税收负担转嫁与归宿理论

第二节　　税收负担转嫁与归宿理论

一、税收负担转嫁与归宿的一般原理

(一)税收负担转嫁与归宿的含义

税收负担转嫁就是指纳税人在缴纳税款之后，通过种种途径而将税收负担转移给他人的过程。在古典经济学派时期，经济学家们就对转嫁问题进行了初步研究，但对于转嫁机理的深入分析，则是在现代西方税收理论中完成的。一般认为，税收负担转嫁必须要具备两个条件:一是市场机制健全。这个条件说明，无论是什么形式的税收负担转嫁，必须通过市场来进行，而完善的市场条件是税收负担转嫁的制度保证。二是自由定价。因为税收负担转嫁总是通过价格改变来进行的，价格是税收负担转嫁的媒介。

税收归宿是指税收负担的最终归着点或税收负担转嫁的最后结果。税收经过转嫁，总要把负担落在负税人身上。只要税收的转嫁过程结束，税收负担的最后负担者便是税收归宿。换言之，只要纳税人不承担全部或一部分税收负担，税收负担转嫁就发生了;而承担税收的归着点就是税收的归宿，负税人则是税收归宿的承担者，正因为存在税收负担转嫁，纳税人不一定是负税人。如果税收不存在转嫁，则纳税人与负税人就是一致。纳税人和负税人不完全一致，则意味着出现税收负担转嫁问题。

当然，从税收负担转嫁的过程看，有更复杂的机理。从纳税人到负税人，可以只经一次税负转嫁完成，也可能要经过多次税负转移。如果纳税人通过某种途径把全部或部分税款转嫁给负税人，其转嫁运动发生一次，可称作一次转嫁。如果同一笔税款被转嫁两次或两次以上，可称为辗转转嫁。

税收负担转嫁可分为完全转嫁和不完全转嫁。如果纳税人通过转嫁把全部税负转移给负税人负担，可称为完全转嫁。如果纳税人通过转嫁仅把部分税负转移给负税人负担，可称为部分转嫁。

税收负担还分为直接负担和间接负担。直接负担是指纳税人在纳税后不能将税负转嫁给他人，而由自己负担的。在这种情况下，纳税人就是负税人，两者是一致的。间接负担是指纳税人在纳税后可以将税负全部或部分转嫁给他人，而由他人负担的。在这种情况下，纳税人与负税人发生了完全或部分分离。

(二)税收负担转嫁的形式

尽管西方学者对税收负担转嫁问题的研究是多维度的，但对税收负担转嫁的形式，通常划分为以下五种。

1.前转

前转亦称“顺转”，是指纳税人将其所纳税款，通过提高商品或生产要素价格的方法，将税收负担转嫁给商品或生产要素的购买者或最终消费者负担的一种形式。前转是税收负担转嫁最典型和最普遍的形式。如，政府在生产环节对产品课征的税款，生产厂商就可以通过提高产品的出厂价格，把税负转嫁给产品的购买者(或消费者)。在这里，产品的购买者(或消费者)是否承担了全部税款，则要看在产生环节是否发生全部转嫁以及产品的购买者(或消费者)是否还会将税收负担转嫁出去。

2.后转

后转亦称“逆转”，是指纳税人将其所纳税款，通过压低生产要素进价或降低工资、延长工时等方法，向后转移给生产要素的提供者负担的一种形式。如，政府在零售环节对某种商品课税，但该商品零售价格因市场供求影响难以提高。这时，零售商便不能通过提高商品售价把税负转移给消费者负担，而只能设法通过压低进货价格把税负转给商品提供者。

3.消转

消转亦称“税收的转化”，是指纳税人对其所纳税款，既不向前转嫁，也不向后转嫁，而是通过提高生产效率、改善经营管理，改进工艺技术等方法，从而降低成本使税收负担得以补偿。消转与一般的税收负担转嫁不同。一般的税收负担转嫁是指纳税人把税负转移给负税人;而在消转的情况下，纳税人未把税负转移给他人，也没有对应的负税人。因此，消转是一种特殊的税收负担转嫁形式。

