税收转嫁与归宿的含义及分类

第二节　税收转嫁与归宿的含义及分类

税收的转嫁与归宿研究的是税收负担的转移过程和结果。税收转嫁是从运动过程来研究税收负担，税收归宿则是对税负运动结果的考察。在研究税收转嫁与归宿的规律和有关理论之前，首先需要解释一下税收转嫁与归宿的含义及形式。

一、税收转嫁与归宿的含义

在日常生活中，有许多税收转嫁的现象。就拿我们非常熟悉的香烟和白酒来说，抽烟不仅对抽烟者本人的身体健康有害，而且会污染环境，对他人健康产生不利的影响。从经济上来看，卷烟的生产成本并不高，如果国家不征税或课以轻税，卷烟生产厂家就会获得超过平均水平的高额利润。因此，国家通常对卷烟采取从高定价的方式，一方面限制人们对卷烟的消费；另一方面减少厂商的利润，限制卷烟的生产。中国除对卷烟征收17%的增值税外，还对甲类卷烟征收45%、乙类卷烟征收40%的消费税。酒的情况与卷烟大体类似。中国目前对酒类产品也实行高价高税政策，对粮食白酒除征收17%的增值税外，还征收25%的消费税。即使如此，中国卷烟和酒类的生产仍然是经久不衰。从实际情况来看，国家征收的高税很难说是由厂商负担的，或者说是消费者负担了部分或全部的税收。所以，人们通常说烟酒的消费者为国家做的“贡献”比较大。这种对厂商课征的税收，最终由消费者负担的现象就是我们所说的税收转嫁。我们对税收转嫁下一个更为准确的定义。

税收转嫁，又称税负转嫁，是指纳税人在缴纳税款后，通过种种途径和方式将税款部分或全部转移给他人的过程。也就是说，在税收转嫁的情况下，最初的法定纳税人不一定是最终的负税人，他将税收部分或全部的转移给了他人，自己只负担部分税收，甚至在税收完全转嫁的情况下不负担任何税收。因此，也可以说，只要纳税人和负税人出现了不一致，或者说不是同一个人，那么就发生了税收转嫁。如果纳税人和负税人是同一人，这时就不存在税负转嫁的情况。在税收分类中，负担能否转嫁也是一个重要的标准。依据此标准，我们可以将税收分为直接税和间接税，纳税人不能将税收转移给他人，或纳税人与负税人是同一人的税收是直接税，如所得税、财产税等；纳税人能够将税负转移给他人负担的税收称为间接税，如各种商品课税。

税收归宿，是指税收负担的最终归着点，或者说是税收负担的最终归宿。不论税收是否转嫁，税收负担最终总要有人承担。在税收转嫁的情况下，只要这一过程结束，就找到了税收的归宿。政府向纳税人征税的过程是税负运动的起点，纳税人把税收部分或全部转移给他人负担的过程是税收转嫁的过程，税收最终由负税人承担，最后不再转嫁则是税收的归宿。这里的税收归宿是指经济归宿，我们一般把负税人承担的税负称为经济归宿。相应地，把税法中规定的归着点称为税负的法定归宿，税法规定的纳税人承担的义务通常被视为法定归宿。

在税收转嫁的情况下，税收负担由纳税人到负税人有时只经过一次转嫁就可完成，有时则要经过好多次转嫁才能实现税负的转移。纳税人把税收负担一次转移给负税人的情况称为一次转嫁；经过两次或两次以上税负转嫁的过程称为辗转转嫁。从转嫁的程度来看，纳税人把税收负担全部转移给了纳税人的情况是完全转嫁，纳税人只能把税收负担部分地转移给他人的情况，我们称之为不完全转嫁或部分转嫁。

二、税收转嫁的形式

税收转嫁是税收负担的运动过程，根据经济交易过程中税收转嫁的不同途径，可以把税收转嫁划分为以下几种形式：

1．前转。前转又称“顺转”、“向前转嫁”，是指纳税人将其所缴的税款，以提高商品或生产要素价格的方式，向前转移给生产要素的购买者或最终消费者负担的一种转嫁形式。税收前转或顺转是随着经济活动的顺序进行的转嫁，如在产制环节对某消费品征税，生产商可以通过提高消费品的出厂价格把税负转嫁给批发商，然后批发商又进一步提高价格将其转嫁给零售商，最后零售商再把税负转嫁给消费者。前转是税收转嫁最主要、最典型、最普遍的形式，多发生在对商品和劳务的课税上。在税负前转的过程中，生产商只是名义的纳税人，消费者付出了包含部分或全部税收在内的价格才购买到商品和服务，因而消费者实际上负担了一部分，甚至是全部的税收。

