旅游资源税初探

旅游资源税初探

龙胜县地税局课题组

党的十七大报告明确提出:“建设生态文明，基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式。”这是我们党继提出建设物质文明、精神文明和政治文明之后，首次把生态文明建设作为一项重大战略任务明确提出来，这充分体现了我国在努力实施可持续发展战略的方向。建设生态文明，强调要建立人与自然和谐相处关系，不断提高人的生活质量，建立资源节约和环境友好型社会，不断增强可持续发展能力，保护和合理开发利用资源是抓好资源环境保护、建设生态文明的重要保障。在我国，自然资源是旅游资源的重要组成部分，旅游资源的可持续开发利用应是促进旅游业发展的根本所在，所以，对旅游资源的保护实质就是对环境的保护，旅游资源的开发要与自然环境相适应，注重环境保护和生态平衡，注意兼顾经济效益、生态效益和社会效益。从税收的角度来看，当前我们要把保护旅游资源工作放在更加突出的战略位置，抓紧建立与社会主义市场经济体制相适应的促进旅游资源有效开发利用的税收法律法规，注重运用税收经济杠杆来促进旅游经济的健康、快速和可持续发展。

一、对资源和旅游资源的认识

资源即“资财之源”，是创造人类社会财富的源泉。马克思认为创造社会财富的源泉是自然资源和劳动力资源。资源（resources）是指一国或一定地区内拥有的物力、财力、人力等各种物质要素的总称。分为自然资源和社会资源两大类。前者如阳光、空气、水、土地、森林、草原、动物、矿藏等，后者包括人力资源、信息资源以及经过劳动创造的各种物质财富。

在人类经济活动中，各种各样的资源之间相互联系，相互制约，形成一个结构复杂的资源系统。每一种资源内部又有自己的子系统。资源系统可从性质、用途等不同角度进行不同的分类。

1.从资源利用的可控性程度，可划分为专有资源（如国家控制、管辖内的资源）和共享资源（如公海、太空、信息资源等）。

2.按资源用途分类可分为:农业资源、工业资源、信息资源（含服务性资源）。

3.按资源可利用状况分类可分为:现实资源（即已经被认识和开发的资源）、潜在资源（即尚未被认识，或虽已认识却因技术等条件不具备还不能被开发利用的资源）、废物资源（即传统被认为是废物，而由于科学技术的使用，又使其转化为可被开发利用的资源）。

4.按资源性质分类是在经济学角度较为常用的资源分类方式，可分为自然资源、社会经济资源和技术资源。

（1）自然资源:一般是指一切物质资源和自然过程，通常是指在一定技术经济环境条件下对人类有益的资源。

自然资源可从不同的角度进行分类。从资源的再生性角度可划分为再生资源和非再生资源。

再生资源:即在人类参与下可以重新产生的资源，如农田，如果耕作得当，可以使地力常新，不断为人类提供新的农产品。再生资源有两类，一类是可以循环利用的资源，如太阳能、空气、雨水、风和水能、潮汐能等，另一类是生物资源。

非再生资源（或耗竭性资源）:这类资源的储量、体积可以测算出来，其质量也可以通过化学成分的百分比来反映，如矿产资源。

再生资源和非再生资源的区分是相对的，如石油、煤炭是非再生资源，但它们却是古生物（古代动、植物）遗赅在地层中物理、化学的长期作用变化的结果，这又说明二者之间可以转化，是物质不灭及能量守恒与转化定律的表现。

（2）社会经济资源:社会经济资源又称社会人文资源，是直接或间接对生产发生作用的社会经济因素。其中人口、劳动力是社会经济发展的主要条件。

（3）技术资源:技术资源广义上也属于社会人文资源，其在经济发展中愈益起着重大作用。技术是自然科学知识在生产过程中的应用，是直接的生产力，是改造客观世界的方法、手段。技术对社会经济发展最直接的表现就是生产工具的改进，不同时代生产力的标尺是不同的生产工具，主要是由科学技术来决定的。在当代，科学技术对生产力发展的巨大推动作用，集中表现在邓小平的论断“科学技术是第一生产力”。

