质量成本会计

第二节　质量成本会计

质量是指产品或服务使消费者的要求得到满足的程度，包括性能和效果。质量成本会计是运用会计学、管理学和质量经济学的基本原理和方法对企业产品质量形成过程和结果进行决策、控制、核算、分析和报告的一种专业会计。其内容包括5个方面：质量成本决策、质量成本控制、质量成本核算、质量成本分析、质量成本报告和质量成本表。

一、质量成本的概念和构成

(一)质量成本的概念

质量成本是企业为确保规定的产品质量水平和实施全面质量管理而支出的费用，以及因未达到规定的质量标准而发生的损失的总和。它既包含了预防成本、检验成本、厂内损失、厂外损失等直接质量成本，又包含了外部质量保证成本等间接的质量成本。

(二)质量成本项目的构成

质量成本按其性质可分为4类，内部损失成本、外部损失成本、检验成本和预防成本。

1.内部损失成本

内部损失成本指产品提交顾客以前，如果没有废品和次品就不会发生的成本。包括：

(1)废品损失，指次品在经济上不值得修复或利用，因而发生的人工和材料净损失。

(2)返工损失，指修复次品，使之适合使用的成本。这一项目的范围，有时放宽到包括为解决普遍性质量缺陷问题而规定的额外作业，或用于类似项目的特种计件工资。

(3)复试费用，指对经过返工或其他校正作业的产品进行再检验和再试验的费用。

(4)停工损失，指由于各种缺陷引起的设备闲置损失。

(5)产量损失，指加工过程的实际产量，低于改进控制方法可能得到的产量而发生的损失，包括因灌装和计量设备的误差而造成的容器超装。

(6)处理费用，指决定不合格产品是否可用，并作出最后处理所做工作的费用，包括个人和材料审查委员会所花费的时间。

2.外部损失成本

外部损失成本是指发货之后发现的质量问题而发生的费用，包括以下各项：

(1)申诉受理费用，指调查和受理因产品或安装质量次劣而引起的客户合理申诉所发生的一切费用。

(2)退货损失，指有关接收和调换从现场退回的次品的一切费用。

(3)保修费用，指根据保修合同规定，对客户提供修理服务的一切费用。

(4)折让费用，指因客户接受低于标准的产品而付出的折扣让价费用。它包括因产品降价出售而损失的收益。

3.检验成本

检验成本是指在产品生产过程中所发生的检查验收成本，主要包括：

(1)来料检验费用，指鉴定供应商提供产品质量的费用。

(2)检验和试验费用，指查核产品在工厂整个加工期间是否符合质量要求所需的费用，包括最后验收、查核包装和检查运输的费用在内，也包括产品寿命、环境影响和可靠性的试验费。

(3)保持检验设备精确性的费用。

4.预防成本

预防成本是为了保证产品质量而发生的预防性支出，主要包括：

(1)质量计划工作费用。

(2)培训费用。

(3)收集和分析质量资料的费用。

(4)质量改进计划执行费用。

二、质量成本决策

质量成本决策的目的就是要在保证产品质量的前提下，选择质量成本总和最低的一点。产品质量的高低往往用合格品率来表示。通常，产品质量和质量成本是互逆的，预防成本和检验成本属于不可避免成本，通常与产品质量水平同方向变化，而损失成本(包括内部损失和外部损失)则属于可避免成本，同产品质量水平呈反方向变化。质量成本的最佳点是使这4项成本最低时的质量水平。最具有代表性的质量成本决策是美国著名质量管理专家朱兰和费根堡姆提出的两种最佳质量成本模型。

(一)朱兰的最佳质量成本模型

朱兰的最佳质量成本模型如图10-5所示。

的图10-5朱兰最佳质量成本模型

可以看出，质量水平(合格率)的变化会从两个方面影响成本的升降：一方面，合格率的提高，使废次品损失减少，成本下降，即内部和外部损失成本一般随着质量的提高，呈现出由高到低的下降趋势；另一方面，提高合格率需要更严格的预防控制和检测手段，使预防、检验费用增加，成本上升，即检验成本与预防成本之和随着质量的提高，呈现出由低到高的上升趋势。

这两条线的交点，与质量总成本曲线的最低点处于同一垂直线上，该垂直线与质量水平的交点就是“最佳质量水平”(质量成本最低时的合格率)，对应的质量成本为“最佳质量成本”。