4.散转

散转是在税收负担转嫁过程中，既有前转又有后转的一种转嫁形式。纳税人在被征税以后，他可能通过提高商品价格把税收负担转嫁出去，同时也通过压低商品进价，把税收负担向后转嫁出去。散转的产生必须发生的同一个商品上，而且在同一个时期实现。如果不是在同一商品上发生前转和后转，即使是在同一时期实现，就不是散转;如果发生的同一个商品上的前转和后转，但不是在同一时期，也不能称为散转。从理论上讲，买卖商品不可能瞬时同时实现，所以，散转的含义对同一个时期的界定并不是一个很严格的区间，正因为如此，有些教科书并不把散转作为一种转嫁形式进行介绍。

5.税收资本化

税收资本化亦称“资本还原”，是指生产要素购买者将所购生产要素未来应纳税款，通过从购入价格中预先扣除的方法，向后转嫁给生产要素的出售者。税收资本化是一种特殊的后转，它与后转的区别在于，税收资本化是指资本品的后转，而后转则是指一切商品的后转。显然，从理论上说，后转包括税收资本化在内。

(三)供给和需求弹性决定税负转嫁的方向和数量

税收能否转嫁，取决于商品或生产要素价格的形成机制，而商品或生产要素价格的形成又取决于商品或生产要素的供求弹性。下面从需求弹性和供给弹性两个方面分别加以阐述。

1.需求弹性和税收负担转嫁

需求弹性是指商品或生产要素的需求量变动率与其市场价格变动率之比。需求弹性的大小用需求弹性系数来衡量，即:需求弹性系数=需求量变动率/价格变动率。

从局部来看，税收负担转嫁同需求弹性的关系，可从四种情况来分析。

第一，需求弹性为零。即对某种商品或生产要素而言，因政府征税使价格提高时，购买者对价格的提高无任何反应，其购买量不会因为价格上升而减少。在此情形下，税收会全部向前转嫁，由商品或生产要素的购买者负担。

第二，需求完全有弹性。即对某种商品或生产要素而言，因政府征税使价格提高时，购买者对价格的提高反应非常强烈，其购买量会因价格的轻微提高而减少为零。在此情形下，税收不会向前转嫁，而只能向后转嫁或不能转嫁。

第三，需求有弹性。即某种商品或生产要素而言，因政府征税使价格提高时，购买者对价格的提高反应比较强烈，其购买量下降的程度远大于价格上升的程度。在此情形下，所征税收很难向前转嫁，而只能较多地向后转嫁或不能转嫁。

第四，需求缺乏弹性。即某种商品或生产要素而言，因政府征税使价格提高时，购买者对价格的提高反应微弱，其购买量下降的程度远小于价格上升的程度。在此情形下，所征税收比较容易向前转嫁，由商品或生产要素的购买者负担。

2.供给弹性和税收负担转嫁

供给弹性是指商品或生产要素的供给变动率量与其市场价格变动率之比。供给弹性的大小用供给弹性系数来衡量:供给价格的弹性系数=供给量变动率/价格变动率。

从局部来看，税收的转嫁同供给弹性的关系，也可从四种情况来考察。

第一，供给弹性为零。即对某种商品或生产要素而言，因政府征税而价格不能相应提高时，生产者对价格的相对下降没有任何反应，其生产量不会因价格的相对下降而减少。在这种情况下，政府所征税收会全部向后转嫁或不能转嫁，而落在生产要素的提供者或生产者身上。

第二，供给完全有弹性，即对某种商品或生产要素而言，因政府征税而价格不能相应提高时，生产者对价格的相对下降而作出的反应极为强烈，其生产量会因价格的任何下降而减少至零。由于生产量剧减，反而驱使价格上涨。在这种情况下，政府所征税收会全部向前转嫁，而落在购买者身上。

第三，供给富有弹性，即对某种商品或生产要素而言，因政府征税而价格不能相应提高时，生产者对价格的相对下降而作出的反应强烈，其生产量下降的幅度大于价格的相对下降的幅度。由于生产量减少，就要驱使价格上涨。在这种情况下，政府所征税收会通过价格提高向前转嫁出去，而更多地落在购买者身上。

第四，供给缺乏弹性，即对某种商品或生产要素而言，因政府征税而价格不能相应提高时，生产者对价格的相对下降作出的反应较弱，其生产量下降的幅度会小于价格的相对下降的幅度。由于产量保持在原有水平，价格就难以提高。在这种情况下，政府所征税收会更多地向后转嫁或不能转嫁，而落在生产要素的提供者或生产者身上。

