关于民办学校税收问题的探究

关于民办学校税收问题的探究

田光成

前　言

2006年2月22日，轰动一时并在社会上引起强烈反响的全国首例民办学校税收官司终于尘埃落定，福州市中级人民法院撤销了平潭县法院作出的一审判决和平潭县国家税务局对岚华中学的《限期缴纳税款通知书》，判决平潭县国家税务局向平潭县私立岚华中学返还所征收的税款472121.12元。

平潭县岚华中学是由福州市教委1998年7月审批，由平潭县重点中学优秀中青年教师辞职合作创办的一所完全中学。学校发展至今，现有50个教学班，教职工215人，学生2731名。是福州市民办A级达标学校和首批公布的家长信得过民办学校。学校于2003年12月18日，收到平潭县国家税务局发出的《限期缴纳税款通知书》，要求学校以33%税率，缴纳2002年度企业所得税472121.12元，虽然不情愿，但岚华中学仍于次日缴纳了税款。岚华中学随后向福州市国税局申请复议，市国税局维持了平潭县国税局的行政处理决定。岚华中学不服，遂把平潭县国税局告上法庭，请求法院撤销平潭县国税局的《限期缴纳税款通知书》；判令平潭县国税局返还向学校不当收取的税款，并赔偿经济损失等。

2004年6月3日，平潭县法院开庭，在法庭上，岚华中学与平潭县国税局就“民办学校要不要交税”、“民办学校该向谁交税”、“民办学校该交什么税”等问题展开了激烈的交锋。由于此案涉及国家现行的民办教育法律法规及教育税收政策，在没有法律依据支撑的前提下，平潭县法院不敢擅自判决。在审理期间，平潭县法院多次向中院和高院请示此案，然而迟迟未得到明确答复。经过两次公开审理后，平潭县人民法院于2005年9月作出驳回原告平潭县岚华中学诉讼请求的判决。岚华中学不服，向福州市中级人民法院提起上诉。

此案作为我国民办教育界的第一例税收官司，尤其是在《民办教育促进法》及其实施条例正式实施期间的，此案从发生到一审、二审，一直受到社会各界人士尤其是民办教育界人士和税务部门的高度关注。

民办学校的税收问题是民办学校举办者最为关心的问题之一，也是立法需要解决的问题。《民办教育促进法》、《民办教育促进法实施条例》均提到：民办学校应享受国家规定的税收优惠政策，但具体如何“优”法却很含糊。2004年2月财政部、税务总局联合发布了《关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号），提到对学校免税的具体科目，但在此没有明确提出民办学校的税收如何处理，更没有涉及要求取得合理回报的民办学校的税收问题。可以说具体的民办学校税收政策在国家层面上比较含糊。在民办教育的实践层面，各地对民办学校的税收做法不尽一致，对国家有关税收的法律、法规的理解也不尽相同。有些地区依据有关民办教育法规和规章规定，对民办学校实行免税政策，如江浙两省；有些税务部门为了增加财政收入，向民办学校征税，如福建省及四川省的个别地区。由于在税收问题上分歧较大，出现的矛盾也较多，为民办学校的办学者及税务部门在具体执行过程中带来了很多困惑。而在理论界，由于国家相关税收政策没有明确，再加上此问题又具有一定的敏感性，有关民办学校税收问题的理论研究却存在着空白。

《民办教育促进法实施条例》颁布之后，教育部要求民办学校实行新的民办学校办学许可证，民办学校面临着一个性质重新定位的问题，究竟是要合理回报还是不要合理回报？而《实施条例》对于这两类性质的学校提出了不同的税收待遇政策，所以现行民办学校的税收政策则成为影响这种选择的最大因素。对此问题进行探究，对于民办学校税收政策的制订和修改，以及民办学校对现行税收政策的理解和执行，对于民办教育的健康发展都具有重要的现实意义。在此需要说明的是，由于民办学校的税收政策在此之前的研究较为缺乏，本文以期对此问题能有一个较为系统的梳理，所以并不局限于民办学校的税收问题在2004年度的发展变化。本文所涉及的民办学校主要指经教育行政部门审批，在民政部门登记备案的民非企业性质的学历教育机构，不包含其他各种类型的技能培训机构。

一、民办学校税收政策扫描及其影响分类

民办学校的税收作为国家整体税收的一部分，其总量上与企业税收显然不可同日而语，但对民办学校征税对于国家而言有其特殊意义。要正确理解我国的民办学校税收政策，首先对税收的基本知识和我国现行的一些与民办学校相关的税收政策应有大致了解。