自然资源、社会经济资源、技术资源通常被称为人类社会的三大类资源。

（二）旅游资源的概念和分类

国内对旅游资源有多种理解，其中对旅游资源的定义比较确切和规范的是:“所谓旅游资源是指:自然界和人类社会，凡能对旅游者有吸引力、能激发旅游者的旅游动机，具备一定旅游功能和价值，可以为旅游业开发利用，并能产生经济效益、社会效益和环境效益的事物和因素”。国家旅游局和中国科学院地理研究所制定的《中国旅游资源普查规范（试行稿）》

旅游资源理论的核心是吸引力。存在形式既有有形物质资源，如山川、河流，也有无形的非物质资源，如神话传说。更多的则是有形的物质资源和无形的非物质资源的结合体。如长城与孟姜女哭长城、故宫与历朝王朝的故事、泰山与历代皇帝封禅的故事、杭州的雷峰塔与许仙和白娘子的故事等。旅游资源由于分类的目的要求依据不同，形成了多种分类方案，摘其主要的介绍如下:

1.按基本成因和属性分为:自然资源、人文旅游资源、宗教文化资源、城乡风貌、现代人造设施、饮食购物等。

2.根据旅游活动内容而划分:游览鉴赏型、知识型、体验型、康乐型。

3.以旅游活动的性质作为分类标准:观赏型旅游资源、运动型旅游资源、休（疗）养型旅游资源、娱乐型旅游资源和特殊型旅游资源。

4.按传统旅游资源观分类:中国旅游资源包括自然景观资源、人文景观资源、民俗风情资源、传统饮食资源、文化资源和工艺品资源，以及都市和田园风光资源等。

5.按现代旅游产业资源观分类:中国旅游资源包括观光型旅游资源、度假型旅游资源、生态旅游资源和滑雪、登山、探险、狩猎等特种旅游资源，及美食、修学、医疗保健等专项旅游资源。

6.按照旅游资源基本属性划分为三类:自然旅游资源、人文旅游资源、社会旅游资源。

7.目前国内较为全面的分类则是《中国旅游资源普查规范（试行稿）》中的分类。1992年，由国家旅游局资源开发司和中国科学院地理研究所主编的《中国旅游资源普查规范（试行稿）》，提出了一种以旅游资源普查为目的的应用性分类方案。该方案主要根据旅游资源的性质和状态、旅游资源特征指标的一致性、类型之间有明显的排他性等原则进行分类。共划分为6类74种基本类型。（1）地文景观类包括典型的地质构造、标准地质剖面、生物化石点、自然灾变遗迹、名山、火山熔岩景观、蚀余景观、奇特与象形山石、沙（砾石）地风景、小型岛屿、洞穴、其他地文景观等13种。（2）水域风光类包括风景河谷、漂流河段、湖泊、瀑布、泉、现代冰川、其他水域风光等7种。（3）生物景观类包括树林、古树名木、奇花异草、草原、野生的动物栖息地、其他生物景观等6种。（4）古迹与建筑类包括人类文化遗址、社会经济文化遗址、军事遗址、古城和古城遗址、长城、宫廷建筑群、宗教建筑与礼制建筑、殿（厅）堂、楼阁、塔、牌坊、碑碣、建筑小品、园林、景观建筑、桥、雕塑、陵寝陵园、墓、石窟、摩崖字画、水工建筑、厂矿、农林渔牧场、特色城镇与村落、广场、乡土建筑、民俗街区、纪念地、观景地、其他建筑或其他古迹等32种。（5）休闲求知健身类包括科学文化教育设施、休疗养和社会福利设施、动物园、植物园、公园、体育中一运动场馆、游乐场所、节日庆典活动、文艺团体、其他消闲求知健身活动等ll种。（6）购物类包括市场与购物中、庙会、著名店铺、地方产品、其他物产等5种。