3.税负转嫁的结果最终取决于供求弹性力量对比

需求和供给完全有弹性或完全无弹性的情况在现实经济运行中是不存在的。在现实中，绝大多数商品或生产要素的需求和供给是属于富有弹性或缺乏弹性的情况，所以，在税收负担转嫁问题上，常见的是，一部分税收通过提高价格向前转嫁给商品或生产要素的购买者，另一部分税收则通过压低价格向后转嫁给生产者或生产要素的提供者。至于转嫁份额如何，则要视供求弹性的力量对比而定。如果需求弹性大于供给弹性，则向后转嫁或不能转嫁的部分较大，即税收会更多地落在生产者或生产要素提供者身上。如果需求弹性小于供给弹性，则向前转嫁的部分较大，即税收会更多地落在购买者身上。对这个问题的图示解释将在下一节进行。

(四)绝对转嫁论与相对转嫁论

税收负担转嫁与归宿是研究税收负担转移的过程和结果问题。西方国家的学者对这一问题的研究已经持续了几个世纪的时间，已经大致形成了绝对转嫁论和相对转嫁论两种观点。下面我们对这两种观点进行简要分析。

1.绝对转嫁论

绝对转嫁论的基本观点是:一切税收都可以转嫁，或认为只有某些税种可以转嫁，其他税种无论什么场合都不能转嫁。持有税收绝对转嫁论观点的人主要是早期的西方经济学家，比如说，重农主义学派的主要代表人物魁奈就是税收绝对转嫁论者，魁奈根据“纯产品”学说，提出了税收负担转嫁理论，他认为所有税，不管是直接税还是间接税，最终都会转嫁到“纯产品”上。事实上，魁奈持有税收绝对转嫁论的观点是与他的“纯产品”学说完全一致的。古典经济学家大卫·李嘉图对税收负担转嫁问题进行了广泛、深入的研究，他认为，几乎所有的税都可以转嫁，是一个绝对转嫁论者，这与古典经济学家亚当·斯密、斯图亚特·穆勒和斯西蒙第的观点不同。亚当·斯密、斯图亚特·穆勒和斯西蒙第在他们的代表作里都论述了税收负担转嫁问题，亚当·斯密、斯图亚特·穆勒和斯西蒙第都明确表达了有些税是不能转嫁的观点。

2.相对转嫁论

相对转嫁论者认为，税收是否转嫁及转嫁程度怎样必须具备一定的条件，如果条件具备或者部分具备，税收就可以全部转嫁或部分转嫁;如果条件不具备，税收就不能转嫁。德国经济学家首先对税收负担相对转嫁进行了分析，他对利润、工资、地租的课税是否会发生转嫁的问题进行了研究，认为，这些税收能否转嫁要根据一定的条件来判断，一般而言，所得税不容易转嫁，而流转税比较容易转嫁。随着现代经济的发展，尤其是出现了边际、效用、均衡价格、供求弹性等经济学新概念以及数理经济学出现以后，人们对税收负担转嫁分析的工具大大丰富了，这导致人们从多个角度，运用多种分析工具去研究税收负担转嫁问题。所以，当代的西方学者中绝大多数赞同相对转嫁论。

