税收要素与税收分类

第二节　税收要素与税收分类

一、税收要素

税收是由征税对象、纳税人、税率、纳税环节、纳税期限、减免税、违章处理等要素构成的，其中征税对象、纳税人和税率是三个最重要的基本要素。

1.征税对象（课税对象）

所谓征税对象是指对什么东西征税，即征税的目的物。如消费税是对消费品征税，其征税对象就是消费品，具体如烟、酒等都是消费税的征税对象。征税对象作为税法的最基本的要素，首先是因为它体现着征税的最基本界限，凡是列入某一税的征税范围的，就是这种税的征收对象，就要征税；而没有列入征税范围的，就不是该税的征收对象，不征这种税。其次，征税对象决定了各个不同税种在性质上的差别，并且决定着各个不同税种的名称。如消费税、增值税和所得税，它们的征税对象不同，税种的性质不同，税名也不同。在学习征税对象时，我们还应注意一些与征税对象有关的概念：

（1）税目。税目即征税对象的具体内容，是在税法中对征税对象分类规定的、具体的征税品种和项目。规定税目首先是为了明确具体的征税范围。列入税目的就是应税产品，没有列入税目的就不是应税产品，这样征税的界限就十分明确。另外，通过规定各种税目，可以对不同的项目制定高低不同的税率，体现国家的政策。

设计税目的方法，可以采取列举法，即按照每一种商品或经营项目分别设计税目，如消费税在设计税目时，采取列举法，税目分别为烟、酒及酒精、化妆品等，一种商品就是一个税目。设计税目也可以采取概括法，即按照商品大类或行业设计税目，如营业税在设计税目时，采取概括法，税目分别为建筑业、服务业、文化体育业等，一个行业是一个税目。

（2）计税依据。计税依据是征税对象的计量单位和征收标准，解决征税的计算问题。在规定计税依据时，我们可以规定为征税对象的价格，也可以规定为征税对象的数量。如消费税征税对象是消费品，对某些消费品，例如小汽车、黄酒怎样计算征税呢？小汽车按照其销售价格计算征税，这个销售价格就是消费税的计税依据；黄酒按照其销售数量计算征税，这个销售数量就是消费税的计税依据。

2.纳税人

纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。对纳税人的规定解决了国家对谁征税，或者应该由谁交税的问题。

（1）自然人和法人。税法规定的纳税人，可以是自然人，也可以是法人。自然人是在法律上形成的一个权利与义务主体的普通人，他们以个人身份来承担法律所规定的纳税义务。法人是指依法成立、具有一定的组织机构、拥有能独立支配的财产，并能以自己的名义独立参与民事活动，享有民事权利和承担民事义务的社会组织。法人是社会组织在法律上的人格化。

（2）扣缴义务人。扣缴义务人是税法规定的，在其经营活动中负有代扣税款并向国库交纳税款义务的单位和个人。税务机关按规定给扣缴义务人代扣手续费，同时，扣缴义务人必须按税法规定代扣税款，并按规定期限缴库，否则依税法规定要受法律制裁。国家一般在收入分散、纳税人分散时，采用源泉控制的征收方法，在税法上明确规定扣缴义务人，以保证国家财政收入，防止偷漏税，简化纳税手续。

在学习纳税人的概念时，我们还应注意负税人的概念。负税人就是最终负担国家征收的税款的单位和个人。纳税人与负税人是两个不同的概念，有的税种，税收由纳税人自己负担，纳税人本身就是负税人，如各种直接税一般是属于这种情况；但是有的税种纳税人和负税人是不一致的，如各种间接税，存在税负转嫁的问题，消费者就成了负税人，纳税人和负税人常常是分离的。税法中并没有负税人的规定，国家在制定税法时，只规定由谁负责缴纳税款，并不规定税款最终由谁负担，但我们在考虑税收政策和设计税收制度时，必须认真研究税收负担问题。

3.税率

税率是应纳税额与征税对象数额之间的比例，即应纳税额／征税对象数额。税率是计算应纳税额的尺度，反映征税的深度。税率的高低直接关系到国家的财政收入和纳税人的税收负担，是国家税收政策的具体体现，为税收制度的中心环节。

