古典学派的税收转嫁与归宿理论

古典学派的经济学家与重农主义者一样，注重以生产要素来划分产出。由于资本主义经济的发展，他们在两要素中又增加了资本这一新的生产要素，并且从三要素着手研究生产成果在三个阶级之间的分配，即地主、资本家和劳动者三个阶级。这样，古典学派的税收转嫁与归宿理论也就研究税负在这三个阶级之间的分担，这一理论就与古典经济学派的整个理论分析框架统一起来，形成了古典学派关于税收的政治经济理论。古典学派还继承了重农主义的在一个均衡体系中考察税负归宿的传统，保留了劳动供给具有无限弹性的假定，在此基础上，古典学派拓展了税收分析的范围，区分税收的短期与长期反应。

古典学派的创始人亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》一书中详细讨论了各主要税种及其税负归宿，创立了税收转嫁与归宿的理论分析模式，并为大卫·李嘉图所继承。

斯密首先讨论的是地租税。斯密认为如直接向地租征税，税负是由地主承担的，承租人被要求支付的地租将等于其土地产出价值大于维持本人生活所需的部分。征税使承租人减少向地主支付的租金，所以承担人和佣户是不承担税负的，税负的真正承担者只能是地主。所以他同意重农主义者的理论：“一切赋税，最终总是落在土地地租上。因此，应该平等地课于最后支付赋税的源泉。”^〔6〕斯密还指出，课于土地生产物的赋税，实际上就是课于土地地租的赋税。虽然这种赋税表面上看是由农民支付的，但结果仍是由地主来支付。向教会缴纳的什一税，就是此类税收。斯密反对这种看似公平的什一税及其他类似的土地税，认为这些税最终要由地主负担，这就妨碍了地主改良土地及农夫耕种土地。在这里，斯密尚未认识到租金是内在的边际收益，而把地租与农产品税也混淆起来，可见斯密观察问题也有一定的褊狭之处。

斯密接下来考察了房租税。他把房租分成两个部分，一部分是建筑物租，另一部分是地皮租。对房租所课的税，如果是由住户支付的，而且与各房屋的全租成比例，那么它至少在相当长的时期内是不会影响建筑物租的（即建筑行业的利润）。斯密指出，房租税不会全部落在地皮租上，它通常一部分由住户担当，另一部分由地皮主支付。至于他们两者之间以何等比例分担这最后的税负，斯密认为这是不容易断定的。地皮所有者因房租税受到的不平等，完全是由上述分担上偶然发生的不平等造成的，而住户受到的不平等除了分担上的原因外，还有其他原因。斯密指出，富者的住所是其奢侈品和虚荣的展示厅，房租税的负担一般以富者为最重，虽然这看似不平等，但其实也是合理的。斯密还比较了房租和地皮租，认为地皮租是更为恰当的课税对象。因为对地皮租课税，将全部由地皮所有者负担税收，这对于任何产业都不会有妨碍：“地皮课税以后，与未税以前比较，社会土地劳动的年产物，即人民大众的真实财富与收入是不会两样的。这样看来，地皮租及其他普通土地地租，就恐怕是最宜于负担特定税收的收入了。”^〔7〕

利润税即加在资本收入上的赋税是斯密着重考察的。斯密将利润分成两部分：其一为支付的利息，属于资本所有者；其二为支付利息以后的剩余。对于后一部分利润，斯密认为不能作为直接课税的对象，因为这是对资本使用者的风险报酬。没有这一报酬，他就不会再去投资。如果政府硬是要对此项利润征税，那么资本使用者要么将税收负担转嫁到货币利息上面而少付利息，要么提高利润率，而提高利润率的结果，仍将是将税收负担转嫁出去，由地主或消费者负担税收。至于对货币利息的征税，斯密指出就好像土地地租一样是可行的。地租税是不会抬高地租的，因为偿还了农业资本家的合理利润后所剩的纯收入，不可能在税后大于税前，“同此理由，货币利息税，也不能抬高利息率，因为一国的资本量或货币量与土地量同，税前税后，在推想上都是一样的。”^〔8〕但是他又认为，与地租比较，货币利息毕竟不宜于直接课税，这主要是由两方面的原因造成的。第一个原因是，个人拥有的资本金额常常是秘密，不容易准确地确定。为求适当课税对私人财产进行调查监视是令人无法容忍的。第二个原因则是资本是易于流动的。如果一国税收有驱逐国内资本的倾向，资本就会外流，从而使一国收入源泉枯竭。所以对资本收入课税的国家，一般都采取比较宽松的做法。

至于特定的营业利润税，斯密认为，“最终都不是由商人（他在一切场合必须有合理的利润，并且在商业自由竞争的地方，他的所得也很少能超过此合理利润）负担，而是由消费者负担。消费者必然要在购买物的价格上，支付商人垫付的税额。而在大多数场合，商人还会把价格提高若干。”^〔9〕他还指出，当此种特定营业利润税与营业成比例时，最终总是由消费者负担，于商人无所谓压迫；当与营业不成比例时，于大商人有利，对小商人成为一些压迫，但最终还是由消费者负担税收。在这里，斯密已经意识到资本收益将在各个产业之间平均化，但他认为消费者承担全部税负的观点其实是错误的，现实的情况往往是税负在资本所有的不同使用者之间进行了分摊。