二、对资源税的重新认识

（一）资源税的概念及其历史渊源

资源税（resources　tax）是以各种应税自然资源为课税对象、为了调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的一种税。我国为了改变国有自然资源无偿使用的弊端，运用税收杠杆促进国有资源合理开采、节约使用、有效配置，并合理调节级差收入，设置了资源税。一般资源税就是国家对国有资源，如我国宪法规定的城市土地、矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等，根据国家的需要，对使用某种自然资源的单位和个人，为取得应税资源的使用权而征收的一种税。

20世纪80年代初第二步“利改税”开始征收资源税以来，中国的资源税经历了数次调整，从中也可以看出对资源税功能定位的认识及相应的政策倾向。

1984年，只对原油、天然气、煤炭、铁矿石征收，其他矿产品暂缓征收资源税。1984年10月1日，为调节开发自然资源的企业（单位）因资源结构和开发条件的差异而形成的级差收入，以正确反映开发单位的劳动成果，妥善处理国家与企业的分配关系，国务院发布了《中华人民共和国资源税条例（草案）》，决定对开采石油、天然气和煤炭的企业开征资源税，征收基数是销售利润率超过12%的利润部分。

1986年，财政部发布《关于对煤炭实行从量定额征收资源税的通知》。

1994年，扩大了矿产资源的征税范围，但对其他非金属矿原矿征收范围仍然有限，有百种以上的非金属矿原矿未纳入征税范围。从1984年开征资源税到1994年税制改革期间，资源税制也进行了不少调整。但都属于微调。1994年，调整扩大了征税范围，改变了计税依据，不再按超额利润征税，而是按矿产品销售量征税，并且为每一个课税矿区规定了适用税率。

2010年6月，新疆率先进行资源税费改革，将原油、天然气资源税由从量计征改为从价计征。2010年12月石油、天然气资源税改革推广到西部地区的12个省、区、市。

2011年10月10日，国家对资源税作出重大调整，原油、天然气资源税由从量计征改为从价计征。修改后的《中华人民共和国资源税暂行条例》正式公布，将于11月1日开始施行。调整原油、天然气资源税的计征办法和税率，是这次资源税暂行条例修改的重点。修改后的资源税暂行条例，将对原油、天然气按“从价定率”原则征收销售额的5%—10%作为资源税；而按照1993年原条例，油气资源税按“从量定额”征收，原油每吨8—30元，天然气每立方米2—15元。同时，新条例将焦煤和稀土矿分别在煤炭资源和有色金属原矿资源中单列，并相应提高了税额标准。焦煤资源税提高至每吨8—20元；稀土矿每吨0.4—60元。

尽管我国通过税制改革相继建立和扩大了资源税的征收范围，但总的来看，仍有许多自然资源未包括在内，资源税仍只囿于矿藏品，对大部分非矿藏品资源都没有征税，如水资源、黄金等，同样对自然以及人文景观等旅游资源的开发和利用者也没有专门将旅游资源纳入资源税税目。

（二）对旅游资源税的概念界定

旅游资源税收（tourist tax or travel tax）是针对在获得旅游收益的同时，政府感知到旅游活动对当地环境造成一定的影响提出的，顾名思义，是指对旅游的征税制度，既是对旅游活动的执行者即“旅游者”进行的征税制度，也是对旅游商品及服务的提供单位和个人进行的征税制度。因此，确切地说，旅游资源税收是指一国政府（中央政府和下级政府）对旅游者和旅游商品及服务的提供方（旅游业）规定的税收制度（当然，也包括某些具有税收性质的“费”）。“旅游资源税收”有时候也叫做“旅游资源税”，但是，两者也存在一些具体的差异。世界上一些旅游发达国家已经开始征收旅游资源税，并且出台了相关的法律法规，例如，有的国家为了促进旅游的稳定发展而开征专门的旅游资源税税种，如新加坡等；而有的国家则没有专门的旅游资源税税种，如韩国。但是，这不能说这些国家没有旅游资源税收。根据规定，我国旅游业及旅游者需要缴纳的税种主要有营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税、个人所得税等十几个税种以及一系列具有税收性质的收费项目，也基本上涵盖了我国开征的全部税种（除增值税以外），此外，我国还对旅行者开征了一些具有旅游资源税性质的费，如签证费、燃油附加费、机场建设费等，但是没有专门针对旅游资源开征一个专门的税种。

