成本和成本会计

1.1.1 成本及成本信息的作用

1.成本概念

成本是商品经济的产物，是商品经济的一个价值范畴，是商品价值的重要组成部分。人们进行生产经营活动，必然会耗费一定的人力、物力、财力，这些耗费的货币表现及其对象化就是成本。简言之，成本就是一个行为主体为达到预定的目标而发生的耗费，如物质生产部门在生产产品的过程中要消耗原材料、支付职工工资、开支各项费用等。

商品作为用于交换的劳动产品，其价值是由3部分组成的，即物化劳动的转移价值、活劳动中劳动者为自己创造的价值和劳动者为社会创造的价值。马克思曾用一个公式表示了这种关系：W＝C＋V＋M。C＋V就构成了产品的成本。企业对发生的成本费用要进行分类、归集和分配，计算出产品的总成本与单位成本，并依据成本资料进行成本分析和成本考核，以加强成本管理，降低成本支出。

正确理解产品成本的概念需要从耗费和补偿两个方面进行考察。

按照持续经营的要求，企业的生产经营活动是不间断地进行的，产品的投入、产出也就连续不断，若在全部生产活动结束后再计算产品成本，显然不符合成本管理和会计核算的要求。为此，要按照会计期间的划分要求，结合产品的生产特点，按会计期间或按产品生产周期进行产品成本计算。在存在尚未完工的在产品的条件下，同一会计期间的产品成本与当期的生产费用不一致，需要按照会计分期假设和权责发生制原则确认应当归属一定种类和数量的产品的生产耗费，即只有对象化的生产耗费才构成产品成本。简言之，产品成本是企业在一定期间为生产一定品种和数量的产品或提供一定数量的劳务而发生的各种耗费。

不同行业的会计对成本的处理是不同的。成本遍及各行各业的各项活动，不是所有活动的成本都需要通过会计来核算和考核的，而是由活动的特点和管理的需要决定是否需要通过会计来核算和考核成本。政府机关和全额预算的事业单位等不以盈利为目的的单位不进行成本核算与考核。以营利为目的的物质生产部门及企业化管理的事业单位需要进行成本核算与考核。

成本是一个发展的概念。随着商品经济的不断发展和企业管理要求的提高，成本概念的内涵与外延也在不断地发展、变化，成本范围也逐渐扩大。如在一些西方国家，将成本定义为：成本是指为了一定目的而支付的或应支付的用货币测定的价值牺牲。该定义使成本的外延远远超出了产品成本概念的范围，包含了产品成本以外的各种成本，如劳务成本、开发成本、质量成本、资金成本等。同样，成本的内涵决定了成本必须与管理相结合，要求成本的内容服从管理的需要。因此，在现代成本会计中，出现了许多新的成本概念，如变动成本、固定成本、边际成本、机会成本、目标成本、标准成本、沉没成本、可控成本、责任成本等，组成了多元化的成本概念体系。

2.成本信息的作用

成本作为一个独立的经济范畴，是企业在生产经营过程中需要倍加关注的变量。其作用主要体现在以下四个方面。

（1）成本是补偿生产耗费的尺度。为了保证再生产的不断进行，企业必须用生产经营成果对生产耗费进行补偿，而成本就是衡量这一补偿份额大小的尺度。企业取得销售收入后，必须拿出相当于成本部分的数额以补偿投入到生产经营中的资金耗费，才能维持资金周转和再生产按原有规模进行。

（2）成本是综合反映企业工作质量的重要指标。成本是一项综合性的经济指标，企业生产、经营、管理活动各方面工作的业绩，都可以直接或间接地在成本上反映出来。因此，可以通过对成本的计划、控制、监督、考核和分析等成本管理工作来促使企业以及企业内各核算单位加强成本管理，提高经济效益。