（一）税收、税收的基本原则和重要作用

什么是税收？税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，依照税法规定的标准，强制的对社会产品进行分配，无偿地取得财政收入的一种手段。

从税收的定义可以看出，我国税收具有三大基本特征：强制性、无偿性、规范性。

税收的强制性包括两个方面含义：一方面是针对税收分配关系是以什么作为征收依据而言的，即税收是国家以政治权力作为依据而进行的一种分配。另一方面是就税收的法律关系而言的，即在国家税法规定的限度内，纳税人必须依法纳税，征税人必须依法征税，否则就要受到法律的制裁。

税收的无偿性是指国家征税后，纳税人所纳税款的所有权随之发生转移，国家对具体纳税人既不需要直接偿还，也不付出任何形式的直接报酬。

税收的规范性是指在征税前，国家通过法律的形式把每种税的课征对象即征收数额或征收比例都规定下来，便于征纳双方共同遵守。

在我国为什么要对法人和自然人征税，税收的意义何在，均是由我国税收的基本职能决定的。我国税收具有两大基本职能：一是财政职能；一是调节职能。

税收的财政职能是指国家为了实现其职能，通过征税取得一部分收入积累一定数量的资金，以满足各方面的支出和消费，

税收的调节职能是指国家在征税过程中，将社会集团占社会产品份额的一部分纳入国家预算，改变了纳税之前的占有数量。由于税率的高低不等，会使税负的深度不同，这就会引起纳税人的不同负担水平，从而影响其经济的发展。国家征税后，在客观上对经济所形成的这种影响就是税收的调节职能。

根据我国税收的基本特征和基本职能，我国税法的基本原则有四项：税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。

税收法定原则强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定。

税收公平原则是指具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。

税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。

税收社会政策原则是指税法是国家用以推行各种社会政策，主要是经济政策的最重要的基本手段之一，其实质就是税收的经济基本职能的法律原则化。

（二）我国关于民办学校税收的现行政策规定

截至目前，唯一的直接关于民办学校的税收政策是财政部和国家税务总局在2001年9月联合颁布的《关于社会力量办学契税政策问题的通知》（财税〔2001〕156号文），在此通知中规定：对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门批准并核发《社会力量办学许可证》，由企业事业组织、社会团体及其他社会组织和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的教育机构，其承受的土地、房屋权属用于教学的，比照《中华人民共和国契税暂行条例》第六条第（一）款的规定，免征契税。

除上述政策外，民办教育发展二十多年来，无论是在国家层面还是地方层面，均未见到系统的直接针对民办教育或民办学校的专门税收法律、法规或政策。有些相关规定主要散布在其他法律法规和政策中。

第一，散布在国家及地方关于民办教育发展和规范的法律法规政策中。

国家层面主要表现在近两年出台的《民办教育促进法》和《民办教育促进法实施条例》。

2002年12月28日全国人大颁发的《民办教育促进法》第四十六条规定：民办学校享受国家规定的税收优惠政策。

2004年4月1日国务院颁布并实施的《民办教育促进法实施条例》第三十八条规定：捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校，依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策。出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策，由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定。民办学校应当依法办理税务登记，并在终止时依法办理注销税务登记手续。

在此之前的《中国教育改革和发展纲要》也曾明确指出：“鼓励和提倡厂矿企业、事业单位、社会团体和个人根据自愿原则捐资助学、集资办学，不计征税。”

地方层面的相关法规和政策较多，在此我们仅选出五个有代表性的区域性法规和政策。

辽宁省在其《关于大力促进民办教育发展的若干意见》第四点规定：民办学校在税收和使用土地等方面，与同类公办学校享有同等待遇。

浙江省在《关于鼓励社会力量参与办学的若干规定》明确提出，企业用税后利润在本地投资办学的，与其投资额对应的企业所得税地方所得部分，由同级财政列收列支予以返还，全额用于办学。

宁夏回族自治区规定，凡用税后利润在宁夏境内举办民办学校的企业，自治区对其投资额相对应的企业所得税地税部分，由同级财政列收列支予以返还，全额用于办学。

《重庆市人民政府关于鼓励支持社会力量办学的意见》第五条规定：社会力量教育机构提供的国家承认其学历的教育劳务，并按国家规定的收费项目和收费标准所取的费用，免征营业税及附加税费。社会力量举办的教育机构按市政府第85号令的有关规定减免征收城市建设配套费，其用于教学及科研等本身业务的房产和土地免征房产税和土地使用税，社会力量教育机构所属的校办企业享受与公办学校企业同等税收政策。