本文认为旅游资源税（tourist resources tax or travel resources tax）是对以开发和利用旅游资源、用以为旅游者服务的单位和使用、占用旅游资源的个人征收的一种税。鉴于目前我国还没有将旅游资源纳入现行资源税征收范围，属于新开设的税目，因此，本文所提及的旅游资源税，我们建议只就其《中国旅游资源普查规范》中所划分的地文景观、水域风光、生物景观、古迹与建筑、消闲求知健身以及购物这6大类旅游资源项目征收资源税。

三、征收旅游资源税的理论依据

旅游资源税的经济学理论基础主要有萨缪尔逊在《公共支出的纯理论》一文提出的公共物品理论和马歇尔在《经济学理论》中提出的外部性理论。

（一）公共物品理论

现代经济对公共物品理论的研究始于Samuelson，他认为公共物品是指每个人对某种产品的消费不会导致其他人对该产品消费的减少。在此基础上，经Musgrave等人的进一步研究和完善，逐步形成了公共物品的两大特性，即消费的非竞争性与非排他性。消费的非竞争性意味着增加额外的消费者不会影响其他消费者的消费水平，或者说增加消费者的边际成本为零；消费的非排他性意味着某物品的消费要排除其他人是不可能的。典型的纯公共物品有国防、公共安全等，这些物品一旦被国家提供，该国的居民都能享用，同时增加居民一般也不会降低其他居民的国防或公共安全服务。与纯公共物品相反的另一个极端是纯私人物品，它是指一种物品同时具有消费的竞争性和排他性。消费的竞争性使得纯私人物品不能被两个或更多的消费者同时占有或使用，而消费的排他性使其从技术上或代价上很容易将其他消费者排除出去。因为公共产品具有非竞争性和非排他性这些特征，公共产品消费者的增加不产生相应的边际成本，对所有的使用者效用都是一样的。对公共产品而言，资源有效利用的要求必须是价格为零。因为只有在这种情况下，价格才等于边际成本，相应地资源配置才能达到帕累托最优。

由上述理论可知:自然资源属于旅游资源，自然资源是公共资源，属于公共物品范畴。按照这一理论，享受这一公共资源的单位和个人就必须缴纳税款以提供公共产品的供给资金。因旅游者会加重政府提供有关公共产品如高水平的公共安全、高质量的环境等所发生的成本，这实际上增加了辖区内纳税人的税负。作为游客来说，一般不愿意直接提供资金，而税收由于不依赖于市场交换原则而遵循受益原则和支付能力原则，对旅游资源征收一定的税收可以补偿公共产品提供成本之不足，这也就遵循了“谁受益谁买单”的征税原则。