（3）成本是影响企业制定产品价格的重要因素之一。无论政府还是企业，在制定产品价格时都应遵循价值规律的基本要求。但在现实经济活动中，产品的价值往往难以计算，而只能计算成本，通过成本间接地、相对地掌握产品价值，因此，成本就成为制定产品价格的重要因素。当然，影响产品定价的还有许多其他因素，如市场供求关系、价格管制政策、企业价格竞争策略等，成本只是影响产品定价的重要因素之一。

（4）成本是企业进行经营决策的重要依据。在市场经济条件下，企业要在竞争中获得生存和发展，就必须根据市场需要，结合自身的经营状况做出正确的决策。在市场价格一定的条件下，成本的高低直接影响企业的盈利水平和参与市场竞争的能力。企业根据决策目标从各种备选方案中选择最优方案，尽管需要考虑的因素很多，但成本是其应考虑的主要因素之一。因为对决策方案的分析、评价离不开成本效益分析，而成本是效益分析的基础，它为决策提供了重要依据。为避免决策失误，必须充分认识和发挥成本在经营决策中的作用。

在制定决策过程中，管理人员必须持续地预测未来如何发展。对于制定决策来说，过去的信息是达到目的的一种工具，它有助于预测未来。过去的成本信息是进行决策分析的重要工具或依据，没有过去准确的成本信息是无法进行正确决策的。

3.支出、费用与产品成本之间的关系

（1）支出、费用与成本。支出、费用与成本的概念如下：

①支出。支出是会计主体在经济活动中发生的所有开支与耗费。企业的支出可分为资本性支出、收益性支出、所得税支出、营业外支出和利润分配性支出五大类。

资本性支出是指该支出的发生不仅与本期收入有关，也与其他会计期间的收入有关，而且主要是为以后各期的收入取得而发生的支出。在企业的经营活动中，供长期使用的、其经济寿命经历许多会计期间的资产，如固定资产、无形资产以及其他资产、对外投资等，都要作为资本性支出，即先将其资本化，而后随着它们为企业提供的效益，在各个会计期间转销为费用，如固定资产的折旧、无形资产的摊销等。

收益性支出是指一切支出的发生仅与本期收益的取得有关，因而它直接冲减当期收益，如企业为生产经营而发生的材料、工资等开支。

所得税支出是企业在取得经营所得与其他所得的情况下，按照国家税法规定向政府缴纳的税金支出。

营业外支出是指与企业的生产经营业务没有直接联系的支出，如企业支付的罚款、违约金、赔偿金以及非常损失等。这些支出尽管与企业生产经营活动没有直接联系，但是与其收入的取得还是有关系的，因而也把它作为当期损益的扣减项目。

利润分配性支出是指在利润分配环节的开支，如支付股利等。

②费用。费用是指企业生产经营过程中所发生的经济利益的流出。费用可分为生产费用和期间费用。

生产费用是指企业在一定时期为生产产品而发生的各项支出，如生产产品而消耗的材料费用、职工薪酬、车间为组织产品生产发生的费用 （包括车间发生的管理人员的薪酬，车间发生的办公费、水电费、修理费、折旧费，车间一般机物料消耗等）。

期间费用是指企业在一定会计期间为生产经营的正常进行而发生的各项费用，包括销售费用、管理费用、财务费用。销售费用是指企业在销售商品过程中发生的费用，包括运输费、展览费、广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、保险费、业务宣传费、专设销售机构人员职工薪酬等费用。管理费用是指企业为组织和管理生产经营所发生的费用，包括管理部门人员的职工薪酬、公司经费、工会经费、董事会费、差旅费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。财务费用是指企业为筹集生产经营资金而发生的费用，包括利息支出 （减利息收入）、汇兑净损失以及相关手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。