二、税收负担转嫁与归宿理论的局部均衡和一般均衡分析

在当代，西方学者研究税收负担转嫁与归宿理论是从多个角度来切入，归纳起来有2个方面:①税收负担转嫁与归宿理论局部均衡分析;②税收负担转嫁与归宿理论一般均衡分析。

(一)完全竞争市场下的税收负担转嫁与归宿的局部均衡分析

所谓完全竞争市场，是在假设市场参与者都是理性的自利主义者的情况下，进入市场的为数众多的买者和卖者都是既定价格的接受者，而不是价格的决定者，所有卖者向市场提供的产品都是同质的，对买者来说没有任何差别;所有资源都可以自由流动;市场参与者多掌握的信息是充分的市场⁽¹⁾。完全竞争市场所假设的条件是严格的，在现实生活中很难完全满足，但只要是在充分竞争的市场下，某些商品市场还是非常符合完全竞争市场的条件，因此，假定在完全竞争市场下，进行研究税收负担转嫁与归宿问题具有合理性。所谓局部均衡分析，是指在其他条件不变的情况下，分析一种商品或生产要素的供给与需求达到均衡时的价格决定。局部均衡分析方法是相对一般均衡分析方法而言的，它着重考察个别经济单位的行为，而不考察各个经济单位之间的相互关系和影响:只分析某一物品本身的特性和供求关系，而忽略了该商品与其他商品的相对供求关系。一般均衡分析是指在各种商品和生产要素的供给、需求、价格相互影响的情况下，分析所有商品和生产要素的供给合需求同时达到均衡时的价格决定。一般均衡分析法必须同时考虑整个市场和所有因素因课税而可能引起的变化，税收负担转移过程是受纳入分析框架的各种因素影响的结果，因此，要在各种复杂因素影响下分析税收负担转移的过程和归宿，会呈现出许多的变化形式，而且要求得实证方面的经验支持变得非常困难，这样进行大量的理论抽象和前提假设就显得非常重要，只有这样才能将税收负担转嫁同经济计量分析紧密切结合起来。显然，在商品市场中，既存在相互竞争的商品，也存在相互补充的商品，既存在垄断市场，也存在完全竞争市场。在不同市场的类型下，当对某一种商品征税后发生价格变动时，不仅会影响到该商品的供求关系，也会引起其他商品价格的变动，同时还会影响替补商品的供求关系和价格。

1.对商品课税转嫁的分析

因为对商品课税采取定额税率和比例税率征收，这里先分析采取定额税率商品课税的情况。假定某一商品Y，其供给曲线为S_y，需求曲线为D_y，如图4－3所示，政府在征税前，商品Y的均衡价格为P₀，均衡数量为Q₀，观察需求曲线D_x上点a和点m的情况，在点a处，消费者购买Q_a的支付的价格为P_a，现在假定政府按固定税额对商品Y征税，单位商品的税额为u美元，消费者要支付价格P_a才能得到商品，政府得到u美元的税收，我们可以在需求曲线D_y找任意不同的点作分析，比如在m点，Q_m仍为消费者愿意在P_m下的消费数量，由于征税的缘故，厂商得到的价格是nQ_m，连接bn，得到新的需求曲线D'_y，D'_y才是厂商关心的新需求曲线。新需求曲线D'_y与供给曲线S_y相交的新均衡点为e'，在新均衡点上实际存在两种价格，即厂商得到的价格和消费者支付的价格。p'₀为厂商得到的价格，消费者支付的价格为P_f，显然，P₀是政府征税前的均衡价格，政府征税以后，消费者支付的价格为P_f，厂商得到的价格为p'₀，三者之间的关系是p'₀＜P₀＜P_f。厂商得到的收入为Q'₀p'₀，政府得到的税收为Q'₀u。由于消费者在政府征税前支付的价格比在征税后支付的价格高，即P_f＞P₀，消费者的福利水平降低了。但是，消费者在政府征税前支付的价格比在征税后支付的价格的差要小于政府的税收u，即P_f－P₀＜u，可见，政府征税以后，消费者并没有负担整个税收，只是负担了(P_f－P₀)的税收，而厂商负担了(P₀－p'₀)的税收。消费者负担的税收和厂商负担的税收之和为u，即(P_f－P₀)+(P₀－p'₀)=P_f－p'₀=u，通过以上分析，结论是:如果供给曲线不变，政府税收由消费者和厂商共同分担。

接下来考虑对厂商征比例税率的情况，假定某一商品Y，其供给曲线为S_y，需求曲线为D_y，如图4－4所示，政府在征税前，商品Y的均衡价格为P₀，均衡数量为Q₀，政府在征税以后，厂商的供给曲线由S_y变为S'_y，显然，P₀是政府征税前的均衡价格，政府征税以后，消费者支付的价格为P_a，厂商得到的价格为p'₀，三者之间的关系是p'₀＜P₀＜P_a。厂商得到的收入为Q_bp'₀，政府得到的税收为Q_bu。同理，由于消费者在政府征税前支付的价格比在征税后支付的价格高，即P_a＞P₀，消费者的福利水平降低了，厂商得到的价格比税前降低了，厂商的收益也下降了，消费者承担了(P_b－P₀)的税收;厂商承担了(P₀－p'₀)的税收。消费者负担的税收和厂商负担的税收之和为u，即(P_b－P₀)+(P₀－p'₀)=P_b－p'₀=u。通过以上分析，结论是:如果需求曲线不变，政府税收由消费者和厂商共同分担。