(二)费根堡姆的最佳质量成本模型

费根堡姆结合美国通用汽车公司的情况，提出了又一个质量成本最优化模型，如图10-6所示。费根堡姆的模型表明，当产品不符合质量和制造质量较低时，内部和外部质量损失就会上升；反之，则下降。至于预防成本，只要产品质量提高，一般会逐渐增加。而检验成本，不论在什么情况下都较稳定。把上述4项成本之和绘成质量总成本曲线，其最低点即为最佳质量成本。

图10-6　费根堡姆的最佳质量成本模型

三、质量成本控制

质量成本控制就是要在有效的质量成本管理组织体系下，建立科学的预算控制指标和误差范围，对产品寿命周期的全过程进行全程性、全员性和全面性的控制，以实现质量成本的目标。有效的质量成本控制系统的实施包括以下几个方面：

(一)建立和完善质量成本管理的组织体系

因为企业的质量成本涉及面广，包括产品的设计、开发、生产、供应、销售、质检和财会等各个部门。为了有效地对质量成本进行日常控制，必须首先建立和健全质量成本的组织体系，确定和控制质量成本的网点，实行归口分级控制。

(二)确定预算控制指标和误差范围

首先，根据全面质量管理的要求和最佳质量成本决策的数据，为各个质量成本项目分别确定其预算控制数。树立“以预防为主”的指导思想，在正常情况下，应适当提高预防费用的比例。

其次，在控制质量成本时，要为各质量项目分别制定出可容许的误差范围。一般说来，对检验成本和预防成本的偏差可稍大些，但对内部损失成本必须严格控制。可将制定的各质量成本项目误差的上下限作为控制的依据，也可按“例外管理”原则进行控制。

(三)对产品生产整个寿命周期进行全过程的控制

由于产品质量贯穿于设计、制造和使用的整个过程，因此应该对产品整个寿命周期进行全程控制。

1.设计阶段——产品投产前的全部技术准备过程

由于质量成本中的预防成本绝大部分发生在这个阶段，为了做好该过程的质量成本控制，通常应按控制目标加强“前馈控制”。其具体做法是：

(1)对产品质量的要求进行市场调查，并对产品质量成本进行预测分析。

(2)依据预测资料开展价值工程活动，对产品质量进行技术经济分析，重视产品质量同价格的配合、功能同成本的配合。同时对产品的最佳质量成本进行决策，并确定最佳质量水平。

(3)严格审核设计任务书，并在此基础上确定设计过程的质量成本目标或预算数，借以对日常执行情况进行评价与考核，以便控制预防费用，提高设计水平。

(4)严格把好试制、检验关，凡经鉴定不合格的产品，一律禁止投入生产。

2.制造阶段——产品的形成过程

该阶段的质量成本通常由以下3个变量所组成：

(1)为预防出现废品、次品而开展的科研工作以及采取的改进措施费用。

(2)进行工艺环节监督而发生的费用。

(3)废品、次品损失和返修费用等。

对制造过程的质量成本进行控制，关键在于以最低的质量保证费用，来维持并达到最佳的加工，生产出符合设计质量要求的产品。其控制的主要方法有：

(1)制定质量成本计划，确定质量成本控制目标，对重要的质量成本项目按标准成本控制。

(2)制定工序的最佳质量控制目标，严格控制那些由于对在制品质量要求过高或过低而造成的工艺成本的升降，以保证质量成本计划目标的实现。

(3)合理确定质检方式，掌握各项质量与成本之间的关系和变化规律，有效地把产品质量和质量成本控制在最佳水平。

3.使用阶段——产品售出后直至使用寿命结束的过程

对该阶段质量成本进行控制的主要方式有：

(1)对质量成本实施反馈控制，对照质量成本目标找出差异程度，并分别情况采取对策。

(2)通过对销售、发货、运输以及售后服务等工作质量的改善，来降低使用阶段的质量成本。

(3)通过对设计和制造两个阶段的质量成本控制的加强，来减少使用阶段的质量成本。

四、质量成本核算

质量成本核算是依据质量成本开支范围的规定，按照一定的程序和方法，将发生的质量费用和质量损失，进行归集、汇总，计算出一定时期的实际质量成本，并编制质量成本报表的一系列工作。

质量成本核算的方法可归纳为三种基本的方法：统计核算法、会计核算法、统计与会计相结合的核算方法。下面主要介绍会计核算方法。

质量成本会计核算法是将质量成本纳入会计核算的现行体系，对生产经营过程中发生的质量成本通过会计核算程序进行归集、分配与计算的一种方法。具体办法是：在原有的会计科目中增设“质量成本”一级科目，下设“内部损失成本”、“外部损失成本”、“检验成本”、“预防成本”和“质量成本调整”5个二级科目；各二级科目下还可按具体内容设置若干明细项目。