③成本。成本是一种耗费，有广义与狭义之分。广义成本指企业发生的全部费用，包括生产费用和期间费用。狭义成本通常仅指产品成本。产品成本是对象化的生产费用。

（2）支出、费用与产品成本的关系。如上所述，支出是企业在经济活动中所发生的所有开支与耗费。费用是支出的主要组成部分，在企业支出中凡是与生产经营有关的部分，都可表现或转化为费用，否则不能列为费用。收益性支出和所得税支出均可表现为费用，资本性支出中除了长期投资支出，其余的支出如企业用于购建固定资产、无形资产及其他资产的支出，都是按受益期摊提费用。利润分配支出和营业外支出同企业的生产经营活动没有直接关系，因而不表现或不转化为费用。产品成本是生产费用的对象化，生产费用是计算产品成本的基础，产品成本是生产费用的最后归宿。如果企业没有在产品，则当期生产费用即为当期完工产品成本；如果企业有在产品，则生产费用与完工产品成本的关系为

本期完工产品成本＝期初在产品成本＋本期生产费用－期末在产品成本

4.成本会计

成本会计是以成本费用为对象的一种专业会计。成本会计主要研究物质生产部门为制造产品而发生的成本即产品的生产成本，以及企业在生产经营过程中进行日常管理、销售产品和筹集资金等所发生的各种期间费用。期间费用是为保证企业生产经营活动的正常进行而发生的，与产品生产有一定的相关关系，但通常又是在经营期间发生的，不宜直接计入产品的生产成本。因此在企业会计实务中将期间费用单独核算，直接由当期的业务收入予以补偿。实际上成本会计是一种成本、费用会计。

成本会计的对象，不仅包括制造业的产品生产成本和发生的期间费用，还包括其他行业企业的成本和期间费用，如商品流通企业、交通运输企业、施工企业、房地产开发企业等。成本作为经济范畴，必定遍及各行各业的经济活动，这些行业企业在从事经济活动中发生的各种耗费自然也构成成本会计的对象。由于物质生产部门为制造产品所发生的成本，即产品的生产成本，具有典型的意义，因此，本书以制造业的成本核算作为主要内容予以阐述。

5.制造业成本会计的具体内容

成本会计的内容是成本会计对象的具体化，在不同的企业中其所包含的内容有所不同。就制造业而言，成本会计的具体内容主要如下：

（1）供应过程中材料成本的归集、分配、计算与核算。

（2）生产过程中生产费用的归集与分配，产品成本的计算与核算。

（3）销售过程中产品销售成本的计算与核算。

（4）企业生产经营过程中期间费用的计算与核算。

（5）成本报表的编制与分析。

由于供应过程中对材料成本的核算、销售过程中对产品销售成本的核算和期间费用的核算通常被列为财务会计的范畴，因此，本书主要讲述的是产品生产过程中的成本核算以及成本报表的编制及分析问题。

知识拓展

1.成本会计的产生和发展

成本会计起源于英国，生产成本产生于资本主义的简单协作和工场手工业时期，完善于资本主义大机器工业生产阶段。随着生产力的发展和生产关系的完善，企业更加注意核算生产过程中的消耗和支出，成本会计是随着商品经济的形成而产生的。

成本会计是随着社会经济发展，先后经历了原始成本会计、近代成本会计和现代成本会计三个阶段，才逐步成长完善起来的。

（1）原始成本会计 （1880—1920年）。这个时期是成本会计奠基时期。原始的成本会计起源于英国，后来传入美国及其他国家。当时的成本会计仅限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算，认为成本会计就是汇集生产成本的一种制度，主要是用来计算和确定产品的生产成本和销售成本。在这期间，英国会计学家已经设计出分批成本计算方法和分步成本计算的方法 （当时应用的范围只限于制造业）。所以，原始成本会计也称为记录型成本会计。

（2）近代成本会计 （1921—1950年）。近代的成本会计，主要是美国会计学家提出了标准成本会计制度，在原有的成本积聚的基础上增加了 “管理上的成本控制与分析”的新职能。标准成本法的出现使成本计算方法和成本管理方法发生了巨大的变化，成本会计进入了一个新的发展阶段。在这种情况下，成本会计就不仅是计算和确定产品的生产成本和销售成本，还要事先制定成本标准，并据以进行日常的成本控制与定期的成本分析。近代成本会计扩大了管理职能，应用的范围也扩大了，从原来的制造业扩大到商业企业、公用事业及其他服务性行业。