《四川省社会力量办学条例》第四十一条规定：通过国家批准的非营利性的公益组织或国家机关向社会力量捐资的，税务机关应按国家和省有关规定核减捐资者当年应纳所得税税额。

第二，散布在国家及地方关于教育或学校税收的一般规定中。

2000年2月财政部和国家税务总局联合发布了《高校后勤社会化改革有关税收政策的通知》，对高校后勤社会化过程涉及的一些税收项目实行了免征和减税的优惠政策。

2002年10月财政部和国家税务总局颁布的《关于经营高校学生公寓有关税收政策的通知》，对于收取租金的学生公寓免征房产税、企业所得税、印花税等。

2004年2月，财政部、国家税务总局联合发布了《关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号），从四个大的方面，涉及营业税、增值税、所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、契税、农业税和农业特产税、关税十一个税种规定了对教育税收的优惠政策。它是对法律、法规对教育税收优惠规定的总结和细化，也是目前最新、最全的专门针对教育税收的政策规定。

第三，散布在国家及地方的一些专门的税收法律、法规和政策中。

国家税务总局“关于印发《事业单位、社会团体、民办非企业单位所得税征收管理办法》的通知”（国税发〔1999〕65号）第三条规定：事业单位、社会团体、民办非企业单位的收入，除国务院或财政部、国家税务总局规定免征企业所得税的项目外，均应计入应纳税收入总额，依法计征企业所得税。

在税务总局和国家计委联合颁布的《关于印发固定资产投资方向调节税教学、卫生、体育类税目注释的通知》中，对于大、中、小学校，专科专业学校、职业技术学校、函授学校、业务培训学校、幼儿园、托儿所的教学楼群（室）、教研室、实验室、实习工厂、图书馆、体育场（馆）、会堂、学生食堂、职工食堂、教学设备等固定资产投资实行零税率。

《营业税暂行条例》规定：对托儿所、幼儿园提供的养育服务，对学校和其他教育机构提供的教育劳务，对学生勤工俭学提供的劳务，免征营业税；《增值税暂行条例》规定：对直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备免征增值税；《耕地占用税暂行条例》规定：学校、幼儿园经批准征用的耕地，免征耕地占用税。

需要说明的是，上述相关税收规定中，更多停留在原则性的层面，缺乏具体的指导性措施。此外，在上述相关法律、法规和政策对教育税收的有关规定中，并没有明确区分公办学校和民办学校。但根据《民办教育促进法实施条例》的规定，捐资助学和不要求取得合理回报的学校享有同公立学校同等的税收优惠政策。所以在此可以认定，国家及地方对于教育或学校税收的一定规定如果没有特殊说明，同样可以适用于民办学校。

（三）我国民办教育税收规定的类型划分

综观我国民办教育的现行的税收规定，并没有形成系统，从立法的层级而言，有法律、有国务院行政法规和地方法规、有税务部门的规章、也有地方教育及税务部门具体政策和措施。

从税收政策内容来看，可以归纳为两类：一类是直接针对教育的减免税，即在税法上直接规定对教育机构或教育行为实行减免税。目前，有这种规定的税法有13个：增值税法、营业税法、城市建设维护税法、车船使用税法、房产税法、城镇土地使用税法、印花税法、固定资产投资方向调节税法、农业税法、农业特产税法、耕地占用税法、契约税法和进出口税法。这13个税法均规定对教育机构或其物品、行为实行免税或零税率。另一类是间接针对教育的减免税，即通过减免个人所得税和企业所得税，而间接地引导社会资产向教育事业流动。这在个人所得税法和企业（不包括外资企业和合资企业）所得税法里都有规定。

从税收政策优惠的性质来看，可分为以下几类：

1.免税政策。就是对某些税种，采取免收政策。如在上文提到的财政部和国家税务总局联合发布的《关于教育税收政策的通知》中，对于特定条件下产生的教育劳务所得、学生勤工俭学劳务所得、学校举办的进修班、培训班所得免征营业税；对于高校和职校的技术服务收入免征企业所得税，对于学校自用的房产、土地免征房产税和城镇土地使用税等等。目前我国绝大部分省市对民办学校均采取的是免税政策，一般情况下，除对教职工个人征收个人所得税外，免征其他税。

