古典学派以前的税收转嫁与归宿理论

在以亚当·斯密为代表的古典学派以前，已经有一些经济学家零散地论及税收的经济归宿问题。对此有一定程度的了解有助于我们进一步理解后来的税收归宿思想的来龙去脉。17、18世纪西班牙就赋税问题展开的讨论特别有意思。讨论的问题主要是：应采取什么方法来纠正周转税、百一税和千一税造成的不公平现象。巴蒂斯塔·达维拉似乎是最早把单一税看做是可以用来整顿财政秩序的经济学家。按照他的说法，单一税应该是累进人头税，这类似于比例所得税，使每个人负担的税收相当。恩赛纳达首相修改了这种思想，提出了自己的计划，于1729年在加泰罗尼亚开征了所得与财产税。但在其他地方，特别是在德国，17世纪的讨论则赞成征收一般货物税而反对征收直接税，理由是货物税会减轻税收压力。17、18世纪英国也曾经就筹措军费问题和罗伯特·沃波尔爵士的货物税计划展开了讨论。托马斯·缪恩反对货物税，认为对必需品征税会使商品价格上涨，工资抬高，并使最终的税收负担落到富人身上。在英国货物税拥护者中，要数达文伯特最为有名。他认为，这种税最终会由土地承担。出于同样的理由，F·福基尔主张课征房产税。福基尔认为，既然穷人交纳的间接税会由于货币工资的提高而转移给富人，所以课征对象就应该是赋税的归宿，以避免转移过程中的损失。请注意，这预示着后来亚当·斯密和大卫·李嘉图就这个问题发表的许多意见。

威廉·配第活动和著述的年代，正值英国资产阶级革命爆发、资本主义初步发展的时期。他深受托马斯、霍布斯的影响。他的著作大多是针对具体经济问题写的，其研究的问题之一是：如何建立一种新的财税制度以适应政治和经济发展的需要。

《赋税论》是配第在西方财政学史上富有盛名的代表作，于1662年匿名出版。该书主要讨论国家的财政税收问题，当进一步探求问题的根源时，就自然而然地涉及商品价格、工资、地租、货币和利息等经济学的基本问题。

配第认为人民不愿意负担赋税的原因很多。例如，君主征收的赋税超过其需要；征税不公平；君主把征收的货币花费于宴乐排场，赠给宠臣；君主不了解人口、产业及财富情况；不了解人民的负担能力及适当的征税季节；征税权模糊不清，人民负担的行政官员的经费过多，一切租税硬要用货币而不能用实物进行代替缴纳等。上述这些原因，他认为是可以消除的。但是，征税过多，使流通中的货币量减少，以致难以应付国内产业的需要，将使人民缺乏就业的机会，最终减少产业。

配第详细分析了各种名目的税收：关税、人头税、彩票、罚款、独占、什一税、地租、房产税等。

关税是对输入或输出一国领土的货物所课的税。其标准是，对出口货物征的关税，便是外国人所需要的英国商品的售价，在计算出口商品的合理利润之后要比他们从别的地方购买同类产品便宜些；对进口货物征的税，应使马上可以消费的商品的售价略高于国内同类商品，并使易于引起奢侈或犯罪的非必需品的价格高到足以限制人们使用这些东西；但对于需要进一步加工的商品，应从轻课税。

在一般的贸易活动中，进口外国商品的原则是进口从经济上说对一个国家是有利的，即能由此而用较少的劳动和资本获得同样数量的商品，否则就不进口外国商品。当进口商品是有利的，但国家却课征高关税以阻止这种进口时，就会降低该国劳动和资本的生产效率，由此而给国家造成的损失，可以用本国商品价格和进口商品价格之间的差额来衡量。那些被认为得到好处的人，是被保护物品的制造者，无论对消费者来说还是对于整个国家来说，所带来的都是损失。

配第以毛纺织为例。荷兰人劳动辛勤，生活节俭，操作技术熟练，所受运费、税款及保险费少，因而在毛纺织业方面胜过英国人。英国若采取禁止羊毛出口作为报复，只会加重损失。应采取的办法是，将荷兰较优秀的劳动者吸引过来或派人去留学，以引进他们的技术；取消沉重的课税和过时的官职，以降低食物的价格。