（3）现代成本会计 （1951年以后）。自20世纪50年代起，西方国家的社会经济进入了新的发展时期。随着管理现代化，运筹学、系统工程和电子计算机等各种科学技术成就在成本会计中得到广泛应用，从而使成本会计发展到一个新的阶段，形成了新型的以管理为主的现代成本会计。

此外，由于成本管理的目的不同，形成了对成本信息的不同需求，使成本有各种各样的组合，同时人们对它的认识也日趋深化。在现代成本会计中，新的成本概念源源不断地涌现，形成了多元化的成本概念体系。

2.成本会计的对象

（1）制造业成本会计的对象。产品的生产过程也是生产的耗费过程，制造业要生产产品，就要发生各种耗费，制造业在一定时期内发生的、用货币表现的生产耗费，称为企业生产费用。企业为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用的总和，就是产品成本。制造业成本会计的对象包括产品的生产成本和经营管理费用。

（2）成本会计的一般对象。成本会计的一般对象包括各行业企业生产经营业务的成本和有关的经营管理费用，简称成本、费用。

（3）现代成本会计的对象。在西方国家，企业为了适应经营管理的不同目的，运用不同的成本概念。为了进行产品成本管理，计算产品成本；为了进行生产经营短期的预测和决策，计算变动成本、固定成本、边际成本、机会成本和差别成本；为了加强企业内部的成本控制和考核，计算可控成本和不可控成本。我国企业为加强成本管理也计算这些成本，这些成本称为专项成本。现代成本会计的对象，应该包括各行业企业生产经营业务的成本、有关的经营管理费用和专项成本。

3.成本会计的职能

成本会计的职能是成本会计本身所具有的功能，在不同的历史时期体现为不同的内容。现代成本会计的职能也应当作为成本会计的具体内容，包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核七个方面。

（1）成本预测，即根据历史成本资料和其他相关的资料，运用专门的方法，对未来成本水平和变化趋势做出科学的推测和估计。成本预测是成本决策的基础，通过成本预测，可以减少生产经营管理的盲目性，提高降低成本、费用的自觉性，充分挖掘降低成本、费用的潜力。

（2）成本决策，即运用定性和定量的方法，根据成本预测和相关资料，选择最佳成本方案、确定目标成本的过程。成本决策的内容有：零部件自制与外购的成本决策、是否接受特殊订货的成本决策、亏损产品是否停产的成本决策。成本决策、确定目标成本是编制成本计划的前提，也是实现成本事前控制、提高经济效益的重要途径。

（3）成本计划，即在成本预测和决策的基础上，根据计划期的生产任务和目标利润，通过一定的程序，遵循一定的原则，以货币计量形式表现计划期产品的生产耗费和成本水平，作为成本控制和考核的依据。成本计划是降低成本、费用的具体目标，也是进行成本控制、成本分析和成本考核的依据。

（4）成本控制，即在产品成本形成过程中，通过对成本形成的监督，及时纠正发生的偏差，采取措施使生产经营过程中发生的各种耗费被限制在成本计划和费用预算标准范围内，以保证实现目标成本。成本控制可以分为事前控制、事中控制和事后控制三个阶段。

（5）成本核算，即对生产经营过程中实际发生的成本、费用进行计算，并进行相应的账务处理。

企业应根据自身的生产工艺和生产组织的特点以及成本管理的要求，确定合适的成本计算方法。成本核算可以审核各项费用支出，实施事中监督，促进企业降低成本费用；可以对成本计划执行的结果进行事后反映，提供真实的数据资料。

（6）成本分析，即利用成本核算资料，与目标成本、上年实际成本、责任成本、国内外先进水平进行比较，了解成本变动的情况，系统研究成本变动的量差、价差的原因，查明成本费用超支的责任，以便采取措施，降低成本费用，提高经济效益。