图4－3　商品定额税转嫁

图4－4　商品比例税率转嫁

比较图4－3和图4－4，可知，mn=fe'=ae'=ae'=u，Q_a=Q_b，所以，只要是对某一商品征税，无论是对消费者征税还是对厂商征税，税收负担没有变化，都是消费者和厂商共同分担。

西方经济学家对税收的归宿还区分为法定归宿和经济归宿⁽²⁾，所谓法定归宿就是指税收的纳税人，而税收的经济归宿才是税收负担的实际负担者。所以，研究税收负担的转嫁问题主要是研究法定归宿和经济归宿的差异。通过以上的分析，对单位商品税来说，无论是对消费者来说还是对厂商都是一样的，消费者和厂商共同分担了税收。接下来的关键问题是，究竟是消费者还是厂商负担的税收多?这取决于商品的供给弹性和商品的需求弹性，一般而言，在其他条件不变的情况下，需求弹性越大，购买商品的消费者负担的税负就越少。这是因为，由于该商品的需求弹性大，那么，只要该商品的价格上升，就会引起消费者对这种商品的需求急剧下降，也就是说，该商品的需求弹性大，该商品价格上升的可能性很小，如果对该商品征税，这种商品的税收负担就不容易由消费者负担，而是更多地由厂商负担，或者是由供应给厂商的生产要素提供者负担;同理，在其他条件不变的情况下，需求弹性越小，购买商品的消费者负担的税负就越多，这是因为，由于该商品的需求弹性小，那么，若是该商品的价格上升，消费者对这种商品的需求也不会下降，也就是说，该商品的需求弹性小，该商品价格上升的可能性就大，如果对该商品征税，这种商品的税收负担就容易由消费者负担，而不容易由厂商负担，或者是由供应给厂商的生产要素提供者负担。

同样可以分析供给弹性的情况。在其他条件不变的情况下，商品供给弹性越大，购买商品的消费者负担的税负就越多，这是因为，由于该商品的供给弹性大，那么，只要该商品的价格上升，厂商提供的商品就会大量增加，而消费者对这种商品的需求不变，也就是说，该商品的供给弹性大，该商品价格上升的可能性大，如果对该商品征税，这种商品的税收负担就容易由消费者负担;在其他条件不变的情况下，商品供给弹性越小，购买商品的消费者负担的税负就越小，这是因为，由于该商品的供给弹性小，那么，只要该商品的价格上升，厂商提供的商品也不会大量增加，而消费者对这种商品的需求不变，也就是说，该商品的供给弹性小，该商品价格上升的可能性小，如果对该商品征税，这种商品的税收负担就不容易由消费者负担。为了直观起见，这里用两个极端的情况来说明这一原理。

第一种情况，假定某一商品X，供给曲线为S_x，需求曲线为D_x，假定商品X供给弹性为零，则供给曲线S_x为垂直横轴的一条直线，如图4－5所示，政府开征单位税后，税后厂商实际需求曲线由D_x变为D'_x，S_x与D'_x的交点为P_n，P_n=P₀－u，厂商所有的价格下降等于全部税额，消费者支付的价格仍然为P₀，可见，厂商完全承担税负。

第二种情况与第一种情况完全相反，假定某一商品Y，其供给曲线为S_y，需求曲线为D_y，假定商品供给弹性无穷大，如图4－6所示，政府在征税前，商品Y的均衡价格为P₀，均衡数量为Y₀，消费者支付价格P₀，厂商也得到价格P₀，政府在征收单位税u以后，税后厂商实际需求曲线由D_y变为D'_y，S_y与D'_y的交点为e'，在新的均衡点e'，均衡需求量为Y₁，厂商得到的价格仍然维持在P₀，而消费者支付的价格为P_a(即P₀+ u)，可见，消费者完全承担了税负。

