实施审计式税务稽查的探讨

实施审计式税务稽查的探讨

陈科军

内容提要：现行税务稽查存在的主要问题是，稽查工作底稿不规范，不能全面反映稽查的全过程；稽查职能未得到全面发挥，重收入，轻监督、惩处、教育；未建立起有效的执法监督和制约机制。解决的有效途径是借鉴注册会计师审计的工作底稿、报告制度和三级复核制度，实施审计式税务稽查。

关键词：税务稽查注册会计师审计执法监督审计式稽查

一、命题的提出

审计式税务稽查，就是税务机关借鉴注册会计师审计的程序和审计过程记录的方法，根据税收法律、行政法规和财务会计制度的规定，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、代扣代缴税款义务的情况进行检查和处理的全部活动。提出这一命题的理由：

1.是加强税务稽查执法监督的需要。税务检查权是税收行政执法权的重要组成部分，税务稽查是堵塞税收漏洞，防止税款违法流失的最后一道关口，税务稽查人员在稽查过程中能否做到以事实为依据，以税收法律、行政法规为准绳，执法必严、违法必究，直接关系到税收执法的严肃性、公平性，也关系到税收收入能否足额入库，应收尽收。我国现行的税务稽查制度，特别是稽查报告制度，只反映和报告检查中发现的问题，依法对其提出处理意见，作出税收行政处罚。这种报告制度最大的缺陷，一是它不能反映稽查的全过程，不能反映税务人员履行税务检查职责的尽职程度，不能反映检查执法的到位程度。说得更明确一些，就是对未发现问题的领域，到底检查了没有？检查了是怎样检查的，凭什么说这些领域没有税收违法行为？是否存在执法腐败，在检查中有意放了一马？从检查报告中看不出来。二是不利于建立执法责任制。对检查中不尽职，不依法办事，甚至执法违法及执法腐败，不便于实行责任追究，以后复查中发现有重大漏洞，检查人员也会以业务水平有限、时间紧，没有查深查透等理由搪塞。因此，不能建立起有效的监督机制。实施审计式税务稽查，就是借鉴注册会计审计的记录方法和报告制度，建立规范的税务稽查记录工作底稿和反映稽查过程的报告制度，全面地记录和报告税务稽查的过程。检查出问题的，是怎么检查的，违法的事实、证据、性质、检查方法、处理的依据和意见；对未发现问题的是怎样检查的，检查的结果，合法的理由，均应在工作底稿中加以记录。在此基础上建立复查和责任追究制度，对应查未查的问题和以税务人员应有的专业技能应该查出来而未查出来的问题，追究其失职的责任。实现对税务检查执法权的有效监督。

2.是建立规范化、专业化稽查体制的要求。税务稽查实现规范化、专业化，就是要建立稽查选案、稽查实施、稽查审理、稽查处理决定执行相互分离，相互制约的稽查体制。现行稽查实践存在的另一突出问题，就是缺乏针对性、低效率的拉网式稽查。解决这一问题的有效途径，是实行稽查的规范化、专业化。核心问题，是改变现行的记录和报告制度。稽查选案，是通过建立科学有效的稽查选案预警指标体系，根据纳税人的纳税申报、财务报表及其他纳税资料作出纳税评估，发出税务违法预警警报，筛选出稽查对象。稽查实施是对预警系统发现的纳税异常警报进行检查。稽查中应该对预警警报发现的异常有检查过程记录、检查结论，即有问题是什么问题，是怎样检查的；没有问题的，应对检查的情况作出记录，形成结论，并对预警系统的预警警报出现的原因作出分析。稽查审理则是对稽查实施的结果，事实是否清楚，证据是否确凿，适用的税收法律、行政法规是否正确，稽查结论是否恰当进行审理，作出审理结论和处理决定。稽查处理决定的执行，就是对审理环节作出的处理决定，落到实处，该补的、该罚的、该退的，进行入库退库处理。在稽查体系的四个环节中，核心是稽查实施，选案发出的预警警报，需要实施环节去查实，审理是对实施情况进行的审理，是对稽查实施的监督和稽查体制的完善，其特点是案头审理，就稽查工作底稿、稽查报告进行审理，如果稽查实施的工作底稿、稽查报告是片面的，对其进行审理，就失去了对稽查实施的有效监督，不能建立起有效的监督制约机制。而执行是对实施结果的执行。因此，实施环节不改革，仅反映查出的问题，只报功，就不能科学、全面地反映稽查执法的准确性、严肃性，甚至会掩盖稽查执法中的腐败。