成本分析一般是在期末进行，所以是事后分析。通过成本分析可以了解成本变动的规律，总结经验教训，寻求节约耗费、降低成本的途径，同时可以为成本考核提供依据，为未来成本的预测和决策以及编制新的成本计划提供资料。

（7）成本考核，即在成本分析的基础上，定期对成本计划和有关指标的实际完成情况进行考核和评价。成本考核是分清各部门责任、评价工作业绩的重要手段。在没有上级机构下达的成本计划指标的企业中，成本考核应自我进行；在有上级机构下达的成本计划指标的企业中，应该首先接受上级机构的考核。

成本会计的各项职能之间是相互联系、相互依存的一个有机整体。成本预测是成本决策的前提；成本决策是成本预测的结果；成本计划是成本决策所确定目标的具体化；成本控制是对成本计划的实施进行监督，保证决策目标的实现；成本核算是对决策目标是否实现的最后检验；通过成本分析，才能查明决策目标未能达到的原因。成本考核是实现决策目标的重要手段。这七项职能中，成本核算是基础，没有成本核算，其他各项职能都无法进行。

4.成本会计的任务

成本会计的任务由企业经营管理的要求所决定，还受到成本会计的对象和职能的制约，具体包括以下四项。

（1）进行成本预测、成本决策、编制成本计划和费用预算，为提高企业经营管理水平服务。

（2）对企业发生的各项费用进行审核、控制，制止各种浪费和损失，以节约费用，降低成本，保证成本计划的完成。

（3）核算各种生产费用、经营管理费用和计算产品的生产成本，为企业生产经营管理提供所需的成本、费用数据。

（4）定期对各项消耗定额和成本计划的执行情况进行分析，进一步挖掘节约费用、降低成本的潜力。

只有明确了成本会计的任务，企业各职能部门才有明确的奋斗目标，成本会计的职能才能充分发挥。

1.1.2 成本会计组织形式

成本会计工作的组织一般包括成本会计机构的设置、成本会计人员的配备以及成本会计制度的制定。

1.设置成本会计机构

成本会计机构是处理成本会计工作的职能单位，是企业会计机构的组成部分。成本会计机构设置是否适当，将会影响到成本会计工作的运行是否顺利有效，影响到成本会计工作的质量。设置成本会计机构应明确企业内部对成本会计应承担的职责和义务，坚持分工与协作相结合、统一与分散相结合、专业与群众相结合的原则，使成本会计机构的设置与企业规模大小、业务繁简、管理要求相适应。

由于成本会计工作是会计工作的一部分，因而企业的成本会计机构一般是企业会计机构的一部分。在大中型企业，厂部的成本会计机构一般设在厂部会计部门中，是厂部会计处的一个成本核算科室。在小型企业，通常在会计部门中设置成本核算组或专职成本核算人员负责成本会计工作。

厂部成本会计机构是全厂成本会计的综合部门，负责组织全厂成本的集中统一管理，为企业管理当局提供必要的成本信息；进行成本预测和成本决策；编制成本计划，并将成本计划分解下达给各责任部门；实行日常成本控制，监督生产费用的支出；正确核算企业产品成本及有关费用；检查各项成本计划的执行结果，分析成本变动的原因；考核各责任部门和个人的成本责任完成情况；组织车间成本核算和管理，加强对班组成本核算的指导和帮助；制定全厂的成本会计制度，配备必要的成本会计人员。

企业内部各级成本会计机构之间的组织分工 （也称为成本会计工作的组织形式），有集中工作和分散工作两种方式。

（1）集中工作方式。集中工作方式是指成本会计工作中的核算、分析等各方面工作，主要由厂部成本会计机构集中进行，车间等其他单位中的成本会计机构和人员只负责登记原始记录和填制原始凭证，对它们进行初步的审核、整理和汇总，为厂部进一步工作提供资料，一般适用于成本会计工作比较简单的企业。这种方式的优点是：有利于企业管理当局及时掌握企业有关成本的全面信息；便于集中使用计算机进行成本的数据处理，还可以减少成本会计机构的层次和成本会计人员的数量。缺点是：从事生产经营活动的基层单位不便于直接及时地掌握成本信息，对调动他们自我控制成本和费用的积极性不利。