图4－5　供给弹性为零的税收转嫁

图4－6　商品供给弹性无穷大的税收转嫁

现在再来分析采取比例税率商品课税的情况。假定某一商品X，其供给曲线为S_x，需求曲线为D_x，如图4－7所示，政府在征税前，商品X的均衡价格为P₀，均衡数量为Q₀，现在假定政府按价格的15%的税率对商品X征税，观察需求曲线D_x上m点的情况，Q_m仍为消费者愿意在P_m下的消费数量，由于征税的缘故，厂商没有获得的P_m价格，只得到0.75P_m的价格，所以在n点处，mn/mQ_m为25%，nQ_m/mQ_m为75%，同理，在r处，rf/rQ_r为25%，fQ_r/rQ_r为75%，以此类推，我们可以获得厂商所面临的需求曲线D'_x，在新需求曲线D'_x与供给曲线为S_x相交的点e'，厂商销售的商品量为Q'₀，得到的价格为p'₀，消费者支付的价格为P_a，与分析定额税一样，消费者支付价格的变化和厂商得到价格的变化由供求弹性的大小决定。

图4－7　采取比例税率商品课税的税收转嫁

由上面的分析可知，无论是对消费征税还是对厂商征税，无论是征收比例税还是征收定额税，都会发生税收负担转嫁。如果是对厂商征税，可能有一部分税负转嫁给消费者;如果是对消费者征税，可能有一部分税负转嫁给了厂商，结合商品供求弹性的分析，我们可以得出4点结论:第一，需求曲线的弹性越大，厂商支付的税额越大;第二，需求曲线弹性越小，消费者承担的税负越大;第三，供给弹性越大，消费者支付的税收越大;第四，供给弹性越小，厂商承担的税负越大。这是基于局部均衡分析得出的结果，至于需求曲线弹性变化时，商品的供给曲线也发生变化，在这种情况下，税负究竟是由消费者承担的多还是由厂商承担的多，这取决于需求弹性与供给弹性的对比，关于这一点，因为在上面已经进行了论述，在此不再叙述。

2.对所得课税转嫁与归宿的分析

我们利用图示法对所得课税转嫁与归宿进行分析。假定生产要素所得为:工资、利润和地租。因为对工资、利润和地租征税，是否会发生转嫁，取决于劳动力、资本和土地的供求弹性，也就是说，人们缴纳工资、利润和地租方面的税，是通过劳动力、资本和土地的供求关系进行转嫁的。这里只考虑劳动力供求的情况。

第一种情形:劳动力供给完全无弹性。假定D为对劳动力的需求曲线，S为劳动力供给曲线，由于劳动力供给完全无弹性，S为一条垂直于纵轴的直线，如图4－8。税前的劳动需求曲线为D，劳动力的工资率为w_d。假定政府征收工资所得税，税后的劳动需求曲线为D'，厂商支付给劳动力的工资率w_d与劳动力实际获得的工资率w_s，的差(w_d－w_s)，正好是税收。所以，在劳动力供给完全无弹性的情况下，劳动力承担了所有的税收，税收完全不能转嫁。

第二种情形:劳动力供给有充分弹性。假定D为对劳动力的需求曲线，S为劳动力供给曲线，由于劳动力供给有充分弹性，S为一条从左向右的斜向上的直线，如图4－9所示。税前的劳动需求曲线为D，劳动力的工资率为w。假定政府征收工资所得税，税后的劳动供给曲线为S'，因劳动力供给有充分弹性，劳动力供给下降的幅度大于工资率下降的幅度，也即Q'Q＞ww_s，劳动力得到的工资率仍为w_s，厂商向劳动力支付的工资率为w_d，税前和税后工资率的差(w_d－w_s)正好是税收，显然，劳动力承担的税收负担为(w－w_s);厂商承担的税收负担为(w_d－w)。因劳动力供给有充分弹性，(w_d－w)＞(w－w_s)，即厂商承担的税收负担要大于劳动力承担的税收负担。