人头税是一种课于人身的税制。它分为两种：一种是课于每个居民身上的单纯的人头税。其缺点是不公平，越穷的人，课税越重；其好处是征收方便，花费较小，能够准确计算征收的数额，并刺激所有人让他们的子女从事各种有益的职业。另一种是，不管何种官职和资格，只是按照荣誉称号的不同（如公爵、侯爵）而课于每个人的税。这种税比较公平，因为有这些称号的人大部分是很富裕的。可见，配第强调了征税的能力原则。

发行彩票，配第指出只能是个别人发财。政府如果允许公开发行彩票，则应规定彩票的份额，以免人民被骗得过多和过于经常。发行彩票这种措施宜于国家用来开展某项特别事业，如用于疏通河流、建设桥梁、修筑公路等。

在谈到刑罚中的罚款以及其他刑罚能否换成处以罚款时，配第指出，土地为财富之母，而劳动则为财富之父和能动的要素。国家以死刑、切断肢体、监禁、当众侮辱、体罚、严刑拷打等处罚罪犯是不合理的，这样做无异于处罚国家自己，应该把他们改为能增加劳动和公共财富的罚款。

所谓独占就是独有的贩卖权。具有独占权的人，可以按照自己喜欢的条件和价格出售它所控制的商品（这里独占就相当于后来经济学家们所谓的垄断）。设立独占制度的理由是保护发明权等。用来缴纳什一税的物资是土地的直接产物，如入股物、家畜、刚剪下来的羊毛等，他们通常是用实物交纳的。在大城市里，什一税是通过从事生产的工匠的劳动和所得到的利润交纳的。所以不论任何地区，什一税都会随该地的劳动的增加而增加。配第认为，把征收的什一税指定为支付给教会（如俸禄）以至全国的公共经费，是最公平、最不偏颇的租税。

至于地租，配第认为它优于国王领地收入，在爱尔兰这样的新国家采用地租是妥当的。但在英国，由于地租由来已久，如果课征新的地租的话，税收负担最终将由旧地主和消费者来承担，就会给他们带来损失，因而不是很恰当。

配第还讨论了房屋税。他认为房屋税和地租一样，最终是要有一部分转嫁给消费者的，所以对房屋租金征税比地租更不确定，还不如一般的消费税。

在讨论了这些税种以后，结论其实已经很清楚了。在配第看来，按照确保税收以及最小征收费的赋税原则，对生活必需品课征消费税是最为恰当的。从税负转嫁与归宿的角度看，实行消费税就代替了向资本家课税，税收负担最终转嫁到雇佣工人身上，工人就会更加勤奋地工作，为资本家创造更多的价值，从而促进英国资本主义经济的发展。“每个人按其实际享受缴税，符合自然的正义。这种税如果不是包给别人而由国家直接征收并且征收得很合理的话，则足以促人勤俭并且是唯一的富国之法，而且人们不至对同一物品缴纳两倍或两次税。因为不论任何物品，都只能消费一次。”^〔2〕总之，在配第看来，税收的征收要考虑其转嫁和最后的归宿问题，从而有利于把握国民经济循环过程中赋税的经济效果，只有当赋税能增加资本主义生产力时，这种行为才是有利于国家的。“如果通过赋税的形式征收来的资金从将这些资金用于大吃大喝的人征取来的，但它却交给将这些资金花在改良土地、捕鱼、开矿及开办工业之类的有益事业上面的人。很明显，这种赋税对以上各种不同的人为其成员的国家税来讲是一种利益。”^〔3〕

英国思想家约翰·洛克率先提出了重农主义原理，认为所得税、货物税的负担将由地主来承担。他说道：“不论捐税是如何安排的，也不论它是直接从什么人手里拿出来的，在一个以土地为主要财产的国家内，它的大部分终于会落在土地上面。……不论人民主要以何为生，政府都要以之作自己的财源。是的，我们也许会发现，甚至那些看来对土地影响最少的税，也一定会和其他捐税一样落在土地上。这一点值得在征税时仔细考虑，否则就要给乡绅带来一种他肯定会很快感觉到，但是不能很快补救的灾害。”^〔4〕洛克是站在地主阶级的立场上，为土地所有者阶级争取利益的，他还说：“在一个以土地为大宗资财的国家内，希望把政府的费用放在其他事务上是徒劳无益的，费用最后总是要落在土地上面。无论怎么样，商人也不会承担这个负担，而劳动者不能承担这个负担，所以只好由土地所有者来承担。而对他来说，究竟是把这种负担直接加在它最后归宿的地方好，还是让它通过降低地租再落在他的头上好，人人都知道，地租一旦落下，就很难再涨起来，让他自己去考虑吧。”^〔5〕因此，为防止地租下跌，洛克主张地租不要针对租地人、佃农，从而易于由地主负担。总之，洛克的赋税转嫁论，从维护地主阶级的利益出发，批评国内消费税使商品价格上涨、价格体系混乱，最终税负还是由地主承担，要求严格按法律来行使课税权，体现出自由主义思想的萌芽。