（2）分散工作方式。分散工作方式也称非集中工作方式，是指成本会计工作中的核算和分析等方面工作，分散给车间等基层单位的成本会计机构或人员分别进行，厂部成本会计机构负责对各下级成本会计机构或人员进行业务上的指导和监督，并对全厂成本进行综合的核算、分析等工作。这种方式的优缺点与集中工作方式相反。

一般来讲，大型企业采用分散工作方式，中小企业采用集中工作方式。也可以根据企业实际，将两种方式结合起来运用，即对某些部门采用分散工作方式，对另一些部门则采用集中工作方式。总之，企业在确定组织工作形式时，要依据自身规模的大小和内部有关单位管理的要求，从有利于充分发挥成本会计工作的职能以及提高成本会计工作效率角度去考虑。

2.配备必需的成本会计人员

成本会计人员是指在会计机构或专设成本会计机构中所配备的成本工作人员，对企业日常的成本工作进行处理，如成本计划、费用预算、成本预测、成本决策、成本核算、成本分析和成本考核等。成本核算是企业核算工作的核心，成本指标是企业一切工作质量的综合表现，为了保证成本信息质量，对成本会计人员业务素质要求比较高。会计人员应具备如下素质：会计知识面广，对成本理论和实践有较好的基础；熟悉企业生产经营的流程 （工艺过程）；刻苦学习和任劳任怨；良好的职业道德等。为了规范会计工作，我国财政部会计司提出了 “会计职业道德规范的主要内容”，具体包括以下八方面内容。

（1）爱岗敬业。要求会计人员正确认识会计职业，树立爱岗敬业的精神，戒懒、戒惰、戒拖；热爱会计工作，敬重社会职业；安心工作，任劳任怨；严肃认真，一丝不苟；忠于职守，尽职尽责，切实对单位、对社会公众、对国家负责。

（2）诚实守信。要求会计人员做老实人，说老实话，办老实事，不弄虚作假；保守秘密，不为利益所诱惑。

（3）廉洁自律。要求会计人员树立正确的人生观和价值观，自觉抵制享乐主义、个人主义、拜金主义；公私分明，不贪不占；遵纪守法，清正廉洁，自觉抵制行业不正之风。

（4）客观公正。要求会计人员端正态度，依法办事，实事求是，不偏不倚，保持应有的独立性。

（5）坚持准则。要求会计人员熟悉国家法律、法规和国家统一的会计制度，始终坚持按法律、法规和国家统一的会计制度的要求，进行会计核算，实施会计监督。

（6）提高技能。要求会计人员增强提高专业技能的自觉性和紧迫感，勤学苦练，刻苦钻研；掌握科学的学习方法，向书本学，向社会学，向实际工作学，在学中思，在思中学，努力提高业务水平。

（7）参与管理。要求会计人员在做好本职工作的同时，努力钻研相关业务，全面熟悉本单位经营活动和业务流程，主动提出合理化建议，协助领导决策，积极参与管理。

（8）强化服务。要求会计人员树立服务意识，摆正位置，文明服务；提高服务质量，努力维护和提升会计职业的良好社会形象。

3.制定成本会计制度

成本会计法规是企业组织和从事成本会计工作必须遵守的规范，是会计法规的重要组成部分。我国成本会计法规是由国家统一制定的，主要包括 《会计法》、 《企业财务通则》、《企业会计准则》以及 《企业会计准则应用指南》。这些财经法规是企业进行财务会计工作的基本要求，其中与成本会计工作有关的部分，也是规范成本会计工作的重要依据，企业在进行成本会计工作中必须严格执行。

