产品成本和成本会计

第一节　产品成本和成本会计

成本就一般的意义而言，是指经济活动中为实现一定的目标或进行某种活动所投入或所耗费资源的货币金额。由于经济活动复杂多样，经营管理的具体目标各有不同，在经营活动中有必要根据具体的目的对成本进行分类，根据不同的性质给予定义。

一、成本信息的使用

（一）财务会计对成本信息的使用

企业产品的制造成本对财务会计来说着重用于资产的估价和损益的计量。任何持续经营的企业，每个会计期间的产品制造成本通常都将分为两个部分：其一是已销售的产品成本，列报在当期损益表上，称为商品销售成本，用于确定当期损益;另一部分属于期末产品存货成本，报告于期末资产负债表上，是流动资产的组成部分。因此成本计算方法、成本计价基础和成本内容构成等都会对损益的计量和资产的计价产生影响。在财务会计中，通常是以完全成本计算法（制造成本）下的实际成本作为收益确定和存货计价的基础。

（二）管理会计对成本信息的使用

成本信息的使用贯穿于企业经营管理的各个方面，管理会计运用成本信息进行预算、实施控制、进行价格决策和其他各项决策，为企业内部各级管理服务。由于管理职能所解决的问题和所要达到的目的不同，因此管理会计所提供的成本信息也多种多样。然而管理会计获取成本数据并非在财务会计之外另设一套成本归集和计算系统，而是在财务会计成本计算和成本数据的基础上进行加工、改制和延伸，以适应不同的管理职能，满足不同决策和计划控制的需要。

（三）其他有关方面对成本信息的使用

除了财务会计和管理会计对成本信息的使用外，企业外部的相关利益方也要求了解企业的成本信息，如反倾销调查需要企业保存成本资料，政府以成本加成价格进行采购或订货等，可能要求企业提供成本资料，供电、煤气等公用事业公司提供成本数据以证实其价格的合理性等。

（四）服务性企业和非盈利组织对成本信息的使用

服务性企业同制造企业一样，需要运用成本信息制定计划、实施控制和进行决策。所不同的是服务性企业没有存货，成本计算通常同服务项目相联系。

非盈利组织虽然不以盈利为导向，但成本信息的使用也同样重要。如地方政府对公共设施的建设，需要成本数据进行建设项目决策、评价项目投标价格、编制建设项目预算、控制项目支出等。

二、产品成本与费用

（一）产品成本（Product Cost）与期间费用（Period Expenses）

为了进行存货计价和收益的计量，企业通常要区分产品成本和期间费用。产品成本是产品制造过程中所耗用经济资源的货币金额，如生产过程中使用的材料成本、人工工资及设备费用等，对象化归集到产品上，即为产品成本。产品成本随着产品的实物流动而流动，企业储存待售的产品成本表现为资产负债表上的存货成本，已销售产品的成本列为收益表上的销售成本，是当期费用的一部分。

期间费用是指与产品制造过程无关，不必追溯到具体产品上，而全部列为当期经营费用，与当期收入相配比的各项支出。例如，企业的行政管理费用、销售费用、利息费用等都属于期间费用。这些费用虽然也是企业经营活动所发生的支出，但不能计入产品成本，不随产品的实物流动而流动，所以期间费用也称为非存货成本（Non-inventory Cost）。

（二）产品成本的分类

为了便于成本计算，通常要对产品制造过程中耗用的经济资源加以分类，在成本计算过程中，通常按经济用途将成本区分为直接材料、直接人工和制造费用。

1.直接材料成本（Direct Materials Cost）

直接材料成本是指产品制造过程中构成产品实体的原材料及主要材料的成本，如糕点制作中的面粉、油和糖等，家具制造中使用的木材，炼油厂的原油等。

2.直接人工成本（Direct Labor Cost）

直接人工成本是指产品制造过程中直接对产品进行加工处理的人工成本，如生产工人的工资、加班费和津贴等。随着生产技术的发展、计算机技术在生产中的使用，直接人工成本在产品成本中的比重越来越小。