3.是充分发挥稽查职能的要求。税务稽查具有监督、惩处、教育、收入等多种职能，其中收入职能包括直接组织收入和促进组织收入两个方面。长期以来，对税务稽查职能认识不够深刻全面，重此轻彼，注重稽查的收入职能，在收入职能中又特别注重直接组织收入的职能，把稽查简单地看做完成税收任务的“杀手锏”，对稽查部门，定任务定指标；对稽查人员的考核，也以收入指标完成情况为主，甚至是唯一的；对稽查部门、稽查人员的管理，以收入任务指标代替制度约束。在这种扭曲的认识和管理制度下，稽查也是一种扭曲的稽查，任务完成了，为了下年少增加任务指标，该查的不查，对查出来的隐瞒不报，放宽政策，换上粗筛往过漏；当任务紧时，为了完成任务，换上细筛筛，有时甚至执法违法，本不是问题的也勉强当问题处理，该轻罚的重处，使稽查成了一把活底筛，可粗可细，失去了税收执法的严肃性、公平性。这样做，也违背了稽查的根本宗旨。稽查的根本目的在于通过检查，发现纳税人、扣缴义务人的税收违法行为，并依法予以经济、法律制裁，教育纳税人、扣缴义务人依法履行税法赋予的义务，优化纳税环境，促进组织收入。从这个意义上说，通过检查和处罚，税收违法问题应该越查越少。从实际情况看，随着税收任务的逐年增加，稽查背负的任务也在逐年增加。查出的税收违法金额也成逐年上升的趋势。究其原因，一方面是执法不到位，以税代罚，以罚代刑，未起到应有的惩戒和教育作用。另一方面也是纳税人为税查人员有意留检查余地，反正稽查人员有任务，税计提的再干净，稽查人员为完成任务，来了就不会空手而归，留些余地，大家都可相安无事。要充分发挥稽查的职能，必须从稽查体制上、制度上着手。近两年国家税务总局也认识到了稽查中存在的问题，专门发文，明确稽查不再背负税收任务，不再带着任务去稽查，但又出现了另一个问题，一下子许多纳税人都奉公守法了，查不出问题了，究其原因，税务稽查人员没有了压力，也没有了约束。实施审计式稽查，就是从体制上、制度上对稽查的完善，通过选案、实施、审理、执行等职责相互分离，形成相互制约的机制，规范稽查工作底稿和报告制度，形成自我约束机制，以体制和制度约束，代替简单的任务指标约束，使稽查的职能得以全面发挥。

4.是征管体制改革的要求。新一轮征管改革，核心是税收征管信息化。“金税工程”二期的基本建成，在国税系统，实现了信息省级集中处理，地税系统实现了信息市州一级集中处理。“金税工程”三期建设即将开始，随着“金税工程”三期的逐步建成和CTAIS软件的运用推广，税收征管信息处理的集中，稽查选案的层次也随之向地市一级，乃至更高的层次集中。因此，相应的一级稽查也将随之而集中，信息处理中心集中到哪一级，一级稽查也将集中于哪一级，必将带来稽查体制的变化，稽查的选案、实施、审理、执行将在更广的领域、上下级之间实现分离。如信息处理集中到省一级，一级稽查则应设在省一级，即一个省为一个统一的稽查机构，稽查选案由省一级信息处理的稽查选案系统来完成，但一个省不可能把所有稽查人员全部集中到省城，还需要在地州市、县区配置稽查队伍，但这时省以下的稽查部门，不再是一级独立的稽查机构，而是省一级稽查派出机构或稽查实施的专业化部门，专司稽查实施职责。稽查审理、处理将会集中在省一级或省级委托的地州市一级，执行将由县区一级来完成。复查则由省一级来完成或由省一级安排，通过交叉检查来完成。所以今后的稽查将是一种立体的、相互分离相互制约的稽查。这种新的征管体制给稽查带来了新变化，提出了新的要求，必须改变现行的工作底稿和报告制度。作为专司稽查实施职责的基层稽查人员，应将其实施稽查的全过程完整地记录于工作底稿，并向审理环节报告检查实施的全过程，只有这样，审理环节才能作出科学的审理结论，才能真正建立起相互监督、相互制约的执法监督机制，否则，稽查的缺陷和执法腐败就不能得到有效制约。