2.减税政策。对某些税种的征收采取减少税额或降低税率的政策。在日本、英国、法国、德国及美国等经济和私立教育均发达国家较为普遍。我国《关于企业所得税若干优惠政策的通知》中关于“高等学校和中小学校的校办工厂、举办的各类培训班所得可以减征和免征所得税”的规定即属于此类。

3.捐赠政策。即允许税前捐赠后，享受优惠税收政策。严格意义上来说，它不应是税收政策类型的一种，但由于它不同于其他税收政策，在此特列之为一个类型。如在《关于教育税收政策的通知》中的第八点提到：纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除。《四川社会力量办学条例》也提出类似规定。

4.返还政策。即根据一定的条件将税款返还的政策。上文所提到的浙江省和宁夏回族自治区关于民办教育的税收规定均属于此类政策的典型示例。

（四）我国目前民办学校税收政策的积极影响

我国民办学校税收政策目前无论是从体制上还是内容方面来看，均存在着较大的改善空间，然而，其对民办教育整体发展的影响已显而易见，在此主要从以下五个方面进行分析。

1.通过税收政策提高民办教育在我国教育体系中的地位和作用。尽管《民办教育促进法》和《民办教育促进法实施条例》一再强调民办学校与公立学校具有同等的法律地位，但在现实生活中，人们的观念并没有根本转变，在一些具体的政策方面，二者存在着较大差异。民办学校与公立学校具有同等地位从法律层面落实到实践层面，尚需时日。而税收是与千家万户联系紧密的一种国家和政府行为，通过对民办学校和公立学校实行同等的税收优惠政策，加强人们对民办教育事业公益性质的理解，有利于改变人们对民办学校的传统偏见，提高民办教育在我国教育体育系中的地位和作用。

2.激发了部分社会力量举办民办教育的热情，有利于解决民办学校的资金问题。首先，我国现行税收政策作为一种国家及地方政府的政策方针，实质上是向人们表明了国家及地方政府鼓励和支持民办教育发展的信念，从而坚定了部分社会力量投资办学或持续办学的信念。从这个层面上来讲，其表征意义更大于其实际所产生的经济效益。其次，在民办学校的资金方面，对于捐资所建的民办学校，其捐资机制的形成是以税收优惠政策为基础的。正如专家所言，“在正常、合理的社会和政策法律环境内，以国家税收优惠政策为基础的社会捐赠机制的形成和发展，是民办教育事业得以出现和发展的必要前提之一”。第三，对于投资办学的社会力量而言，在考虑到社会效益和经济效益时，税收优惠政策加重了他们选择教育的砝码。对于已办学校，优惠的税收政策一方面减少了民办学校不必的开支，另一方面有利于促成社会各界以捐赠或投资等形式增加对民办学校持续的经济投入。

3.税收政策有利于民办学校形成公平的竞争格局。现行的税收政策有利于民办学校公平竞争格局的形成，其作用主要体现在两个方面：一是通过税收政策的不同优惠程度对民办教育市场进行细分。如捐资办学和不要求取得合理回报的学校与要求取得合理回报的学校虽然都享受国家税收优惠政策，但从一些税收规定强调的内容来推，二者优惠的程度有所区别，前者所享受的程度要高于后者。通过税收政策将民办学校细分成捐资办学及不要求取得合理回报的学校和要求取得合理回报的学校两个了不同的市场，有利于民办学校之间形成公平的竞争格局。二是为民办学校提供了一种市场保护，有利于这一行业与其他行为形成公平发展格局。我们发现即使是要求取得合理回报的学校，与营利性的企业事业组织相比，也是经济竞争中的弱者。国家采取优惠政策加以调节，对民办学校予以保护，是出于权利平等、公平竞争考虑。也体现了税收的效率和公平原则。

4.税收政策有利于合理调节区域民办学校的布局。一个区域的民办学校数量多少适宜，应有哪些办学层次，如何与当地的经济和教育发展相适应？很难确定。在一些地区，因政策较宽松，民办学校一拥而上，而有一些地区，因经济问题，民办学校数量极少，这种盲目的办学校行为，使民办学校整体格局极不合理，为民办学校长远发展留下隐患。传统的控制手段主要是行政审批，其不足之处会掺杂着许多人为因素，也为政府官员的“权力寻租”提供了机会。充分利用税收本身的调节功能，通过税率的高低，优惠政策程度不同，来控制区域内民办学校的数量和层次，在市场背景下对民办教育格局进行自发的合理调节，是行政手段调节的有效补充。