（二）外部性理论

外部性就是微观经济主体的活动对另一经济主体所产生的外部影响，但这种外部影响并没有通过市场价格机制反映出来，即不能通过市场价格进行买卖。外部性的存在会使得经济主体活动的社会成本和私人成本发生差异，引起收益的不对称，从而影响到市场配置资源的效率，因为无论是企业还是个人在进行决策时，都只可能将其实际承担的成本和得到的收益进行比较:当在无需对外溢成本进行赔偿时，经济主体实际承担的成本就小于其活动的总成本，因而会过量从事该种活动，造成所谓的“公共地悲剧”；反之，当在外溢收益得不到报酬的情况下，就会选择较少地从事该类活动。但无论哪一种外部性，与社会最优相比都是有差距的。由此可见，外部性问题是造成市场失灵的重要根源之一。庇古把生产者的某种生产活动带给社会的有利影响，叫做“边际社会收益”；把生产者的某种生产活动带给社会的不利影响，叫做“边际社会成本”。企业的污染成本没有构成生产成本，而是一种社会成本，但市场机制本身并不能将这种社会成本加入到生产成本中去，企业为了追求利润最大化，必然会按照边际收益和不包括社会成本的边际生产成本的交点来决定产量，这样决定的产量必然大于考虑了社会成本时的产量，导致了过度生产，排污量的增大，出现了市场失灵。因为外部性而引发了市场失灵需要借用税收手段。庇古等经济学家早已认识到税收能被用来纠正污染等外部性问题，为了实现这个目的，税率被设定在社会最优污染水平的边际外部（环境）成本上，最优污染水平则由污染减少所带来的社会边际收益与边际成本相等所决定。这就是所谓的庇古税。因此，通过税收这一经济杠杆，可以实现环境资源价值化和外部经济内部化，实现资源的最优配置，促使环境资源开发利用与经济、社会发展的协调。

由以上分析看出:旅游资源税的理论基础就在于，因为市场主体通常只从自身的角度考虑所面临的各种成本与收益的选择，而将经济过程中由于其负外部性所造成的大于其私人成本的那部分社会成本环境成本转嫁给他人、社会及未来。而具有负外部性的资源损耗及环境污染等，其造成的社会成本无法在市场经济发展过程中得以自行弥补和有效转移，必须由政府出面采取某些强制性政策:对边际私人成本小于边际社会成本的部门实施征税，即存在外部不经济效应时，向企业征税；对边际私人收益小于边际社会收益的部门实行奖励和津贴，即存在外部经济效应时，给企业以补贴。通过这种征税和补贴，就可以实现外部效应的内部化。

四、将旅游资源纳入资源税税目的可行性和必要性

（一）可行性

1.人们对自然资源的保护意识不断增强，为我国将旅游资源纳入资源税税目提供了主观条件。近年来，随着全球环境及资源问题的日益凸显，社会各界对环境保护的重视程度不断加强。党的十七大把“建设生态文明”列入全面建设小康社会奋斗目标的新要求，作出战略部署。强调要坚持生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路，建设资源节约型、环境友好型社会，实现速度和结构质量相统一、经济发展与人口资源环境相协调，使人民在良好生态环境中生产生活，实现经济社会永续发展。全国各地积极开展了保护自然资源的教育活动，着力提高公众的参与度，并通过在巩固“十一五”绿色创建成果的基础上，继续深化绿色创建工作，广泛普及自然资源科学知识，掀起了保护自然资源的热潮，人们更加关注环境资源问题，广大人民群众对那些急功近利、以牺牲环境为代价的行为深恶痛绝，反对的呼声日渐高涨，同时，新闻宣传和舆论引导能力的增强，促进了全社会自然资源保护意识明显提升，这为我国将旅游资源税纳入资源税税目提供了主观条件。

2.科学发展观为我国将旅游资源纳入资源税税目提供了政策保障。2007年10月，胡锦涛总书记在十七大报告中指出:“要加强能源资源节约和生态环境保护，增强可持续发展能力；同时实行有利于科学发展的财税制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制。”十八大的报告进一步把科学发展观纳入主题指导思想，社会经济各方面的发展都要以科学发展为指导，这为我国将旅游资源纳入资源税税目的提供了必要的政策支持。与可持续发展相对应的税收体系是可以保护生态环境的体系，以保护环境和促进资源综合利用为根本宗旨，努力矫正市场机制下的“外部性”，保证公平竞争，促进经济和社会的可持续发展，资源节约型、环境友好型和谐社会的目标。