税率有名义税率和实际税率之分。名义税率就是税法规定的税率，是应纳税额与征税对象的比例，即：应纳税额／征税对象数额。实际税率是实纳税额与实际征税对象的比例，即实纳税额／实际征税对象数额。在实际征税中，由于计税依据、减免税、税率制度等不同原因，纳税人实纳税额和应纳税额会不一致，实际征税对象数额与税法规定的征税对象数量也会不一致，实际税率也就会与名义税率不一致。在税法上并没有实际税率的规定，但实际税率反映了纳税人的实际负担率，真实地反映了纳税人的负担。我们在研究税收政策、制定税收制度时，应注意到名义税率与实际税率的差别。

我国现行的税率形式可分为三种：

（1）比例税率。比例税率是应征税额与征税对象数额之间的等比关系。这种税率，不因征税对象数额多少而变化，即对同一征税对象，不论数额大小，只规定一个比率征收的税制。如交通运输业营业税的税率是3%。这种税率，税额随着征税对象数额等比例增加。

比例税率可进一步分为：

①单一比例税率：即一个税种只规定一个税率，如企业所得税采用的税率为25%。

②差别比例税率：即一个税种规定不同比率的比例税率。按使用范围可分为产品差别比例税率、行业差别比例税率和地区差别比例税率。

③幅度比例税率：国家只规定最低税率和最高税率，各地可以因地制宜在此幅度内自行确定一个比例税率。如娱乐业营业税采用5%—20%的幅度税率。

比例税率计算简便，不论征税对象数额大小，只规定一个比率的税率，有利于税收征管，也不妨碍流转额的扩大，可调动纳税人的生产积极性，适合于对商品流转额的征收。但是用比例税率调节收入的效果不太理想，且有悖于量能负担的原则，还显示出累退的性质。

（2）累进税率。累进税率是随征税对象数额的增大而提高的税率，即按征税对象数额的大小划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应不同的税率，征税对象数额越大，对应的税率越高。累进税率对于调节纳税人收入，有着特殊的作用，所以各种所得税一般都采用累进税率。

根据计算方法的不同，累进税率又可分为两类：

①全额累进税率，即是将课税对象的全部数额按照与之相适应等级的累进税率征税。

②超额累进税率，即是把征税对象按数额大小划分为若干等级，对每个等级部分分别规定相应税率，分别计算税额，各级税额之和为应纳税额。由此看来，一定数量的征税对象可以同时适用几个等级部分的税率。超额累进税率的“超”字是指征税对象数额超过某一等级时，仅就超过部分，按高一级税率计算征税。表7-1是我国的个人所得税税率表（工资、薪金所得适用）。

表7-1　个人所得税税率表（工资、薪金所得适用）

下面我们举例说明累进税率的定义。

假定某人工资薪金的月应纳税所得额为3000元，其应纳多少个人所得税？

按照全额累进税率定义计算如下：

应纳税额＝3000×15%＝450（元）

按照超额累进税率定义计算如下：

在应纳税所得额3000元中，

①500元适用税率5%，税额＝500×5%＝25（元）

②500—2000元部分适用税率10%，税额＝（2000－500）×10%＝150（元）

③2000—3000元部分适用税率15%，税额＝（3000－2000）×15%＝150（元）

∴应纳税额＝25＋150＋150＝325（元）

全额累进税率和超额累进税率都是按照量能纳税的原则设计的，但两者有所不同，主要表现在：（1）在名义税率相同的情况下，全额累进税率的负担重，超额累进税率的负担轻。（2）在累进级距的临界点处，全额累进会出现税额的增长大于所得额增长的不合理现象，超额累进则不存在这种情况。（3）在计算上，全额累进税率计算简单，超额累进税率计算复杂。

为了简化超额累进税率的计算，在实际工作中我们使用一种简单的计算方法———速算扣除法，其计算方法是

应纳税额＝用全额累进方法计算的税额－速算扣除数

所谓速算扣除数，即按全额累进方法计算的税额减去按超额累进方法计算的税额的差额。这种计算方法的出发点，是全额累进税率的计算方法简便，但是按全额累进方法计算的税额，比按超额累进方法计算的税额要多征一定的数额，这个多征的数是一个常数，也就是速算扣除数，一般事先计算出来，计算应纳税额时只需查出使用既可。仍以上例说明速算法的计算。