有学者持同样的观点：“在对民办教育机构进行科学划分的基础上，把税收杠杆运用到调节民办教育投资者和办学者的办学目的和方向领域，不仅是国家规范办学和引导办学的一个非常有效的举措，而且也是与市场经济条件下的政府职能相一致的。”

5.增加了民办学校的监管渠道，有利于民办学校规范办学。从现行的民办教育法律法规来看，民办学校的监控机关主要是教育行政部门及劳动和社会保障行政部门，这两个部门的监控更多是从规范围办学和合法用人的角度考虑。而从现实情况来看，一些民办学校出事倒闭的根源主要发生在财务方面，对民办学校实行税收政策，根据现行税管措施，国家或地方税务部门必然会加强民办学校的财务监管，实质上增加了民办学校的监管渠道，最终有利于民办学校规范管理、依法办学。

6.现行税收政策有利于地方政府落实民办教育的扶持政策。《促进法》及其《实施条例》虽已出台，是否就能促进民办教育的发展？很难断言。关键还在于政府对民办教育的各种扶持和奖励条款的落实。而对民办学校实行税收优惠政策正是落实政府的扶持和奖励条款的关键举措。通过税收优惠政策和其他土地、贷款等优惠政策配套发展，才能真正促进本区域内民办学校的举办、稳定、健康发展。

二、与国外及中国港台地区私立教育税收政策的比较

在国外及中国港台地区，由于其现代私立教育产生较早，私立教育发展较为成熟，占所在国家或地区中比例较大，在一些国家私立教育已成为教育的主流。这些国家和地区的私立教育税收政策颇值得我们研究和借鉴。现以美国、日本、韩国和中国香港、台湾等国家和地区的税收政策为例进行比较。

（一）美国私立教育中的税收政策

经过几百年的发展，美国形成了层级多样化、管理体制多元化的私立教育体系。当今摆在美国私立教育发展面前的一些突出现实问题，左右今后教育发展的政策和实践走向。

在税收政策上，分为营利学校和非营利学校，营利学校不能享受与非营利学校可以享受的税收优惠政策。营利性学校必须按章纳税。在美国，营利性学校归口工商部门管理，受商业法规和企业法规而不受学校教育法的制约，同公司一样，须履行纳税义务；它们可以以企业化的方式进行经营管理。

在当今私立教育向公立教育渗透过程中，实行“教育税减免制”即儿童就读私立学校必须交纳较高的学费，但家长可以减免某些所得税，作为子女就读私立学校的费用。

据联邦及各州税务法规，多数私立学校为非营利机构，这就意味着它们享有联邦、各州及地方政府的税收豁免。这是政府为多数私立学校提供的最为重要的财政优惠。

这一区别性举措限制了美国营利性学校的增长。

（二）日本私立教育中的税收政策

日本私立学校之多，在世界各地也是不多见的，更有特色的是其表现为两头大，中间小，高等教育和幼儿园的学校和在校生人数所占比重较大，中间中小学比重相对较少。另外，在其他国家私立学校一般面向贵族阶层，而在日本，私立学校不是富人子女的特权和专利，一般大众也可进入私立学校就读。

在日本，将私立学校分为学校法人和非学校法人，学校法人的举办者必须将举办资产按捐资的形式予以明确，从而保证学校法人的公益性。政府也给予学校法人以资助，在税收方面，对学校法人税、事业税、学校用地税、校舍和体育馆等固定资产税、地价税予以免税，捐赠给学校法人的钱物中用于教育的部分也享有免征捐赠税的待遇。

（三）韩国私立教育中的税收政策

20世纪90年代以来，韩国私立教育有较大发展，在韩国的教育事业中所占的比重越来越大，成为韩国教育事业一支举足轻重的力量。

在税收方面，韩国主要采取了以下作法：第一，与学校正常运营直接有关的国税、地方税以非课税为原则。另外，在国内生产有困难，从国外进口职业学校教育用器材设备的引进时，可以减免特别消费税，购买钢琴、放像机、放像机等减免特别消费税，对校内食堂减免附加价值税。第二，对学校法人的收益事业及收益用财产进行课税，但适用非营利法人的法人税率；具有学校法人收益用土地只收一般税率。对于在学校法人收益事业中发生的所得也为了学校教育支出时，认证为当年所得范围内的损失费，转让利益用基本财产发生的所得时，从转让之日起3年内免除用于教育事业的特别附加税。第三，对于医科大学的附属医院，把私立医院、牙科大学附属医院包括在公共法人之中，对其收入比营利法人给予待税。