3.我国已开征的资源税制度为把旅游资源纳入资源税税目打下了坚实基础。我国自1984年开始征收资源税，经过不断修改和完善，国务院于1993年12月25日重新修订颁布了《中华人民共和国资源税暂行条例》（以下简称《条例》），财政部同年还发布了资源税实施细则，对征收资源税的征收范围作出了明确规定。从我国宪法和矿产资源法的条款来看，金属矿产品、非金属矿产品、森林、河流、滩涂、地下水等都是国家资源，这些资源都是归国家所有。从理论上讲，一切资源都应征税或征费，以利于资源的合理开采、利用和配置，对于旅游资源的开发和利用上，有国家、集体、个人等多种成分参加并从中受益，因此对在开发和利用旅游资源中存在的多种经济成分可以通过征收旅游资源税进行必要的调节。尽管当前《条例》对非矿藏品资源暂时没有征税，但资源税的征收范围扩大是今后资源税改革发展的趋势，因此现行的资源税收制度也为旅游资源纳税资源税目奠定了坚实的基础。

4.将旅游资源纳入资源税税目已经具备比较充足的税源基础。中国旅游业发展潜力巨大。在过去的几年中，中国经济的持续发展和近期数据印证了中国作为出境旅游客源市场的飞速增长。中国旅游研究院的数据显示2011年国内旅游人数达26.4亿人次，比上年增长13.2%；国内旅游收入1.93万亿元，增长23.6%；入境旅游人数1.35亿人次，增长1%；入境过夜旅游人数5730万人次，增长2.9%；旅游外汇收入470亿美元，增长2.5%；出境旅游人数6900万人次，增长20%；全国旅游业总收入2.25万亿元，增长20.8%。新增旅游直接就业约50万人。中国正吸引着越来越多全球旅游目的地的目光，旅游业将成为促进我国经济发展、社会进步、文化繁荣的重要产业，这为将旅游资源纳入资源税税目提供了比较充足的税源基础。

5.国（境）外开征的旅游业税收为我国将旅游资源纳入资源税税目提供了有益的借鉴。旅游税属于地方性小税种，目前全世界已有多个国家开征了相关旅游业的税种，这些国家的地方政府通过旅游税筹集资金，其收入主要用于旅游景点修缮和旅游设施建设，从而促进旅游业的发展。一些国家征收旅游税的主要纳税人为外籍游客，如美国部分地区从20世纪80年代初就开始对入境的外国游客征收旅游税了，每位进入该地区的外国游客每天均需缴纳1美元的税款，通常由各航空公司和游轮公司进行代缴。部分国家或地区针对娱乐设施或活动征收旅游税，例如我国台湾地区对电影等6类娱乐设施或娱乐活动在普遍课征加值型营业税基础上再征收娱乐税，与大陆将娱乐业设为营业税的一个税目相比实际上是对其课以重税，税率上，台湾娱乐税法只规定最高税率，地方根据实际情况在范围内分别规定实际征收率，不同类别的娱乐最高税率差别很大，如戏剧、音乐演奏及非职业性歌唱舞蹈等表演5%，舞厅或舞场100%。一些国家还形成了一套以消费税为主体税种的旅游税制，例如:日本为筹措矿泉所在地的环境卫生设施、矿泉保护设施、旅游设施、消防设施所需费用，专门开征了矿泉浴税，对旅游餐馆、出租会场、饮食店、旅馆之类场所的娱乐、饮食与住宿休息等使用行为征收特别地方消费税，对旅游场所的高尔夫球场、舞厅、弹球盘、打靶、麻将、台球、保龄球等娱乐设施的使用者征收高尔夫球场使用税。近年来，全球旅游税收还出现了一个新现象，这就是世界各国在大力发展生态旅游的主题下，以保护环境为由，纷纷开征了旅游环境税。比如:丹麦大约有300种环境税，1996年光旅游接待行业就缴纳了1亿丹麦克朗的环境税，突尼斯对所有宾馆征收1%的环境税，收入转入由一个委员会管理的基金，用于环境项目支出。其他国家如:韩国在2004年的时候就允许开征观光税；新加坡、泰国、菲律宾等国也在很早就开征了旅游税。各个国家甚至国家中各个地区都有自身的实际情况，我国在是否征收旅游资源税以及如何征收旅游资源税的问题上不能盲目照搬效仿，应该结合我国实际，进行研究和探索。在研究国际旅游税征收的成功经验的基础上进行有益借鉴，拓展了我国旅游税收理论工作者的研究视野，对推动旅游资源税创建起到了积极作用。