劳动工资税也是斯密考察的一个主要税种。斯密认为，这种税虽然可能由劳动者付出，但不会由劳动者承担：“严格地说，就连由他垫支也说不上；至少，在课税后劳动需要及食物价格仍保持课税前原状的场合是如此。在这一场合，不但工资税，还有超过此税额的若干款项，其实都是直接由雇他的人垫支的。至于其最后的支付，则在各种不同的场合由各种不同的人负担。”^〔10〕如制造业的劳动工资税，垫支者为制造业主，他又把这部分税收转嫁到货物价格上，最终归消费者支付。又如对农业劳动者征收的工资税，垫支者为农业资本家（农场主），农场主会通过压低租金将税负向后转嫁给土地所有者，其结果与向农产品征税的情况类似。也就是说，对劳动工资课税最终总是由地主和消费者来负担。可以看出，斯密关于劳动工资税转嫁的观点是以工人的工资等于最低生活费为前提的。他还认为，对工资课税，并不曾使工资相应的增加，这是因为一般劳动需求减少，于是出现农业的衰退，贫民就业的减少，一国土地劳动年产物的减少。看来斯密是反对以劳动工资作为课税对象的。

斯密又分析了加在土地地租、资本利润和劳动工资上的各种税，即人头税和消费品税。人头税实施起初企图按纳税人的财富或收入比例征收，但实行起来困难重重。若按身份征收就非常不公平，而对社会底层人民征收，则无异于劳动工资税，征收起来也有种种不便。

亚当·斯密把消费品税分为对必需品和奢侈品课征的税。对生活必需品所课的税，“必然会使其价格提高，并且要略高于那税额，因为垫支此税的商人，一般定要收回这项垫支，外加由此应得的利润。因此，这种必需品税，必定使劳动工资，按此等必需品价格升涨的比例而提高。”^〔11〕这样一来，对生活必需品课税，其影响就和对劳动工资直接课税相同。也就是说，劳动者只是垫支了这部分税收，最终由其雇主通过增加的工资还给劳动者。如果雇主是制造业者，则税收负担最后由消费者负担；如果雇主是农业者，则税收负担落在地主头上。对奢侈品课税，甚至对贫穷者奢侈品课税，斯密认为不一定会引起工资的提高，也不一定会减少下层阶级人民养育家庭的能力。至于对奢侈品课税的税收负担，斯密指出最终是由课税品的消费者支付的，它将落在土地地租、资本利润及劳动工资等收入上。而对贫民来说，对奢侈品课税可起到禁止奢侈的作用。在分析了必需品和奢侈品的税收负担后，斯密又指出：“中等及上等阶级人民，如真能了解他们自身的利益，他们就应该一直反对生活必需品税，反对劳动工资直接税。这两者最后的支付，全都要落在他们身上，而且总还附加一个相当大的额外负担。”^〔12〕在斯密看来，中等收入者间接支付了生活必需品税，直接承担了奢侈品税、地租税，是税负最重的一个阶层。斯密反对对工资和必需品课税，推崇奢侈品税，对工资和必需品不能征税的观点其实和斯密的劳动需求会改变的观点有矛盾之处。既然劳动需求会改变，那么征税后的工资就有可能降低，而不是必定提高。

斯密的税收转嫁论是以经济的自由竞争为基础的，他开创了税负的绝对转嫁论。我们从中不难发现，斯密对税收转嫁与归宿的某些分析和结论尚未充分考虑到经济中一些因素的影响，有失偏颇。尽管如此，斯密对各项税种的转嫁与归宿的讨论，还是给后人以很大的启迪。

大卫·李嘉图被认为是税负归宿理论古典体系的主要设计师。他的税收转嫁与归宿理论主要见于其著作《政治经济学与赋税原理》（1819）。他认为，赋税是一个国家的土地和劳动者两种原始生产要素中每年由政府支配的部分，因此，赋税最终不是由工资、利润和地租三种收入支付，就是由资本支付。在不可能取消赋税的情况下，李嘉图试图弄清各种赋税与税负的关系，弄清不同赋税之间的关系，弄清各种赋税对经济生活的影响，以确定赋税的原则并使之具体化。同时，由于政府课征的赋税并不总是由纳税人来负担，往往是通过产品的销售价格而转嫁出去，因此一种赋税最终由什么人负担，是由收入支付还是由资本支付，不同的赋税会有不同的效果。对此，李嘉图分别作了论述。

（1）地租税。地租税制会影响地租，全部由地主负担，不能转嫁到其他人和消费者身上。李嘉图的理论论据是：“地主不能提高他的地租，因为他不会改变生产效率最小的耕地的产品与其他各级土地的产品之间的差额”^〔13〕，所以地主也不可能由于要缴纳地租税而提高它的地租。李嘉图的结论与斯密类似，但理由不尽相同。李嘉图把地租看做是级差地租，生产力的差异是由土地的自然级差产生的，它不影响农产品的价格。地租不包括在农产品价格要素中，农产品价格的高低决定了地租。所以地租税虽使农产品价格昂贵，但这一负担并不转嫁给消费者，而是由地主来负担。