诚如熊彼特所说，严格意义上的税负归宿理论起源于重农主义，他们建立了收入生产模型，发展了均衡经济体系的学说。根据收入生产模型，魁奈指出只有土地才能生产出净产品，土地是唯一的产生剩余的要素，而劳动和资本都只能维持其自身的投入，所以土地才是税收的唯一的、持久的来源。重农主义者认为，对工资课税或对产品课税会造成经济的衰退，因而这样的收入也是不持久的，最理智、最现实的征税方式就是直接向土地征税，实行单一的土地税是他们的政策主张。

卡纳德是19世纪初的著名人物，他的税收转嫁与归宿理论与重农主义相对立。他认为，地主追求租金的剩余将会使税收负担逐渐扩散，这一扩散过程会一直持续，直到所有的有关人员都参与进来，使税收负担平均化为止。他又认为，税收负担会造成社会的动荡，这种动荡起于转嫁调整过程，止于税收最终归宿。因此卡纳德得出了这样极端的结论：“任何老税都是好税，任何新税都是坏税。”为了避免新税的转嫁造成的社会动荡，就应该尽量少开征新税。

布阿吉尔贝尔是法国重商主义财政学家。《法国详情》是布阿尔吉尔贝尔第一本系统地提出其经济思想的著作，也是法国重商主义经济学第一本理论著作。这一著作的主旨是了解和分析法国的财政和经济情况，寻找当时法国社会经济混乱和农民破产的原因，探索法国经济复兴的途径，他在论证中阐述了重要的赋税理论。

布阿吉尔贝尔抨击柯尔培尔保护工商业而忽视农业的政策，认为各种不合理的赋税是流通过程中的障碍，造成消费不足。因此，分析国民财富减少的原因要详细地考察和分析当时法国的各种税收，从而研究增进国民财富的方案和具体支出的改进方法。

法国当时征收“达依税”（法国古代按人口和产业向平民征收的赋税）、酒税、国内通行税，布阿吉尔贝尔指出，它们成了流通过程中的障碍，对法国的农业以及整个国民收入造成了严重恶果，要改变这种状况，就需要确定国家赋税的正确思想。

布阿吉尔贝尔提出如下一些原则。

（1）赋税要有稳定性。征收“达依税”中的混乱和任意摊派是当时影响法国消费最突出的问题，税制改革首先要有固定的税则，以杜绝摊派。

（2）赋税负担要公平。当时法国的赋税是不公道的，越穷的人纳税越重，越富的人纳税越轻。这种情况对于贫者、富者都是不利的。一方面，那些最为困苦的人破产了；另一方面，贫穷者的破产使享有特权而不需纳税的富人由于其产品找不到销路，从而遭受比纳税更大的损失。因此，应当根据“富者多缴、贫者少缴”的原则实行“公平配征”，并规定非常具体的实施细则。

（3）税收要有利于生产和流通。法国当时的酒税、出口关税影响了商品的流通和输往国外。他认为，消费不足是由于酒税、出口关税和国内通行税的征收，使输出量不到以前的1/4，以至在邻近区域价格很高了，而这些消费品却在当地腐烂。据他计算，这些赋税给国家带来的损失要比它的所得大20倍。由于苛捐杂税，诺曼底的葡萄树拔掉了3/4，出口关税使法国失掉了国外市场等。而且，在流通被破坏的情况下，不仅本地、本国，而且外地、外国也因产品不能通过交换被消费而遭到同样的损失。所以，应该取消酒税、各省之间的关税以及大城市的通行税等赋税，而用其他的形式，主要是人头税和消费税来代替。

从以上的讨论中我们可以知道，亚当·斯密以前的税收转嫁与归宿理论，主要是由重商主义者和重农主义者发展起来的。由于当时的资本主义经济还不发达，税源较少，政府开征的税种以土地税、货物税、消费税为主，因此经济学家们主要围绕着这些税展开讨论，试图从税负转嫁与归宿的角度说明实行什么样的税收才是有利的。