（二）必要性

1.征收旅游资源税是贯彻落实科学发展观的需要。党的十七大就把贯彻落实科学发展观作为我党和国家建设的重要指导思想，党的十八大再一次把贯彻落实科学发展观作为我党各项事业的行动纲领。旅游业的发展作为我国现代化建设事业的重要组成部分，同样遵循科学发展的指导思想。征收旅游资源税不仅仅是国家为取得一些财政收入，更重要的是通过征收旅游资源税，提高度对旅游资源保护与开发的重视度，切实在旅游业落实科学发展观，促进旅游资源的规范管理，良性循环，科学发展。

2.征收旅游资源税是调整我国产业政策的需要。我国经济发展经过30年的改革，可以说进入了一个新的发展历程。随着世界经济发展格局的逐步变化，要求我们整个经济发展进入一个转型时期，从追求又快又好逐步转变为又好又快。产业经济的一、二、三顺序逐步变化，第三产业越来越得到重视和快速发展。城市化建设、人们生活日益增加的物质文化生活需要都要求政府公关职能发生更多的转变，提供满足其需求的公关服务。旅游业作为第三产业的朝阳产业，发挥着越来越重要的作用。要实现社会经济发展的需求，加快旅游业发展，规范旅游业管理已成为社会经济生活中重要的构成。征收旅游资源税，并把这一资金用在旅游业开发利用上，是政府采取其他经济手段所无可替代的重要方面。

3.征收旅游资源税是促进旅游业可持续发展的需要。众所周知，2012年十一“黄金周”因国家取消高速公路收费，引发了全国各地旅游名胜区大范围的堵塞问题，这一问题引发了各种调查和分析。表面上是高速免费造成，其实无论是八达岭长城高速路的“死亡之路”，还是华山的“万人滞留”，深层次的原因都是旅游基础设施达不到需求而产生。为此，旅游业的发展一方面是广大人民群众的需求，另一方面也是我国经济社会发展的需要。征收旅游资源税，把有限的资金专款用于旅游业可持续发展，成为当前和今后一个时期一个有益的办法。

4.征收旅游资源税是完善地方税制的需要。从产业结构分析，旅游业属于第三产业，其发展绝大多数在于地方政府的重视和扶植。由于我国地方税制还不尽完善，地方主体税种没确立，地方税制立法不健全，地方税收所占财政收入比重较低等原因，地方政府在促进旅游业发展、规范旅游资源管理方面有心无力，缺乏必需的资金支撑。为此，征收旅游资源税，显然有助于这一问题的解决。同时，按照地方税制改革的发展方向，扩大资源税征收范围业是其必然的选择，这对完善地方税制有着积极的促进作用。

5.征收旅游资源税是桂林市作为国家旅游综合改革试验区一个必要尝试。桂林历史上就是中国旅游业的知名品牌和龙头，2009年12月7日，国务院在《关于进一步促进广西经济社会发展的若干意见》中明确提出“建设桂林国家旅游综合改革试验区”，桂林是我国首个获得国务院层面确定建设的旅游综合改革试验区，也是我国首个以城市为单位建设的国家旅游综合改革试验区。国务院文件发布后，桂林市委常委会提出了建设桂林国家旅游综合改革试验区要突出在“改革”和“试验”两大方面下工夫。我们认为，桂林征收旅游资源税可以说是这一大背景下有必要作为试点和示范的一个改革，本身从税制理论来说是符合征税原则的，只要设置科学、程序规范合法，这一改革必将取得成功。

五、征收旅游资源税的指导思想和原则

旅游资源税是把旅游资源的占用和对旅游资源的破坏的社会成本内在化到生产成本和市场价格中去，再通过市场机制来分配旅游资源的一种经济手段。旅游资源税主要目的应当要以提高社会效率、保护旅游资源的可持续发展服务为政策目标。在这里税收是手段，运用税收这个经济手段控制对旅游资源的破坏和改善旅游环境、维护旅游市场健康是将旅游资源税纳入资源税目的立法宗旨。