各企业为规范本企业的成本会计工作，应根据国家的各种成本会计法规，结合本企业的管理需要和生产经营特点，具体制定本企业的成本会计制度。成本会计制度是指对进行成本会计工作所做的规定。它的内涵与外延随着经济环境的变化在不断发展变化。在商品经济条件下，现代企业的成本会计制度内容包括对成本预测、决策、规划、控制、计算、分析和考核等所做出的有关规定，指导着成本会计工作的全过程，这也称作广义的成本会计制度。

具体的成本会计制度包括以下八个方面。

（1）关于成本会计工作的组织分工及职责权限。

（2）关于成本预测、决策制度。

（3）关于成本定额、成本计划和费用预算编制制度。

（4）关于成本报表编制的制度，包括报表的种类、格式、编制方法等。

（5）关于成本核算制度，包括成本计算对象、成本计算方法的确定、成本项目的设置、生产费用的归集和分配、月末在产品计价方法的确定以及成本核算的一些基础性工作要求等。

（6）关于成本控制、成本分析、成本考核制度等。

（7）关于成本考核办法和有关奖励制度。

（8）其他有关的成本会计制度。

企业在制定成本会计制度时，国家有统一规定的，应严格遵照执行，一般不得擅自变更或者修改；国家没有统一规定的，应在符合国家法规、制度的前提下，根据企业生产特点和管理要求，由企业自行制定。另外，企业要随着市场经济的变化，不断修订和补充企业成本会计制度，使企业成本会计制度不断完善。

知识拓展

为完善我国会计准则体系，规范企业会计处理，逐步实现我国会计准则与国际会计准则全面趋同，财政部于2014年第一季度发布了三项新增会计准则： 《企业会计准则第39号——公允价值计量》、 《企业会计准则第40号——合营安排》、 《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》；修订4项已有准则：《企业会计准则第33号——合并财务报表》、《企业会计准则第30号——财务报表列表》、《企业会计准则第9号——职工薪酬》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》，这些准则已于2014年7月1日生效施行，同时废止2006年财政部发布的相关准则。

1.1.3 成本会计的发展趋势

随着经济和计算机技术的发展，以及管理要求的加强和管理水平的提高，成本会计正在经历着显著的变化：成本会计技术手段与方法不断更新，会计信息化正在或已经取代手工记账；在企业建立内部网的情况下，实时报告成为可能；成本会计的应用范围不断拓展；成本管理越来越受到重视；作业基础成本计算法正在成为广泛应用的一种产品成本计算方法。

1.适时制生产制度

随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，管理理论与方法也在不断创新，大大促进了成本会计学科的发展并丰富了其内容。存货管理和生产方法的创新，使存货管理和会计运行方式的变革有了可能，最重要的革新就是适时制生产制度。该制度是一种严格的需求带动生产制度，要求企业生产经营管理各环节紧密协调配合，将企业存货维持在最低水平，尽可能实现 “零存货”，以降低存货成本。在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价，可能采用倒推成本法，就是当产品完工或销售时，倒过来计算在产品、产成品等生产成本。同时由于存货数量很低，减少了很多存货收发和价值评价等方面的会计处理工作，会计人员就可以把更多的精力放在成本管理方面。

适时生产法 （Just In Time，JIT），在该生产系统中，企业在生产自动化、财务信息化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，像钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。

适时制生产制度需要较高的管理水平。例如，要有 “零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有 “零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有 “单元式生产制度”，如同银行的 “柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。

2.高科技生产企业的成本会计

随着计算机技术的发展，将有更多的企业特别是高科技企业利用计算机辅助手段来生产产品、推销产品或提供劳务。在这种情况下，企业的人工成本就会大大降低，这必然对传统成本会计产生冲击，加之会计核算软件在成本核算中的应用，成本会计人员必将要改变工作重点，对生产流程的熟悉以及成本分析和成本控制的要求会加大。