二、审计式稽查的操作

应明确的前提：实施审计式税稽查，不是照搬注册会计师审计模式，而是借鉴注册会计师审计的三级负责制、规范的工作底稿制度和责任追究制度，来完善我国的稽查体制，建立健全税务稽查监督制约机制。借鉴主要是在稽查实施环节和复查环节。

（一）借鉴注册会计师审计工作底稿的规范性、完整性，设计一套适合税务稽查的工作底稿，全面记录稽查的过程。

注册会计师审计的特点之一，就是对企业会计核算的全部项目都要进行审计确认，对审计结果与报表反映不符的项目，要在工作底稿中记录审计的过程、方法和结果，并提出调整意见；对审计结果与报表反映相符的项目，同样要说明审计的过程、方法和结果，并按报表数加以确认。税务稽查借鉴注册会计师审计的记录方法，全面反映稽查的过程，应该设计一套适合税务稽查，能完整记录和再现稽查过程，科学、有序、系统的税务稽查工作底稿。

对税务稽查工作底稿设计的系统性，有三种选择：

一是按税种分层次、分项目设计。就是一个税种设计一套相对独立的工作底稿，在各税种的工作底稿中再按汇总工作底稿和实证工作底稿分层设计；在实证工作底稿中按涉及问题等设置专栏。例如，增值税稽查工作底稿，第一层设计“增值税稽查汇总表”，按销项税额、进项税额、出口退税、应补税额、应退税额、滞纳金或应计利息、罚款、法律依据等设置专栏，总括反映增值税稽查的结果。第二层设计“增值税销项税额稽查汇总表”、“增值税进项税额稽查汇总表”、“增值税出口退税稽查汇总表”等，并按应稽查的内容设计专栏。如“增值税销项稽查汇总表”可设价格、价外费用、销售确认、税率、应补退税额等专栏，集中反映销项税额稽查情况。第三层设计实证稽查工作底稿，如对增值税销项税额的稽查，可设“销售稽查工作底稿”、“价外费用稽查工作底稿”、“视同销售稽查工作底稿”等工作底稿。对“销售稽查工作底稿”，可以按销售量、价格、销售确认、税率适用、应补退税额、法律依据等设置专栏。

二是分税种，按经常出现的税务违法行为设计稽查底稿。就是在总结税务稽查经验的基础上，根据稽查中经常出现的问题加以抽象概括、归类，分税种，按各税种经常出现的税收违法问题设计工作底稿。如增值税稽查，可设“增值税稽查汇总表”，同前，在该表下可设“销售数量稽查工作底稿”、“销售价格稽查工作底稿”、“价外费用稽查工作底稿”、“税率适用稽查工作底稿”、“视同销售情况稽查工作底稿”、“混合销售、兼营销售情况稽查工作底稿”、“销售折扣与折让、销售退回情况稽查工作底稿”、“进项税抵扣发票稽查工作底稿”、“计算抵扣进项税稽查工作底稿”、“进项税转出情况稽查工作底稿”、“出口退税情况稽查工作底稿”，再设置一种通用稽查工作底稿。分别稽查对外销售的数量是否真实；计税价格是否合理，有无价格明显偏低无正当理由的情况及关联方交易；价外费用是否一并计算了销项税；税率适用是否恰当，有无将应适用17%税率的按13%的税率计税的情况；视同销售的八种情况是否计征了增值税；混合销售该征增值税的是否一并计征了增值税，兼营销售是否分别核算，未分别核算的有无将应征增值税的改计了营业税；销售折扣、折让有无不在同一张发票上而冲减销项税额的情况，销售退回是否真实；进项发票是否真实，是否经税务机关审核，有无虚开进项的情况；计算抵扣进项税额的，计算项目是否合法，有无扩大抵扣范围的情况；应转出的进项税额是否足额转出；出口退税手续是否齐全，出口是否真实，有无虚假出口，骗取国家出口退税的情况等。对不常发生的项目，特殊违法行为，业务较少，违法行为较少的纳税人，可使用通用稽查底稿进行稽查。