（2）工资税。工资税会使工资上涨，结果将会降低资本的利润率，因此，负担工资税的是雇主。雇主能否将工资税转嫁出去呢？斯密认为，制造业主有权并且必然会提高商品价格，将工资税转嫁出去，农场主也必然会由于减少地租而得到补偿。李嘉图不同意斯密的观点，他说，斯密的错误在于它假定农场主所支付的一切赋税，都必然会落在地主身上。然而，实际上有许多资本用在不支付地租的土地上。而且正是这种资本所产产品的劳动耗费决定农产品的价格，所以对工资课税不会改变农产品的市场价值，只会导致一般利润率下降，地租不会因此减少。既然地租不会减少，农场主不能通过降低地租将工资转嫁出去，那么，他能否通过将农产品价格提高而得到补偿呢？李嘉图认为，这也是有可能的。他说，如果赋税不平等地课加在农场主身上，他就会调整农产品的价格，让自己和从事其他行业的人处于平等地位。但是，工资税的情况有所不同。如果农场主通过提高农产品的价格而将工资税转嫁出去，那么，其他行业的人也可以这样做。结果大家都提高商品的价格，以便把税收转嫁到别人身上，而个人又相互消费对方的商品，这样，税收就永远不会有人来付。所以，任何税款如有提高工资的效果，便都要靠减少利润来支付，因此，工资税实际上是利润税。李嘉图还将工资税和必需品税相比较，指出：“必需品税和工资税的唯一差别是：前者必然伴随着必需品价格的上涨，而后者却不然；所以负担工资税的就是劳动的雇主，而股票持有人、地主或任何其他阶级都不会负担。工资税全然是利润税。必需品税却部分是利润税，部分是对富有的消费者课征的税。这两种税的最后结果和直接利润税的最后结果完全一样。”^〔14〕

（3）利润税。对利润课税会引起商品价格的上涨，因而税收将转嫁到消费者身上。这是因为，如果对各行业的利润全部按比例课税，每一种商品的价格会相应提高。由于短期来看劳动供给和工资都是固定的，因此李嘉图得出了这样两个结论：（1）对利润和奢侈品征税，税收负担将由取得这些收入的人承担，而对工资和必需品的课税将由利润享有者承担税负。（2）向私人部门征税抽取的资源，或是来自于降低地主和资本家的消费，或是来自于固定资产存量的维护和固定资产投资额的减少。从长期来看，消费的下降会导致对劳动需求的减少，从而带来人口的下降，直到市场工资恢复到原有水平。这样就达到了一种新的均衡状态，但和以前相比，地租降低了，资本存量也减少了。李嘉图认为从一个长期的观点来看，对利润课税会加速停滞状态的到来，地租将成为税收收入的唯一来源。李嘉图还讨论了只对特殊行业征收利润税的情况。他认为，这样会使该行业商品的价格上涨，利润率下降到平均水平以下，这就会导致该行业规模收缩、资本转移。

（4）农产品税。按照李嘉图的价值理论和地租理论，农产品的市场价值是由最大劳动耗费决定的，这种产品的销售价格只够支付工资和平均利润，不支付地租。因此，课征在农业经营者身上的赋税无论采取什么形式，都会增加农产品耕作的边际成本，都将使农业经营者的产品成本增加，因此也就会提高农产品的价格。所以对农产品课税不会由地主支付，也不会由农场主支付，而最终由农产品的消费者支付。李嘉图认为农产品税有以下两个影响：“第一，它将使农产品涨价，其数额与税款相等，所以便将按照消费量的多少由各个消费者负担。第二，它将提高劳动工资，并降低利润。”^〔15〕

（5）什一税。什一税是课加在土地总产品上的税，最劣等的土地和最上等的土地都要支付什一税，并且恰好与它们所生产的产量成比例，所以什一税像农产品税一样，将提高农产品的价格，并由消费者负担。

李嘉图在阐述其税收转嫁与归宿理论时，以固定流动供给与基本生活水平工资为假定，并且采纳了马尔萨斯的长期劳动供给反映的观点。他发展并修正了亚当·斯密赋税论中的某些观点，引入了宏观与微观分析的框架。他的赋税理论本质上就是转嫁论。李嘉图认为地租税由地主负担，而对土地的其他课税则由地主转嫁了。利润税和工资税最后都是由资本家来负担的，农产品税、什一税转嫁给消费者来承担。至于对消费品的课税，消费品分为必需品、垄断品和奢侈品：对必需品课税使工资上涨，最终由雇主来承担税负；对垄断商品课税则税负归于生产者；对奢侈品征税则由富者承担税负。李嘉图基本上是站在维护资本家的立场上来看待和分析税负问题的，不容置疑的是他的税收转嫁与归宿理论在整个理论体系中占有重要的地位。