3.作业基础成本法

作业基础成本法是将所需的作业成本分配到制造产品所需的一系列活动之中，然后把各系列活动的成本加总来计算产品成本的一种成本计算方法。作业成本法可更精确地衡量产品的盈利能力。作业成本法给企业成本管理带来了新的管理理念和方法，以核算为基础的成本管理发展到以作业为基础的成本管理是成本会计发展的大趋势。目前在美、日、西欧等国的企业，尤其是在那些竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，作业基础成本法得到了广泛的应用。

阅读资料

作业成本法

1.作业成本法的产生和发展

作业成本法 （Activity-Based Costing，ABC）又译为作业成本计算法。作业成本法起源于美国。1952年，会计学家埃里克·科勒在他编著的 《会计师词典》中系统阐述了他的作业会计思想。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是作业成本法的萌芽。乔治·斯拖布斯在他1971年的 《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的 《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念，对作业会计的基本理论进行了全面的讨论和阐述，形成作业成本理论的基本框架，为作业管理思想的形成和发展奠定了基础。20世纪末，以计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中 “直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外，传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授 （Robert S.Kaplan）在其著作 《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。

作业成本法的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源 （如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。

2.作业成本法核算的基本原理

（1）与作业有关的概念，具体包括：

①作业 （activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。

②作业链 （activity chain），是指相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。

③价值链 （value chain），从生产经营环节上看价值链就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节 （即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。例如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。

价值链需要不断地优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。

价值链的优化组合需要对其做科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。

（2）与成本动因有关的概念，具体包括：

①成本动因 （cost driver），它是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、作业成本法专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看做是价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。例如，机器运转驱动了电力的消耗，机器小时就是电力消耗作业的成本动因；采购订单决定了采购作业的工作负担和资源消耗，采购订单数量就是采购作业的成本动因。

②成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。选择成本库 （作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本归集起来作为一个成本库，一个成本库是由同质的成本动因所组成的。成本库的主要类别有以下四种。

●单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。

●批次水平作业中心，即生产每一批次产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批次数成正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。

●产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目成正比例变动，如产品测试中心。

●维持水平作业中心，即为使生产条件保持正常工作状态所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明、企业管理、设备的日常维护保养等中心。

每个企业可根据本企业作业的特点设计企业的作业类型。要考虑本企业生产的类型、组成等，不能只考虑生产的业务量。在作业成本法下，将制造费用看成是一系列作业的结果。

③分配率，即某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。

④作业成本的分配方法为

某产品应分配的某类作业成本i＝该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

该产品应分配的全部作业成本＝Σi

（3）作业成本法核算的基本程序。根据资源的消耗情况将资源成本分配到各成本库，再把各成本库归集的成本依据成本动因分配给各产品，得出最终产品成本。具体步骤如下。

①确定成本计算对象。以产品品种、批别或生产步骤作为成本计算对象，开设成本计算单，账内按成本库的种类设立成本项目，归集参与各该产品制造的各作业转入的价值。

②确认主要作业，明确作业中心。作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。

③选择成本动因，设立成本库。一般以作业中心为成本库归集费用。

④将各成本库的成本分配计入最终产品或劳务成本计算单，计算完工产品或劳务成本。

3.作业成本法的适用范围

（1）制造费用占产品成本总额中比例较高。采用作业成本法，能够提供比较精确的成本信息，使成本决策更具有相关性。

（2）作业种类较多。

（3）会计信息化程度较高。

（4）从生产组织制度上看，作业成本法关注 “资源→作业→产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统做保障。

此外，作业成本法还可以在制造业以外的行业如银行、商店等应用。

4.作业成本法的优点

（1）使成本信息更加科学。作业成本法不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。

①缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配。

②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。作业成本法针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，这样使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

（2）使企业产销决策更加合理。产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。采用作业成本法后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。

（3）有助于改善企业内部管理。在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本法就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于企业更好地执行责任会计制度，改善内部管理。