税负转嫁与归宿

第五节　税负转嫁与归宿

国家每年都要获得大量的税收收入，这些税是谁负担的呢？是最初的纳税人，还是最终的负担者？这就需要分析税负的转嫁与归宿问题。

一、税负转嫁与归宿的含义

税负转嫁是指纳税人将其缴纳的税款，通过各种途径全部或部分地转移给他人负担的经济过程和经济现象。其涵义包括：

（1）纳税人是唯一的税负转嫁主体，税负转嫁是纳税人作为主体为实现自身利益最大化的一种主动的有意识行为；

（2）价格变动是税负转嫁的基本途径。国家征税后，纳税人或提高商品、要素的供给价格，或压低商品、要素的购买价格，或两者并用，借以转嫁税负。除此之外，别无他法；

（3）税负转嫁是经济利益的再分配，纳税人与负税人一定程度的分离是税负转嫁的必然结果。

税负转嫁是一种经济现象，这种经济现象可能发生，也可能不发生。西方经济学家对税负转嫁问题的研究较早，最早是由英国重商主义学者托马斯·曼在《英国来自对外贸易的财富》一书中提出的。

税负归宿是指税收负担的最后承受者，即税负的最终落脚点。税负归宿有法定归宿和经济归宿之分。法定归宿是税法中规定的应纳税款的承担者。经济归宿是指税收负担的最后承担者。税负从法定归宿过渡到经济归宿，可能不需要转嫁，即法定归宿就是经济归宿，也可能要经过一次或多次转嫁后才能完成。税负的法定归宿始终只有一个，而经济归宿却可能不止一个。

税收活动的全过程，即从税收课征到税负的最终落实，一般要经过三个环节：税收冲击、税负转嫁和税负归宿。这三个环节是一个连续的过程。所谓税收冲击，是指国家征税对纳税人产生的税收冲击。税收活动过程以税收冲击为起点，国家对纳税人征税，一部分国民收入从纳税人手中转移到国家手中，纳税人的利益受到税收冲击，他就会想方设法将税负转嫁出去，如果顺利的话，这一税负就会转移到别人身上。这一过程反复进行的结果，就造成了纳税人与负税人的不一致，使纳税人所纳的税款的最终负担落在负税人身上，找到了最终负担点，这就是税负归宿。显然，这三个环节中的关键是税负转嫁。税负转嫁是一个对税收负担进行再分配的过程，是通过一次或多次的转移，把税负分配到最终负担者身上的过程；税负归宿是税负转嫁的结果，是税收负担再分配的结果，而税收冲击则是税收活动全过程的起点。税收冲击、税负转嫁、税负归宿三者共同反映了税收负担变化的全过程。

二、税负转嫁的方式

税负转嫁的方式，主要有前转、后转、混转、消转、税收资本化等，其中前转和后转是税负转嫁的两种基本方式。

（1）前转又称顺转，指税负通过市场买卖，随着经济运行或经济活动顺序，由卖方向买方转嫁，也就是指纳税人将其应纳税款通过提高商品价格的方式并于商品交易之时，顺利向前转嫁给消费者。前转是税负转嫁中最为普遍的一种形式。一般来说，前转既可以一次完成，也可以多次完成，通过多次才能完成的前转称为复前转。

（2）后转又称为逆转，是相对于前转或顺转而言的，指税负无法通过市场买卖前转给买方，而改为向后转嫁给上一环节的生产者或经营者。例如，某批发商纳税之后，由于商品价格下跌，税负不能通过提高价格顺利前转给零售商，所以批发商只好请求厂商降低价格，税负因此而向后转嫁给厂商。一般来说，后转既可以一次完成，也可以多次完成，通过多次才能完成的后转称为复后转。

（3）混转又称为散转，指纳税人所应承担的税负，一部分向前转嫁，一部分向后转嫁，使税收负担分散给许多人负担。例如，零售商应纳税款无法全部通过产品价格的提高转嫁给消费者，他就会将一部分税负后转给批发商，使消费者和批发商各承担一部分税负。

（4）消转又称转化，是指纳税人无法将税负前转、后转的情况下，依靠自己的努力，通过改善经营管理，改进生产技术，提高劳动生产率，扩大生产规模，降低生产成本等方法，使由于承担税负而造成的损失在新增利润中得到抵补。由于这种形式是纳税人自己把税负“消化”掉了，故被称为消转。消转按消化税负的方式来分，又可分为积极消转和消极消转。积极消转是指纳税人受到税收冲击后，通过改良生产技术、降低生产成本、提高生产效率等科学合理的方式来增加利润，从而将税负损失抵补掉。消极消转则是指纳税人在受到税收冲击后，运用压低工人的工资、延长劳动时间、增加劳动强度、使用劣质材料和偷工减料等不合理手段来增加利润，以消除税收负担。