3.制造费用（Factory Overhead）

制造费用是指产品制造过程中发生的除直接材料和直接人工以外的其他所有各项支出，如辅助材料、厂房和生产用设备的折旧费、维修保养费、车间管理人员的工资、设备调整调试费等。

4.主要成本（Primary Cost）和加工成本（Conversion Cost）

根据成本在产品制造过程中的作用，还可以将成本分为主要成本和加工成本。主要成本包括直接材料和直接人工成本，在制造业发展的早期，直接材料和直接人工占产品成本的绝大部分，制造费用比重很小，因此将直接材料和直接人工合在一起称为主要成本。加工成本包括直接人工和制造费用。直接人工成本和制造费用是为了改变原材料的形态或性能，将材料转换为产品而发生的，所以将两者合在一起称为加工成本。随着工业生产技术水平的进步和发展，制造费用在产品成本中的比重越来越大，主要成本将失去原来的意义。

5.直接成本（Direct Cost）和间接成本（Indirect Cost）

根据成本计算过程中成本与成本对象之间的关系，成本可以区分为直接成本和间接成本。直接成本是指在成本计算中，不需要通过分配就可以直接追踪归属于某一产品的成本，如直接材料成本和直接人工成本，可以直接追踪至某种产品。间接成本是指与多个受益对象相联系的成本，需要先归集而后采用一定的分配方法在多个受益对象之间进行分配的成本，如间接材料和间接人工、机器设备的折旧费用等，通常需要在不同的产品之间进行分配。随着现代生产技术的进步与发展，生产过程的自动化，间接成本在成本总额中的比重越来越大，间接成本的分配在成本计算中受到越来越多的重视。

三、产品制造成本的归集和分配

（一）成本对象（Cost Objective）和产品成本的归集与分配（Accumulation and Allocation）

成本的归集和分配是依一定的对象而进行的。所谓成本对象是指成本因其而发生，并将吸收和承担成本的产品、项目或活动。根据不同的情况，成本对象可以是一种产品，如纸张或坯布;也可以是一项服务，如机器设备的维修服务;还可以是一个部门，如设备维修部、供电供水部门等。

成本的归集和分配是指运用账户系统计算产品成本的过程。所谓成本归集是指通过会计账户系统对生产过程中发生的直接材料成本、直接人工成本和制造费用进行归集和汇总，成本分配则是将归集起来的成本向不同受益部门或成本对象进行分配，复杂生产过程还需要经过多次分配，即再分配的过程。

为了计算产品成本，会计处理中通常需要设置“在产品”（或“基本生产”）账户归集产品生产过程中发生的材料成本、人工成本和制造费用，生产完工的产成品其成本由“在产品”账户转入“产成品”账户，已销售产品的成本则由“产成品”账户转入“产品销售成本”账户。与“在产品”账户借方相关的账户还有“原材料”账户、“应付职工薪酬”账户和“制造费用”账户等。产品成本在账户中的流动如图2－1所示。由于在实际生产过程中产品的类型多样、生产工艺、加工步骤等方面的不同，除总账外还要根据具体情况设置“在产品”账户的明细账以反映产品成本的详细情况。

（二）计算产品成本的基本方法

产品成本的归集和分配程序应根据产品制造过程的不同特点而设计，由于产品制造的工艺特点和产品生产的组织方式不同，产品成本的计算方法，即成本归集和分配的程序就有所不同。按客户订单或分批量组织生产，或大量重复生产同类产品是制造业两种最常见和最基本的生产组织方式，其他类型的生产方式通常为这两种基本组织方式的结合或调整。与生产组织方式相适应，产品成本计算有分批成本计算和分步成本计算两种基本方法，分批成本计算适合于按订单或批量生产组织方式，分步成本计算则适合于大量重复同类产品的生产组织方式。另外，有些生产过程一次投料，生产过程中产出多种产品，称之为联产品或主副产品。以下将分别介绍不同生产组织方式或生产流程的产品成本计算方法。