此外，对待捐助公立和私立学校其政策是不同的，对公立学校捐款完全免税，而对私立学校捐款时却存在某些限制，只有捐款达到收入的10%和资本的2%，才能免税。

（四）中国香港、台湾地区私立教育的税收政策

香港所有的私立学校都可分为牟利的和非牟利的两种。对非牟利的私立学校实行减免税制度。根据香港的私立学校可以豁免缴税。向非牟利的私立学校捐款可以减税收，但这些捐款不能有回报。牟利性学校由教育部门和税务部门共同监督管理，从收费到经费的支出细目必须经税务部门和教育部门的严格审计。

台湾的教育发展，自20世纪50年代后期一直奉行“公私并举”的政策，以满足民间对教育的需求，至21世纪初，中等教育有1/5的学生就读于私立学校，高等教育领域，私立院校的数目及学生人数占六成多。

所有私立学校均以财团法人登记，定位为公益法人，而非营利性法人，公益法人可从事具有经济目的的行为，但其所获利益不得分配给其成员。私立学校可以办理教学实习、实验工厂、医院、商店等有经济目的的行为，其收益盈余分配拨充学校基金，而不得对特定的人士给予特殊利益。

对私立学校捐赠者免缴所得税、遗产税与赠与税；私校的土地税及房屋税免征，私立学校为教学研究之用的图书、仪器、设备免关税，对于捐资达一定金额或以上者颁发奖状、奖牌、匾额等。

四、我国关于民办教育现行税收政策存在的问题分析

当前，由于我国民办教育的法制环境尚未成熟，民办学校没有被社会完全接受，人们对民办教育的认识还存在着一些误区，现行的民办学校税收政策无论是在政策的制定层面还是在具体的实践层面也存在着许多不足。

（一）现行民办学校税收政策中存在的问题分析

1.现行税收政策中尚存在着许多不明确性的地方，影响了税收政策的落实。现行税收政策的不明确性体现在三个方面：①不同性质的民办学校优惠政策的差异性不明确。由于民办学校性质认定和重新登记工作在全国已基本完成，是否要求取得合理回报的学校完全确定，而现行税收政策规定中对要求取得合理回报的学校和不要求取得合理回报的学校没有根本区分，根据常规理解，在要求取得合理回报的民办学校税收政策尚未出台之前，所有对民办学校的税收政策均一视同仁，对于不要求取得合理回报和捐资举办的民办学校而言有失公平；②税收政策中优惠范围没有明确。造成了在执行过程中，难以执行到位，税收人员的主观性起到较大的决定作用。因理解程度差异，各地执行标准不能统一，造成民办学校税负不均；③民办学校税收政策中有许多优惠政策针对学历教育的，有些甚至直接针对有国家财政拨款或经费纳入国家财政专户管理的学校，很显然，非学历教育的民办学校和经费没有纳入财政专户管理的民办学校被排除在外，而税收政策对此却又缺乏进一步明确规定。其中关于学历教育和非学历教育的规定不清，尤其是对于举办学历文凭教育和自考性质的民办高校是否是学历教育存在着理解的差异。

此外，由于现行一些管理规范不到位，以及人为因素，将民办学校的经费纳入到国家指定的专门的财政专户管理，虽有利于加强民办学校的财务监管，但对于民办学校而言，面临着“一去不能返”的经费风险，个别地区曾有学校经费进入财政管理专户后被挪用的现象。此规定对于民办学校而言，缺乏合理性。

2.现行法律法规关于税收的规定存在着内部冲突。由于目前，关于民办学校税收政策的规定缺乏系统性，其出处有法律、法规、部门规章，在时间上并没有按照其效力进行先后排序，其在内容的则存在着严重冲突。如关于民办学校是否缴纳企业得税的问题，2004年2月财政部和国家税务总局联合发布的《关于教育税收政策的通知》中关于营业税、增值税和所得税的规定中，指出：“对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税；对学校取得的财政拨款，从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入，不征收企业所得税。”由此可推民办学校由于其经费不在财政预算管理范畴内，应该缴纳企业所得税收，然而，这与在2004年4月1日出台的《民办教育促进法实施条例》中规定的捐资举办和不要求取得合理回报的民办学校与公办学校享受同等的税收优惠政策相矛盾。