（5）税收资本化又称资本还原或税收偿本，是指将税收折入资本财产的价格之内，也就是说，当被课税的货物出售时，其买者已将此货物以后所应纳的税款，从所买货物的价格中预先扣除，此后税款名义上虽由买者负担，实际上仍由卖者负担。税收资本化这种现象，主要表现在土地、有价证券的买卖等上面。

三、税负转嫁的条件

主观上讲，纳税人都存在税负转嫁的愿望。但能否进行税负转嫁，还要看是否具备进行税负转嫁的条件。价格可以自由变动是必要条件，因为税负转嫁是通过价格变动实现的。在此前提条件下，纳税人是否能进行税负转嫁和税负转嫁的程度还受下列因素的制约。

1.课税对象的性质

商品课税较易转嫁，所得课税一般不能转嫁。税负转嫁的最主要方式是变动商品的价格，因而，以商品为课税对象，与商品价格关系密切的增值税、消费税、关税等比较容易转嫁是显而易见的，而与商品及商品价格关系不密切或距离较远的所得课税往往难以转嫁。

2.商品的供求弹性

供给弹性较大、需求弹性较小的商品的课税较易转嫁，供给弹性较小、需求弹性较大的商品的课税不易转嫁。

所谓商品的需求弹性是指商品的需求量的变化相对于商品价格的变化的反应程度，即价格的上升或下降的一定比率，引起需求量减少或增加的比率。需求弹性一般为负值，当某种商品的需求弹性系数的绝对值大于1时，我们认为此商品的需求富有弹性；当某种商品的需求弹性系数的绝对值小于1时，我们认为此商品的需求缺乏弹性。从商品需求弹性与税负转嫁的关系上看，需求弹性越小，税负越容易转嫁；商品的需求弹性越大，税负越不易转嫁。

商品被课税后，商品的价格将因此而升高，如果商品的需求弹性很小，则商品价格的升高并不能对商品的需求形成很大的影响，商品的需求也不会因此而产生较大程度的降低，这样商品价格升高的效应大部分将由消费者负担，而生产者则没有承担因课税而带来的负面效应。商品的需求弹性为0时，是这种情况的极端表现。所谓商品的需求弹性为0，是指商品的需求并不会出现因为价格的变动而变动的情况。在此种情况下，如果对某种商品课税，该种商品的生产者为了维护自己的利益而提高商品的售价，将增加的税收负担转嫁给商品消费者。由于价格的提高并未引起商品销售量的任何反应，从而价格稳定在生产者确定的水准。商品课税前后的价格差异等于单位商品被课征的税款，商品的生产者所获得的产品销售毛利润就会与课税前没有什么变化，成功地将税收负担转嫁给了消费者。

相反，商品的需求弹性较大时，税收负担就不易成功转嫁。由于课税引起商品价格的升高，如果商品的需求弹性较大，则商品价格的升高会使商品需求大幅度地下降，而需求的大幅度下降必然会使商品售价产生回落。这样商品价格就不能维持在生产者确定的水准，从而使得课税导致的负面效应大部分由生产者负担。商品需求完全有弹性，是这种情况的极端表现。所谓商品需求完全有弹性，是指商品的价格稍有变化，消费者就会放弃对此种商品的消费，转而购买该商品的替代品。在此种情况下，对某种商品课税后，该种商品的生产者为了维护自己的利益，希望通过提高商品的售价的办法将增加的税收负担转嫁给商品消费者。但由于价格稍有提高就会使得商品销售量骤减为0，从而得不偿失。因此不得不将商品价格维持在课税前的价格水准。此时，商品的生产者所获得的产品销售毛利润就会比课税前有所减少，减少的数额恰好等于对此种商品课征的税收；生产者完全承担了税收负担，消费者并未因对商品课税而产生任何影响，税负的转嫁未能实现。

所谓商品的供给弹性是指商品的供给量的变化相对于商品价格的变化的反应程度，即价格的上升或下降的一定比率，引起供给量减少或增加的比率。供给弹性主要有五种情况：当某种商品的供给弹性系数大于1时，我们认为此商品的供给富有弹性；当某种商品的供给弹性系数小于1时，我们认为此商品的供给缺乏弹性；供给弹性系数等于0，我们认为此商品的供给无弹性；供给弹性系数等于1，我们认为此商品的供给为单位供给弹性；供给弹性系数趋于无穷大，我们认为此商品的供给有无限弹性。从商品供给弹性与税负转嫁的关系上看，供给弹性越小，税负越不易转嫁；商品的供给弹性越大，税负越容易转嫁。

