但如果稽查证据的质量存在缺陷，那么稽查人员仅靠获取更多的稽查证据可能也无法弥补其质量上的缺陷。例如，稽查人员应当获取与销售收入完整性相关的证据，实际获取到的却是有关销售收入真实性的证据，稽查证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整性。同样地，如果稽查人员获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。

三、税务稽查证据的种类

比照我国《行政诉讼法》的规定，税务稽查证据可分为以下七类:

(一)书证

书证即作为稽查证据的文书，是指以其内容、文字、符号、图画等来表达一定的思想并用以证明稽查案件事实的一切材料。其特征是它通过其表达或反映的思想内容来证明案件的事实。税务稽查中常见的书证有稽查工作底稿、询问笔录、会计报表、会计账簿及凭证、工商营业执照、税务登记证、纳税申报表、完税凭证、处罚决定书、缴纳罚款单据、经营合同、雇员劳动合同及聘书、董事会决议、政府职能部门的批文等。对于书证，一般应提取原件，并附清单。如不能提取原件或收集原件确实有困难，可以收集与原件核对无误的复印件，但必须注明出处。

(二)物证

物证即作为稽查证据的物品，是指以其存在的外形、规格、质量、特征等形式来证明稽查案件事实的物品。其基本特征是以物品的自然状态来证明案件事实，不带有任何主观内容。税务稽查中常见的物证有应税产品、货物等。对物证一般采取勘验检查的方法收集，原则上也应提取原物，同时要制作提取过程笔录并附清单，由双方签字、盖章、加注日期。如原物数量较多时，可提取其中的一部分。

(三)视听资料

视听资料是指利用录音、录像、计算机储存等手段所反映出的音响、影像或其他信息证明稽查案件事实的资料。税务稽查中常见的视听资料有会计核算软件、当事人陈述的录音、录像等。视听资料是随着现代科学技术的进步而发展起来的一种独立的证据种类。其特征是以其音响、影像或其他信息等内容来证明案件的事实，其内容的显示需要借助于科学仪器，并且它一般是以动态的内容来起证明作用的，因而它既有别于书证，又有别于物证。

(四)证人证言

证人证言是指当事人以外的第三人就其知道的稽查案件事实以口头或书面的方式向税务机关做出的陈述。税务稽查中常见的证人证言有询问笔录。

(五)当事人的陈述

当事人的陈述是指当事人就稽查案件事实向税务稽查机关做出的叙述。作为稽查证据的当事人的陈述只限于当事人对案件事实的陈述，它包括承认、反驳和支持叙述三方面的内容。当事人的陈述是一种应用广泛并且有较强证明力的证据形式。但由于当事人与案件有直接的利害关系，因此，当事人的陈述可能存在一定的片面性和虚假性。税务稽查中常见的当事人的陈述有询问笔录、案件事实说明、认定意见等。

(六)鉴定结论

鉴定结论是指税务机关依法委托或指定的鉴定人，运用其专门知识和专门技能对稽查案件中某些专门性问题进行分析、鉴别和判断，从而得出的能够证明稽查案件事实的书面结论。

(七)现场笔录

现场笔录是指税务机关及其检查人员为执行检查工作，在稽查证据难以保全或者事后难以取证的情况下，对某些事项当场所作的能够证明案件事实的记录，又称为当场记录。现场笔录应由执行职务的检查人员、当事人、见证人等有关人员签名或盖章。