三是按企业的会计科目设置稽查底稿，按税种设置专栏。就是对企业的主要设税会计科目单独设计稽查工作底稿，按该科目涉及的税种设置专栏，比如对一般纳税人“销售收入稽查工作底稿”，可设日期、凭证字号、摘要、对应科目、应计销售、已计销售、少计销售、应补征增值税销项税、应补征消费税、应补征资源税等专栏。

（二）建立稽查小组内复核、稽查实施机构负责人复核和稽查审理三级复核制度。

稽查小组内复核，就是一个检查小组中，由一个人主查的某一项目，形成工作底稿后由另一个人进行复查，并由检查人、复查人签署。稽查实施机构负责人复查，是指对稽查小组检查完毕，形成检查报告后，在送审理部门之前，由稽查实施部门的负责人复核，并签署转送意见。稽查审理则是由专门的审理机构，对稽查小组的稽查结果进行的审理判断。通过建立三级复核制，控制和提高稽查质量。

（三）完善稽查体制，建立责任追究和复查制度。

稽查体制应在当前选案、实施、审理、执行四环节的基础上增加复查环节，实行稽查职能五分离，在增加复查环节的基础上建立责任追究制度。建立规范的稽查工作底稿，全面反映稽查的过程，目的就在于规范稽查执法权，淡化任务观念，充分发挥稽查的职能作用，提高稽查的质量。建立复查制度和责任追究制度，加强稽查执法监督，是提高稽查质量的保证。在一级稽查机构内部设复查机构，对执行完毕的稽查案件，从中抽取一定比例，复查机构定期不定期地进行复查。主要目的是对稽查实施、审理环节的工作进行再监督。对已经查处完毕，没有查出问题的，如果在复查中发现了问题，视情节轻重实行责任追究。我们不排除有些纳税人内外串通，隐蔽作案，问题隐藏较深，难以查出的情况，这类问题不应在追究之列。但是按正常的检查程序和稽查人员的业务技能应该查出而未查出来，在工作当中以无问题或小问题定性的，则必须承担相应的责任。这样做，不仅可以消除一些领导认为不给稽查部门下任务、下指标，稽查人员就不下企业，下去了也不认真检查的顾虑，而且还可以对稽查人员执法的随意性实施有效监督，同时还可以提高稽查质量，减少稽查次数，减轻企业负担，对一个企业的常规检查一般为一次，带复查一般不超两次，如果企业屡查屡犯，被稽查选案系统选中，则可能招来税务机关的经常检查，那就怨不得税务机关。

依法治税是税收工作永恒的主题，依法治税要求稽查人员在稽查中做到执法必严，违法必究，必须加强稽查执法权的监督，要通过稽查体制的改革，实行职责进一步分离，建立自我约束机制和监督机制。实施审计式稽查，是稽查工作进一步走向科学化、精细化、专业化、规范化，建立健全稽查自我约束机制和监督机制的有效途径。

参考文献：

《中国税务稽查实务》，中国税务出版社，2004年4月。

《中国注册会计师独立审计准则汇编》，中国财经出版社，2001年。