2．后转。后转又称“逆转”、“向后转嫁”，是指纳税人通过降低生产要素的购进价格或压低工资等方式，将税收负担向后转移给生产要素供应者负担的一种转嫁形式。后转是相对于前转而言的。它与经济活动或经济运行的顺序相反，如政府在零售环节征税，零售商通过压低进货价格将税收负担向后转嫁给批发商，批发商又通过压低购进价格将其转嫁给生产商或制造商，制造商又通过压低原材料价格和工人工资将税收负担转嫁给原材料的供应者和劳动者。所以，在向后转嫁的过程中，零售商或制造商只是名义的纳税人，实际上原材料的供应者和劳动者承担了税负。后转通常发生在纳税人不能以提高商品和劳务价格的方式向前进行税收转嫁的情况下，如市场严重的供过于求不可能再提高商品和劳务价格的情况。

3．散转。在现实的经济活动中，无论是税收前转还是后转，转嫁的程度都要取决于许多经济条件。在某些情况下，纳税人能够将税款全部转嫁出去，而有时只能把其中的一部分转嫁出去。从转嫁方式来看，虽然有时表现为纯粹的前转或后转，但更多的情况是将税款的一部分前转，一部分后转，这种前转与后转相结合的转嫁方式就是散转，或称之为“混转”。比如，政府在零售环节征税，零售商可以向前把部分税款转嫁给消费者，也可以将税款的一部分向后转嫁给批发商或生产商。

4．消转。消转，又称“税收的转化”，是指纳税人对其所缴的税款既不向前转嫁，也不向后转嫁，而是通过改善经营管理，改进生产技术等方式来补偿其税收损失，使税后的利润水平与税前大体相同，也就是使税收负担在效益的提高中自行消失。在消转方式下，纳税人并没有把税收负担转嫁给他人，而是通过提高经济效益消化掉了。因此，消转是一种特殊的税收转嫁方式，在分析企业对于税收政策的反应时具有重要意义。

5．税收的资本化。税收的资本化，又称资本还原或税收折入资本，是指生产要素的购买者将购买生产要素在将来所要缴纳的税款，通过从购入价格中预先扣除，即压低生产要素购进价格的方式向后转嫁给生产要素供给者的方式。税收的资本化通常发生在某些资本品的交易中。比如，当政府对土地征税时，如果纳税人无法通过提高地租的方式把税负转嫁给承租人，土地的购买者由于要缴纳税收就会将所缴税款预先折入土地的价格中，向后转嫁给土地的出售者，从而使地价下降。在这种情况下，虽然名义上是土地的购买者纳税，实际上是土地的出售者负担了税收。所以，政府对土地征税与土地价格的变化通常表现为以下关系：土地税增加，地价下降；土地税减少，地价上升。可见，税收资本化与一般税收转嫁的不同之处在于将累计应缴的税款作一次性转移，它实际上是税收后转的一种特殊形式。

在实际经济生活中，进行税收转嫁是纳税人的一般行为倾向。由于政府征税使纳税人的利益直接受损，所以在利益机制的驱动下，纳税人必然要想方设法、千方百计地将税负转嫁与他人。但能否实现税收的转嫁还受到种种条件的限制。最基本的条件是生产要素和商品的价格能否自由变动。如果价格不能自由变动，纳税人即便具有转嫁税负的动机，但也不具备税负转嫁的条件。在价格变动不受限制的条件下，税收转嫁的程度还受供求弹性、税种和征税范围等多种因素的影响。一般来说，供给弹性较大，需求弹性较小的商品或生产要素容易实现税负转嫁；商品课税比较容易实现税负转嫁，而所得课税转嫁起来则比较困难；课税范围比较宽泛的商品和生产要素比较容易转嫁，课税范围较窄的商品和生产要素转嫁税负相对困难一些。我们将在后面进行进一步的分析。