此外，不同性质的学校享有不同程度的税收优惠政策原则，本意是为了体现我国税法的公平性基本原则。然而在具体规定方面，不同的税收政策因民办学校分类标准不同又有不同规定。仍以上述的两部法规和规章为例，在《关于教育税收政策的通知》中，根据学校是否是学历教育而有所区别，而在《促进法实施条例》中，是以学校是否“要求取得合理回报”为享受不同的税收优惠政策的分水岭。

（二）现行民办学校税收政策对民办教育的消极影响

1.现行税收政策的不合理规定一定程度上加重了民办学校的负担，制约了社会力量举办民办教育的热情。近两年，可谓是民办教育法制建设的一个高峰期，专门的法律法规及相关政策规章相继出台，民办教育的法制环境进一步得到改善。对于民办学校个体而言，也面临着重新定性和规范发展的问题，在此过程中，民办学校税收政策由于不明确，导致各地对民办学校的税收做法不尽一致，有些地方为了增加地方收入，按着企业缴纳企业所得税的比例向民办学校收税，在一定程度上加重了民办学校的负担，对一些靠办学结余滚动发展的学校，其制约作用不言而喻。实际上也打击了社会力量举办民办教育的热情。本文开篇案例正反映了这一现象。此外，在同一区域，不同性质的学校采取同样的税收政策，这种执行中一刀切现象，也会打击部分民办学校投资者和管理者的积极性，必然会制约民办教育在区域内健康发展。

2.税收政策可能会导致一些民办学校急功近利的办学行为，近而影响到学校长远发展。我国的民办学校与国外私立学校有一个显著不同的地方是，我国的民办学校绝大多数属于投资办学而非捐资办学，通过办学来获取合理回报是广大投资者的一个根本意愿。但在目前状况下，由于税收政策不明确，举办者为了避免承担政策风险，基本上采取了观望的态度，暂时以不要求取得合理回报性质进行登记。等待税收政策进一步明确后，再确定是否要求取得合回报。

现阶段，税收政策的不明确使举办者处于一种尴尬境地，一些投资者为了眼前利益不受损害，或出让学校，或转让学校的股权，有些便通过一些手段来转移学校的办学结余，减少学校的资产，力求使自己的投资风险降低到最低限度。从学校的长远发展来看，这些短视做法都会对学校的健康发展造成伤害，留下隐患。

3.税收政策执行的不规范性严重损害了民办学校的利益。由于税收政策的不明确，民办学校要不要收税，或者说，什么样的民办学校要收税，该收什么税，按什么标准收税，由于没有相应的规定，税务部门执行过程中，难以把握。具体工作过程中，可能就会出现两种情况：一是放任自流，完全实行免税政策；一是随意性较大，完全由税务部门和征税人员说了算。前者违背了国家税收政策，损害了国家利益，后者则严重损害了民办学校的利益。

五、对民办学校税收政策的思考与改进建议

民办学校税收政策是关系到我国民办学校的长期存在和发展的重要问题，从发展民办教育事业的角度来说，我们制定各项相关政策和法律时，一方面要规范它，引导它向人们和社会期望的方向发展，另一方面，也要使各项有关政策法律的制定有利于保障、促进以至于扶持它的发展，为其发展提供必要的经济和其他条件支持，税收政策更是如此。

1.加强民办学校税收政策建设，以形成系统的合理的民办学校税收体制。对现行的民办教育税收政策进行梳理，根据民办学校的发展现状及学校特点，制定合理的税收政策，并对相关内容进一步明确，不仅使税务部门在征税时有法可依，同时也可以使民办学校明确自己在税收方面的权利和义务，更好地保护自己的合法权益。尤其是对民办学校实行税收优惠政策的关键问题，更应严格地确定税收优惠政策的适用范围：一是要合理确定适用于民办学校的税收优惠政策的范围，明确哪些税收优惠政策可适用于民办学校；一是合理确定应当享受税收优惠政策的民办学校的范围，从根本上改变不同性质学校享受相同税收优惠政策的状况。

2.建立科学的民办学校财务会计制度。在民办学校的实际工作中，财务管理极不规范，现行税收政策受到民办学校财务工作的制约。一方面是因为民办学校应该使用什么样的财务会计制度不明确。在《民间非营利组织会计制度》出台之前，有的学校采取的企业制会计制度，有的学校实行的事业制会计制度。此制度出台后，要求所有民办学校应按此规定执行，然而，其中大量规定不符合要求取得合理回报的学校财务要求。另一方面，一些投资者为了更好地控制学校，委派自己的亲属担任学校财务人员，而这些人本身没有受过财务专业知识培训，所以账目较为混乱、工作漏洞百出。还有一些特殊情况是少数投资者为了从学校抽取资金，做假账的现象也较为严重。这些问题的存在，都会影响到税收政策在民办学校的贯彻落实。