如果采用速算法计算上题，计算过程如下：

①按全额累进计算的税额＝3000×15%＝450（元）

②按速算法计算应纳税额，

应纳税额＝全额累进计算的税额－速算扣除数＝450－125＝325（元）

或：应纳税额＝3000×15%－125＝325（元）

按速算法计算的结果与定义法计算的结果完全相同。

（3）定额税率。定额税率又称固定税额，是按单位征税对象，直接规定固定税额的一种税率形式。如消费税中的黄酒，直接规定每吨黄酒税额多少。定额税率又可分为地区差别定额税率、幅度定额税率和分类分级定额税率。

定额税率计算简便，适用于从量计征的税种。对于价格稳定、质量规格标准统一的产品，应尽量采用定额税率。一方面定额税率计算简单；另一方面定额税率有利于企业改进包装，企业改进包装后，售价提高而税额不增，避免了从价征税这方面的缺点；定额税率还有利于促进企业提高产品质量。在优质优价、劣质劣价的情况下，税额固定，优质优价的产品相应税负轻，劣质劣价产品相应税负重。

上述税法三个要素，是税收的基本要素。征税对象和纳税人规定了对谁征税，对什么东西征税，确定了征税范围，体现着征税的广度。税率规定了征税的数量，即征多少税，体现着征税的深度，是税收负担的中心环节。这三个要素可以称为税收三大要素。

4.纳税环节

所谓纳税环节，就是对处于运动之中的征税对象，选定应该缴纳税款的环节。一般指的是在商品流转过程中应该缴纳税款的环节。商品从生产到消费要经过许多流转环节，在商品流转环节中，可以选定一个或几个环节缴纳税款，一个税种只在一个流转环节征税的，叫“一次课征制”。一次课征制税源集中，可以避免重复征税。一个税种在商品流转环节中选择两个环节征税的，叫“二次课征制”。一个税种，还可以在商品流转各个环节多次征税，叫做“多次课征制”。纳税环节的确定，根据收入在各个流转环节的分布状况而定；要符合不同经济部门和不同产品的经营特点，有利于经济发展；要有利于保证国家的财政收入；要便于征收管理和监督。

5.纳税期限

纳税期限是纳税人向国家缴纳税款的法定期限。各种税法都明确规定了税款的缴纳期限。纳税期限是税收固定性特征在时间上的重要体现。税收的固定性，不仅表现在税法预先规定了征税的数量，而且还表现在明确规定了缴纳税款的期限。

确定纳税期限，包括两方面的含义：一是确定结算应纳税款的期限。这个结算期限，由税务机关根据应纳税款的多少，逐户核定。我国现行各税种规定的纳税期限有按期纳税和按次纳税两种形式。按期纳税，即以纳税人发生纳税义务的一定时期作为纳税期限，一般分为1天、3天、5天、10天、15天、1个月、1年等几种；按次纳税即以纳税人发生纳税义务的次数作为纳税期限。二是确定缴纳税款的期限。应纳税款到了结算期限，纳税人需要有个计算税款和办理手续的时间。一般规定按1个月结算纳税的，税款应在期满后7天缴纳；其余的均在结算满5天内缴纳；按1年结算纳税的应分期预缴，在期满后的5个月内汇算清缴。

6.减税、免税

减税、免税是税法中对某些特殊情况给予减少或免除税负的一种规定。减税是对应征税款减征其中一部分；免税是对应征税款全部予以免征。按照具体内容划分，可分为政策性减免税和照顾困难减免税；按时间划分为长期减免税和定期减免税。

减税、免税把税收的严肃性和必要的灵活性正确结合起来，有利于贯彻国家的税收政策，有利于因地制宜、因时制宜地处理税收方面的特殊情况。但是，对减税和免税要严格控制，严格执行减免税的审批权限，不能随意减免。

起征点与免征额是与减税、免税有关的两个概念。

起征点是税法规定对征税对象开始征税的数额。征税对象数额未达到起征点的不征税，达到或超过起征点的就其全部数额征税。规定起征点是为了免除一部分收入较低的纳税人的税收负担，缩小征税面，贯彻合理负担的政策。

免征额是税法规定的征税对象中免于征税的数额。免征额部分不征税，只对超过免征额的部分征税。规定免征额是为了照顾纳税人的最低需要。例如，我国现行个人所得税，就有免征额的规定，其中对工资薪金的征税，免征额为2000元。