商品被课税后，生产者的利润必然会下降，如果商品的供给弹性很小，则生产者利润的下降并不能对商品的供给造成很大的影响，商品的供给不会因此而产生较大程度的下降，这样税收的效应大部分将由生产者来负担，而消费者则没有承担因课税而带来的负面效应。商品的供给弹性为0时，是这种情况的极端表现。所谓商品的供给弹性为0（商品供给无弹性），是指商品的供给总是固定不变的，并不会出现因价格的变动而变动的情况。在此种情况下，如果对某种商品课税，该种商品的生产者为了维护自己的利益，希望通过提高商品的售价的办法将增加的税收负担转嫁给商品消费者。但由于价格的提高会使商品的需求下降，而无法达到均衡状态，因此不得不将商品价格维持在课税前的价格水准，以此来维持需求和供给的均衡。此时，商品的生产者所获得的产品销售毛利润就会比课税前有所减少，减少的数额恰好等于对此种商品课征的税收；生产者完全承担了税收负担，消费者并未因对商品的课税而产生任何影响，税负的转嫁未能实现。

相反，商品的供给弹性较大时，税收负担就容易成功转嫁。由于课税引发了生产者销售利润的下降，如果商品的供给弹性较大，则销售利润的下降会使商品供给大幅度地下降，而供给的大幅度下降必然会使商品售价大幅上升。这样商品价格就不能维持在课税前的水准，从而使得课税导致的负面效应大部分由消费者负担。商品供给完全有弹性（供给弹性系数趋向于无穷大），是这种情况的极端表现。所谓商品供给完全有弹性，是指商品的价格稍有变化，生产者就会放弃此种商品的生产，转而投资其他商品或其他行业。在此种情况下，对某种商品课税后，生产者面对由课税引起的相对价格下降的情况，反应强烈，会大幅度减少其供应量。由于供应量骤减，反而使得价格上涨，则将增加的税收负担转嫁给商品消费者。商品课税前后的价格差异等于单位商品被课征的税款，商品的生产者所获得的产品销售毛利润就会与课税前没有什么变化，成功地将税收负担转嫁给消费者。

从上面的分析，我们可以得出这样的结论：税负转嫁与商品需求弹性成反比。需求弹性越大，税负越容易向生产者方向转化，需求弹性越小，税负越容易向消费者方向转化；与商品供给弹性成正比。供给弹性越大，税负越容易向消费者方向转化，供给弹性越小，税负越容易向生产者方向转化。最终，税负的转嫁取决于商品供给弹性和需求弹性的对比。在商品供给弹性大于商品需求弹性的情况下，税负更多地趋向于向消费者转嫁；在商品供给弹性小于商品需求弹性的情况下，税负更多地趋向于向生产者转嫁。

3.课税范围的大小

课税范围宽广的商品较易转嫁，课税范围狭窄的难以转嫁。税负转嫁必然引起商品价格的升高，若另外的商品可以替代加价的商品，消费者往往会转而代之，从而使税负转嫁失效。但若一种税收课税范围很广，甚至波及同类商品的全部，消费者无法找到价格不变的替代品时，就只好承受税负转嫁的损失。

4.生产者的谋求利润目标对税负转嫁的影响

企业经营都以谋求尽可能多的利润为活动目标。税负转嫁显然也是为这一目标服务的。但是，在某些特定环境下，两者也会发生矛盾。如为了全部转嫁税负，必须把商品售价提高到一定水平，而售价提高就会影响销量，进而影响经营总利润。此时，经营者必须比较税负转嫁所得与商品销量减少的损失，若后者大于前者，则经营者宁愿负担一部分税款以保证商品销量。这类情况在竞争性商品转嫁中有所表现，在独占性商品税负转嫁中更为常见。

在我国是否存在税负转嫁，是我国税收理论界长期争论的一个热点问题。自从我国社会主义市场经济机制确立以后，较多的学者认为，在我国现阶段市场经济条件下，税负转嫁是客观存在的，其主要理由在于：其一，经济利益机制驱使企业产生税负转嫁的动机；其二，自由价格为税负转嫁提供了条件；其三，税负转嫁是政府间接调控的重要手段。总之，随着改革开放的深化，我国的经济体制模式逐步由计划体制过渡到市场体制，而无论是资本主义市场经济还是社会主义市场经济，只要是在市场经济条件下，税负转嫁是不可避免的，这是一种不以人们意志为转移的客观经济存在。