成本会计系统的设计

第三节　成本会计系统的设计

成本计算具有两重性，它既是财务会计的一个重要组成部分，也是管理会计的一个重要组成部分。因此，成本会计系统的设计，应同时满足为财务会计和管理会计提供信息的需要。具体来说，成本会计系统应该设置两个主要的子系统：成本会计信息系统和经营控制信息系统。

一、成本会计信息系统

成本会计信息系统作为一个成本管理子系统，主要是用来计算产品、服务等成本对象的成本。成本会计信息系统计算的是财务成本，主要用于编制企业的财务报表。财务报表的编制要求将影响成本会计信息系统的设计。

成本在损益表中列为营业成本，在资产负债表中列为存货。

存货计价和收益是决定财务会计的两个重要问题，这两个问题都和成本计算有着密切的联系。因为正确计算成本，是正确划分本期已销产品成本和期末未销售产品成本的基础。其中，本期已销产品成本应列入损益表，使之同本期实现的销售收入相配比，据以确定本期的净收益；而期末未销售产品成本则列入资产负债表，作为存货结转下期。所以，成本计算是否正确，直接关系到本期已销售产品成本和期末未销售产品成本的划分是否正确，也就意味着存货计价和收益确定是否正确，最终表现为据以编制的财务报表能否如实反映企业的财务状况和经营成果。

在编制损益表和资产负债表时，首先要区分资本化成本与非资本化成本。资本化成本是指发生时首先被记为资产，被预期为能给企业带来未来收益的成本。例如，购买机器设备和材料等的成本，这些成本在资产提供有效服务的使用期间逐期转变为费用。非资本化成本是指不经过存货阶段即作为费用被扣减的成本，发生时即记入费用，如支付给营销经理的薪金和管理办公用房的租金。

（一）服务性企业

服务性企业为其顾客提供劳务或无形产品——如法律咨询或审计，这种企业在会计期末没有有形的存货。这类企业的人工成本是最主要的成本，大约占总成本的70%。服务性企业的经营成本包括了价值链所有环节的各种成本。服务性企业的资本化成本与非资本化成本之间的关系如图2－2所示。

图2－2　服务性企业成本关系图

（二）商业性和制造性企业

商业性企业从供货商处购进商品，再原样销售给顾客，会计期末还未卖出的商品即为存货。商业性企业包括零售企业及批发企业。制造性企业从供货商处购进材料，经过加工制造而成为产品。在会计期末，制造性企业的存货包括以下三种类型：①材料存货，库存的材料，等待进入制造过程；②在产品存货，尚未全部产成的产品，也称在制品；③产成品存货，全部完工但尚未售出的产品。

商业性企业和制造性企业在持有存货方面区别于服务性企业。商业性和制造性企业的资本化成本还可以进一步分为可计入存货的资本化成本和不可计入存货的资本化成本两种。可计入存货的资本化成本（也叫做可计入存货的成本），是指购进存货的成本，或者其他新增加的成本。不可计入存货的资本化成本，是指那些与存货无关的资本化成本。可计入存货的资本化成本将成为产品销售成本的一部分。

经营成本是指除了产品销售成本以外，与产生经营收入有关的成本，包括不可计入存货的资本化成本在本期的摊销费用和非资本化成本。商业性企业资本化与非资本化成本之间的关系如图2－3所示。

图2－3　商业性企业成本关系图

制造性企业的资本化成本包括上述各种存货成本，也包括制造过程中使用的设备成本。非资本化成本主要是指经营费用，包括不计入存货的资本化的成本的摊销额和各项期间费用。

制造性企业资本化与非资本化成本之间的关系如图2－4所示。

图2－4　制造性企业成本关系图

二、经营控制信息系统

经营控制信息系统作为另一个成本管理子系统，主要是为了精确、及时地提供与管理人员和其他人员的业绩相关的反馈信息而设计的，这些业绩与他们对活动的计划和控制相关。经营控制信息系统提供的是管理成本，主要关注的是应实施哪些作业并评价实施的效果，着重判断改进机会并帮助发现改进的方法。一个理想的经营控制信息系统能够提供充足的管理信息，以帮助管理人员连续不断地改进他们业务的各个方面。

在设计经营控制信息系统时，往往需要考虑这样几个问题：管理人员如何利用成本会计所提供的信息，利用成本会计信息可以制定哪类政策等。因此，从管理会计的角度看，成本计算是为企业正确地进行最优决策，有效经营和严格进行成本控制服务的。

众所周知，成本是综合反映企业经营活动过程的质量和效果的一个重要指标。企业管理部门为了实现有效经营，正确进行经营决策，往往要从许多方案中选取最优方案。“优”的标准主要是经济效果，而各种形式的“成本”，又是经济效果的重要表现形式。

在设计经营控制信息系统时，应考虑以下几个基本要点。

（一）成本信息应是一个决策重心

经营控制信息系统必须满足决策制定者的需要，牢记决策制定者是成本信息的使用者。因此，成本计算不能停留在为计算而计算的层面上，要着重于把成本计算和成本管理很好地结合起来。

（二）不同的成本信息用于不同的目的

对某一目的有效的成本信息未必对其他目的也有效。例如，财务报告编制需要利用来自过去的成本信息，然而，管理决策制定者需要的是有关未来的信息。成本信息又经常被用于预测部门的赢利能力和顾客的赢利能力。

（三）用于管理的成本信息必须符合成本效益原则

成本信息总是可以被改进的，然而，改进带来的效益必须超过进行改进发生的成本。例如，如果产品的赢利能力分析仅用于介绍情况，而不能向经理提供制定更好的决策所需的附加信息，收集该信息的成本可能会超过收益。然而，如果经理利用该信息决定哪些地方是他营销努力的重点（而以前他没有这样的信息），收益可能会超过成本。成本信息系统的运行成本很高，所以在建立一种新制度前应先考虑一个基本问题：收益会超过成本吗？