7.违章处理

违章处理是对纳税人违反税法行为的处理，它对维护国家税法的强制性和严肃税收纪律有着重要的意义。纳税人的违章行为通常包括：偷税，即纳税人有意识地采取非法手段不缴或少缴税款的违法行为；欠税，即纳税人不按规定期限缴纳税款而拖欠税款的违法行为；抗税，即纳税人对抗国家税法而拒绝纳税的严重违法行为。对上述现象，根据情节轻重，可分别采取限期缴税、加收滞纳金、扣押、查封财产、通知纳税人开户银行暂停付款直至追究刑事责任等方式进行处罚。

二、税收分类

税收分类是对税种的归类，它根据税制构成的基本要素和基本特征，将性质或特征相同或相近的税种归为一类，以区别于其他税种。由于世界各国普遍实行复税制，各个国家的税收种类都较多，每一种税都有各自的特性，税种之间存在一定的区别和联系，因此，对各个不同税种从不同的角度进行分类研究，具有重要意义。由于研究的目的和分析的角度不同，税收分类可以有各种不同的依据，也就有不同的分类方法。在我国主要可以分为：

1.按征税对象的性质分类

这是最重要、最基本的一种分类方法。我国现行税种按征税对象性质可以分为五大类：即流转税、所得税、资源税、财产税和行为税。

流转税是以商品流转额和非商品流转额为征税对象征收的税，如增值税、消费税、营业税和关税等。所得税是以纳税人的所得为征税对象征收的税，如企业所得税、个人所得税等。资源税是以各类应税资源为征税对象征收的税，如资源税、城镇土地使用税。财产税是以纳税人所有或由纳税人支配的财产数量或价值额为征税对象征收的税，如房产税、契税等。行为税是对纳税人的某些特定行为为征税对象征收的税，如车船税、印花税等。在我国，为了配合国民经济体制改革的需要，适当解决在改革过程中出现的某些特殊矛盾，还有以达到某种特定目的而征收的税，一般称为特定目的税，如土地增值税、城市维护建设税等。

2.按计税依据分类

按计税依据可分为从价税和从量税。从价税是以征税对象的价格为依据，按一定比例计征的税种，如增值税、营业税、关税等。从量税是以征税对象的数量（重量、面积、件数）为依据，规定固定税额计征的税种，如资源税、车船税等。

3.按税收收入的归属权分类

按照税收收入的归属权可分为中央税、地方税、中央和地方共享税。在我国，税收的管理和使用权属于中央的税种称为中央税，如消费税和关税等；税收的管理和使用权属于地方的税种称为地方税，如营业税和城市维护建设税等；税收的管理和使用权属于中央和地方共享的税种则称为中央和地方共享税，如增值税、个人所得税等；但所有税收的立法权限还是集中在中央政府。

4.按税负是否转嫁分类

按税负是否转嫁分类，可分为直接税和间接税。直接税是由纳税人直接负担，不易转嫁的税种，如所得税、财产税等；间接税是纳税人能将税负转嫁给他人负担的税种，主要是对商品征收的各种税，如关税、消费税、增值税等。

5.按照税收与价格的关系分类

按照这一标准，税收可以分为价内税和价外税两类。价内税是指商品价格内包含税款，也就是说，税款是商品价格的组成部分，而不是价外附加的，比如现行的消费税、营业税等。价外税是指税款是商品价格的外延，而不是商品价格的组成部分，它是相对于价内税而言的，比如现行的增值税。

6.其他分类方法

（1）实物税和货币税。按税收缴纳形式可分为实物税和货币税。实物税是以实物形式缴纳的税种，货币税是以货币形式缴纳的税种。税收最早是以实物形式缴纳的，随着商品货币经济的发展，以货币缴纳形式的税也出现了。近代世界各国，都已普遍实行了货币税。

（2）一般税和目的税。按照税收用途分类，可分为一般税和目的税。一般税，又称普通税，是用于国家一般经费，没有专门用途的税，这种税的收入由国家统一支配使用。目的税，又称特别税，是具有专门用途的税。如美国的社会保险税，是专门用于社会福利、救济的；日本的地方道路税，是专门用于地方政府修建公路的；我国的城市维护建设税也属于目的税。