“质量成本”是一个成本费用科目，核算的内容包括归集日常质量成本，从生产成本结转废品损失，调整隐性质量成本，分配质量成本。其借方反映发生的各项质量成本；贷方反映对完工产品进行的质量成本还原；如果有余额，该账户的余额一般在借方，表示在产品应负担的显见质量成本。

“内部损失成本”、“外部损失成本”、“检验成本”、“预防成本”4个二级科目与“质量成本”一级科目一样，借方反映发生的各项质量成本；贷方反映对完工产品进行的质量成本还原；借方余额反映期末在产品应负担的各项质量成本，包括显见质量成本和隐含质量成本。

“质量成本调整”是以上4个二级账户的备抵调整账户。该明细账户的贷方登记计算出来的所有隐含成本；借方登记结转完工产品的隐含成本。也就是说，对完工产品的质量成本还原只限于显见质量成本，因为按现行会计制度，产品生产成本中并不包括隐含成本；对完工产品隐含的质量成本，应从“质量成本”其他4个二级账户的贷方转至“质量成本调整”二级账户的借方，表示从账户上对完工产品隐含质量成本进行冲销。“质量成本调整”账户的余额在贷方，表示期末在产品应负担的隐含成本。

质量成本会计核算法把质量成本核算同正常的会计核算结合在一起，其优点是能对各种质量成本的实际发生数进行准确而有效的控制，其缺点是账务处理较为繁重，工作量较大。

质量成本会计核算法的特点有：

(1)采用货币作为主要的计量尺度，辅以劳动计量尺度和实物计量尺度。

(2)依据审核无误的会计凭证，记录质量经济活动的全过程，数据资料准确，可靠。

(3)利用设置账户、复式记账、填制和审核会计凭证、登记账簿、成本计算和编制会计报表等会计的专门方法，按生产经营过程质量经济业务发生的顺序进行连续、系统、全面和综合的记录与反映。

质量成本会计核算法的优点是数据准确、资料完整、核算严密。缺点是核算工作量比较大，程序比较复杂。这种方法适用于质量成本管理体系比较健全，核算人员素质较高，并有较好的核算基础的企业。

五、质量成本分析

质量成本分析是运用质量成本核算资料和指标，结合有关质量信息，对质量成本的执行情况、形成原因和效果进行分析，以便采取措施，挖掘潜力，寻求最佳质量成本的途径，从而提高企业经济效益和社会效益。

质量成本分析的基本内容包括质量成本计划完成情况的分析，质量成本结构分析，质量成本比率分析，质量成本趋势分析等。

在企业缺乏质量成本资料或其他资料的情况下，质量成本分析采用调查分析法和经验分析法等定性分析方法。但质量成本分析最主要的是采用定量分析方法，通过数据和图表反映质量成本的特征、现状及其与其他指标的相互关系。质量成本定量分析的基本方法有比较分析法、比率分析法和趋势分析法等。

(一)比较分析法

比较分析法是将两个或两个以上相关的可比数据进行对比，从数量上确定差异的方法。质量成本指标实际与计划数比，与上期比，借以反映其发展变化趋势，也可与同行企业或国外同一产品有关指标对比，以衡量本行业内的质量成本水平，取长补短，挖掘企业内部潜力，促进产品质量不断改进。

1.质量成本计划与实际的比较

差异额=本期质量成本实际总额－本期质量成本计划总额

它是用绝对数分析质量成本计划完成情况。其差异额是负数表示超额完成计划。若差异额为正数表示未完成计划。

质量成本计划的完成率是用相对数分析企业质量成本计划完成情况。若该完成率小于1，说明质量成本完成计划；若该完成率大于1，说明质量成本未完成计划，且完成率愈大，说明离计划质量成本愈远。

2.质量成本本期与上期的比较

质量成本变动率是用相对数分析本期计划质量成本与上期质量成本相比较的变动情况。若该变化率小于1，说明本期的质量成本比上期有所降低；若该变化率大于1，则说明本期的质量成本比上期有所上升，变化率越大，比上期增加的支出亦越大。

(二)比率分析法

质量成本的比率分析是指质量成本与其他经济指标的比例分析。比率是一相对数，把质量成本与同期同类指标相比，可以分析质量成本变动趋势，反映质量成本管理的有效性。一般来说，计算出质量成本的比率指标后，都要用来与本企业过去的同类指标比较，也可与同行业的先进水平相比较，以便找出质量问题所在，从而为下一步改进产品质量和提高经济效益寻求对策。常用的比率有：