落实民办学校的税收政策既需要外部条件也离不开民办学校内部支撑因素。根据我国税法征收的有关规定，纳税义务人要办理税务登记，每月上财务报表和纳税申报表。在民办学校内部建立科学的财务会计制度，规范民办学校的财务管理，既有利于民办学校税收优惠政策的落实，也避免了国家税赋的流失。所以学校的财务管理应该是其最重要的内部支撑因素之一。同时，只有进一步明确不同性质的民办学校的财务会计制度，规范民办学校的财务管理，税务部门才能够加强民办学校的财务监督，规范民办学校的长远发展。

3.加强民办教育从业者税收政策的培训，增强依法纳税观念。通过各种形式的宣传和培训班加强民办学校的税收观念。民办学校应该清楚地认识到：依法纳税是任何一个实体和公民个人的法定义务，国家实行税收优惠政策是对民办学校的扶持，而不能免除民办学校的纳税义务。这里强调的增强税收观念不仅包含民办学校这个办学实体，还包括民办学校的从业人员。

有媒体报道：2004年9月24日，宝安区税务征管分局组织了民办学校税收政策培训班，全区共有200多名民办学校的负责人和财务人员以及基层税务所的相关管理人员参加了这次培训班。在培训班分局有关同志有针对性地就民办学校涉及的企业所得税、房产税、营业税、个人所得税等税政、优惠规定以及使用地税监制发票、纳税申报、税款缴纳等日常征管要求作了系统、全面的讲解。通过这次培训，提高了全区各民办学校的纳税意识，有力地推动了教育税收的征管工作。

4.充分发挥现行税收政策的杠杆作用，有效调整区域民办教育的格局。充分利用税收的调节职能，建立合理完善的税收优惠制度，使之在民办教育的合理布局发挥杠杆作用，具体体现在两个方面：一是在办学层次上，对一些区域内需要的办学层次，如职业教育等，税收优惠的范围较宽，优惠的幅度较大，扶持其发展。对于一些区域市场已饱和的学校，可降低优惠程度，甚至取消优惠政策，限制其发展。从而起到引导办学主体教育投资方向的作用。二是在规模和数量上，通过民办学校实施全面的税收优惠政策，吸引社会力量参与举办民办学校，扶持区域内民办教育的发展，也起到引导社会资金向教育流动的作用。

5.通过税收筹划，合理减轻民办学校经费负担。税收筹划就是指纳税人在税法允许的范围内以适应政府税收政策导向为前提，采用税法所赋予的税收优惠或选择机会，对自身经营、投资和分配等财务活动进行科学、合理的事先规划与安排，以达到节税目的一种财务管理活动。对于民办学校而言，由于其资金主要来自于民间，除教育自身外，产生效益的项目也较大，按规定应在纳税范围之内。虽然，国家给予了一定税收优惠政策，但如何充分利用这种优惠政策，从而获得节税的最大目的，却是需要仔细研究的。从财务管理的角度来看，教育税收筹划不仅影响本单位的收入，也与学校的税收成本息息相关。

某一民办高校产业办公室主任说：“学校每年的科研项目经费有3000多万元，有的来自学校自身经费，有的来自合作企业的科技开发费，按规定是缴税的，这就需要进行税收筹划。从这两年的实际看，筹划工作做好了，每年能节约几十万的税收成本”。

事实证明，民办学校进行税收筹划既有必要也很重要，通过税收筹划，合理减轻民办学校的经费负担，有利于民办学校的长远发展。进行税收筹划必须要做好两项工作：一是要吃透现有的民办教育税收优惠政策；二是对于一些可能产生税收的产业项目，应划计划阶段考虑到税收筹划。

总之，民办教育的发展离不开一个完善的法制环境，这种完善的法制环境的构建不仅需要专门的法律法规，同时还需要与之相关的国家部委及地方政府更为具体的规章制度。税收问题由于其关系民办教育的每一个实体和从业者，在民办学校更具有重要性和敏感性。但愿通过本文的探讨，能为民办教育相关政策的制定者、民办教育的举办者、民办教育的管理者提供一些借鉴意义，能为民办教育的法律环境进一步完善尽微薄之力。

本文载于《中国民办教育研究（2004—2005）》，上海人民出版社出版2005年版