图4－8　劳动力供给完全无弹性时所得课税转嫁

图4－9　劳动力供给有充分弹性时所得课税转嫁

第三种情形:劳动力供给缺乏弹性。假定D为对劳动力的需求曲线，S为劳动力供给曲线，由于劳动力供给缺乏弹性，S为一条从左向右比较陡峭向上的直线，如图4－10所示。税前的劳动需求曲线为D，劳动力的工资率为w。假定政府征收工资所得税，税后的劳动曲线曲线为D'，因劳动力供给缺乏弹性，劳动力供给下降的幅度小于工资率下降的幅度，也即Q'Q＜ww_s，劳动力得到的工资率仍为w_s，厂商向劳动力支付的工资率为w_d，税前和税后工资率的差(w_d－w_s)正好是税收，显然，劳动力承担的税收负担为(w－w_s);厂商承担的税收负担为(w_d－w)。因劳动力供给缺乏弹性，(w_d－w)＜(w－w_s)，即厂商承担的税收负担要小于劳动力承担的税收负担。

(二)完全垄断市场下的税收负担转嫁与归宿的局部均衡分析

按照西方经济学原理，完全垄断市场是指一个厂商控制一个行业的全部供给的市场。既然一家厂商控制了一个行业的全部供给，那么，这个厂商也就构成一个行业。在现实生活中，完全垄断市场很难存在，不过在某些领域或某些产品供应商，高度垄断市场还是存在的，因此，把税收负担转嫁与归宿的分析置于完全垄断市场下进行研究有其合理性。下面从对商品课税和对生产要素课税两个方面进行分析。

1.对商品征收比例税的情况

如图4－11所示，MR代表边际收益，AR代表平均收入，MC代表边际成本，AC代表平均成本。假设有商品X，对商品X征收比例税t。征税前，垄断厂商生产商品X产量为X₁，按微观经济学知识，在产量X₁下，边际收益等于边际成本，即:MR₁= MC，产量X₁下对应的价格为P₁。P₁为在产量X₁下平均收入(AR₁)，也即平均收入曲线(AR₁)与产量X₁直线的交点决定。征税后，平均收入曲线变为AR₂，由于征收的是比例税t，平均收入AR₂等比例地减少，即AR₂=AR₁/(1+t)，企业的边际收入曲线MR₂，边际收入MR₂等比例地减少，即MR₂=MR₁/(1+t)，边际成本仍为MC，征税后垄断厂商要实现利润最大化，须满足:MR₂=MC，垄断厂商实现利润最大化的产量为X₂，厂商得到的净价格为p₂，消费者支付的价格是p₂(1+t)。显然，税前的产量大于税后的产量，即:X₁＞X₂，税后消费者支付价格上升了，说明一部分税转嫁给了消费者。

图4－10　劳动力供给缺乏弹性时所得课税转嫁

图4－11　对商品征收比例税的税收转嫁

2.对劳动力要素课税的情况

如图4－12所示，考虑对劳动力工资率征税，对垄断厂商生产商品X，在税前产量是X₁，价格是P₁，产品边际成本为MC₁，平均成本为AC₁。政府对劳动所得征税以后，尽管不影响产量，但影响产品边际成本，从而也影响平均成本，使产品边际成本提高到MC₂，平均成本提高到AC₂，产品的边际收益和平均收益为MR和AR，由于产品边际成本和平均成本均提高，产量从X₁降到X₂，价格由P₁上升到P₂。所以，税后消费者支付价格上升了，说明一部分税转嫁给了消费者。

图4－12　劳动力要素课税的税收转嫁

(三)完全竞争市场下的税收负担转嫁与归宿理论一般均衡分析

一般均衡分析法可以克服局部均衡分析法的某些缺陷，它认为市场上各种商品的价格供求是相互作用、彼此影响的，征税商品的价格和供求的均衡，只有在所有商品的价格和供求都达到均衡时才能决定，一般均衡分析就是要在这一系列的连锁反应中，探索和分析整个税负运动的状况和税负转移的特点。

在具体分析中，一般均衡分析不可能把经济运行中的所有影响税收转嫁的因素都考虑进来，如果这样的话，对影响税收转嫁因素的分析将变得十分困难。因此，对经济中的商品和要素市场构成必须加以抽象。

有关税收负担转嫁与归宿理论一般均衡分析法自20世纪60年代首次应用至今，已经从静态分析发展到跨时动态分析，从分析的范围来看，已经从封闭经济条件下税收负担转嫁与归宿分析发展到开放经济条件下的税收负担转嫁与归宿分析，形成了一个错综复杂的分析框架，而且，由于不同的理论假设和分析思路常常会导致不同的税收负担转嫁模型或分析框架。