1.质量成本相关比率

质量成本相关比率是质量成本与另一个相互联系、相互依存但性质不同的指标数据的比值。

质量成本率是质量成本合计数与本期产品生产总成本之比率，反映了质量成本在整个生产成本中的比重和水平。

主营业务收入质量成本率是一个相对数指标，是总质量成本与本期主营业务收入额之比率，表明企业每取得100元产品主营业务收入，付出质量成本多少元。该指标反映了质量成本对销售收入的影响程度，数值越小说明质量管理效果越好。

总产值质量成本率是一个相对数指标，是总质量成本与总产值比率，表明企业每取得100元总产值，其中含质量成本多少元，该指标反映了质量成本占用水平的高低，数值越小越好。

主营业务收入外部损失成本率是外部损失成本与主营业务收入总额的比率，反映了每百元主营业务收入的外部损失成本，即由于质量不佳造成的外部损失占主营业务收入的比重。它是体现社会效益的重要指标之一，也是同行业可比性指标之一。

主营业务利润损失成本率是内外部损失成本与主营业务利润的比率，反映了每百元主营业务利润中内部损失成本和外部损失成本所占的比重。由于内外损失给企业经济效益造成的损失，是最能引起各级领导重视的指标，因而是考核质量经济性的重要指标。

2.质量成本构成比率

质量成本构成分析主要是分析质量成本各项目之间的比例关系及其变化趋势。质量成本的构成可用以下公式表示：

质量成本4大项目的结构，可以直接反映企业质量管理的成效和存在的问题。通过分析，能找出一定时期企业质量成本控制的重点与降低途径。生产管理先进的企业，其质量成本结构中，预防成本、检验成本、内外部损失分别占质量总成本的20%、35%、45%左右。由于不同行业、不同企业质量特征及其对质量的要求不同，从而质量成本的构成也不完全一样，因此，具体的优化结构要从企业的实际出发，具体确定。

(三)趋势分析法

趋势分析法是企业在积累一定数据资料的基础上，通过绘制趋势图对在较长一段时期内的总质量成本、质量成本各项目、质量成本构成指标的变化进行连续的观察和分析的一种方法。通过这种系统分析比较，便于从总体上直观地了解质量成本管理的变化规律及其效果。

六、质量成本报告

质量成本报告是根据企业质量管理的需要，按照质量成本项目核算企业实际发生的质量成本，用以反映、分析和考核一定时期内质量成本预算执行情况的内部成本报表。

按报告形式划分，质量成本报告可分为报表式、图示式和陈述式3种。

(1)报表式质量成本报告采用表格形式整理和分析质量成本数据，便于了解和掌握质量成本的全貌。它通常按质量成本的4类及其明细项目，分别设置“预算数”、“实际数”、“差异数”、“原因分析”4栏。表中列示各类质量成本占总成本的百分率，有助于管理层及时了解质量成本的开支情况；列示各类质量成本占销售额的百分率，有助于管理层掌握各质量成本的财务重要性，以便进一步分析研究，提出改进措施，加强对质量成本的控制。这是一种最常用的质量成本分析报告形式，具有全面性、综合性的特点，是财会人员和质量成本管理人员乐意采用的方式。

(2)图示式质量成本报告采用柱形图、饼形图、折线图或其他图形整理、分析质量成本数据，能使人一目了然地抓住重点。图示式质量成本分析报告通过二元坐标来表示，横轴通常是时间，而纵轴可根据需要选用不同的指标。如，纵轴是质量成本额，用折线图可以清楚、明显地表示出质量成本各个部分随着时间推移的变动趋势；若纵轴为质量成本各个项目对质量总成本的比率，则可以反映出质量成本在不同时期的比例关系，更容易判定成本变化的趋势以及质量成本所处的区域(改进区、至善区或适宜区)。图示式质量成本分析报告是技术人员较乐意采用的一种方式，具有醒目、形象的特点。

(3)陈述式质量成本报告用文字说明质量成本现状，陈述对质量成本进行分析的结果，并提出质量成本管理的建议等。例如，对“质量成本统计汇总表”进行文字描述，说明质量成本占总成本的比例，质量成本占销售收入的比例；用文字说明“质量成本曲线”，指出质量成本所处的区域；用文字描述“各部门质量成本分布排列图”，说明哪个部门质量成本金额最大；用文字分析“内部损失成本排列图”，揭示主要问题，最后提出建议与措施，等等。陈述式质量成本分析报告具有明确、易懂的特点，但不如报表式和图示式报告简要。

企业编制的质量成本报告既可以单独采取一种形式，也可以把几种形式结合在一起使用，但无论采用哪一种形式，都要以能够清楚地表达质量成本报告的内容为原则。