（一）征收旅游资源税的指导思想

十八大提出，必须把科学发展观贯彻到我国现代化建设全过程、体现到党的建设各方面。我们认为，旅游业的科学发展也是一样，必须把全面协调可持续作为深入贯彻落实科学发展观的基本要求，更加自觉地把统筹兼顾作为深入贯彻落实科学发展观的根本方法。税收作为经济宏观调控的有效措施之一，应该发挥其具有的独特优势，为促进旅游业的科学发展添砖助力。为此，我们提出征收旅游资源税的指导思想是:以党的十八大精神为指导，坚持贯彻落实科学发展观，按照建设中共特色社会主义的要求，根据国情出发，坚持发展与建设旅游资源并举，保护与开发旅游资源并重的思路，按照我国税收制度的基本原则，取之于旅游，用之于旅游，适时征收旅游资源税，为促进旅游经济健康可持续发展，发挥税收经济宏观杠杆的积极作用。

（二）征收旅游资源税的原则

1.坚持以国情为本的原则。将旅游资源纳入资源税税目应充分考虑我国国情，第一，我国人均收入低。发达国家开征旅游税收时人均GDP已经达到了较高的水平，而目前我国的人均GDP仍处于较低水平，税负重将增加纳税人的负担。第二，在市场经济体制下，制定旅游资源税制体系，要考虑到我国旅游市场发育还相当不健全，存在的外部性因素较多。第三，我国旅游行业相对发达国家来说，尚处于发展初级阶段，将旅游资源纳入资源税税目应注意对旅游行业国际竞争力的影响。

因此，结合我国国情制定的旅游资源税税负要适中，税收收入既能满足正常的耗用支持需要，又能与经济发展、旅游资源保护保持协调和同步，并在此基础上，使宏观税收负担尽量从轻。

2.坚持公平与效率兼顾的原则。又称公平税负原则，就是指政府征税要使纳税人所承受的负担与其经济状况相适应，并且在纳税人之间保持均衡。一个国家和地区内不分民族、性别、阶层每个公民都享有平等的使用和保护环境的权利与义务，推动经济发展和社会进步的各项政策措施都应该在这个前提下制定和实施，以促进社会公平和正义。公平原则体现在所有纳税人的法律地位平等，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理，但公平合理并非绝对的等额负担。公平合理包括有横向公平和纵向公平:横向公平是指凡自政府得到相同利益者应负担相同的税收；纵向公平是指凡自政府所得利益不同者应负担不同的税收。

旅游资源开发中对效益、速度的过度追求，一些内部成本较低而外部成本较高的企业会在高额利润的刺激下发展，往往会出现对资源开发“杀鸡取卵、涸泽而渔”的方法，造成资源过度开发、资源退化，而这些企业未付出相应的成本，也就是说其税收负担和自身的经济状况并不吻合，违背了税收的公平原则。因此，要对旅游税制体系进一步完善，促使税制更具公平性，以为旅游经济发展创造一个公平合理的税收环境。同时，制订旅游资源税不仅应是公平的，而且应是有效率的，也就是征税过程本身的效率，它要求其一是旅游资源税在征收和缴纳过程中耗费成本最小，其二是征收旅游资源税应有利于促进经济效益的提高，或者对经济效益的不利影响最小化。

3.坚持可持续发展的原则。既满足当代人的需求，又不对后代人满足其需求的能力构成危害的发展称为可持续发展。它们是一个密不可分的系统，既要达到发展经济的目的，又要保护好人类赖以生存的大气、淡水、海洋、土地和森林等自然资源和环境，使子孙后代能够永续发展和安居乐业。可持续发展的核心是发展，但要求在严格控制人口、提高人口素质和保护环境、资源永续利用的前提下进行经济和社会的发展。发展是可持续发展的前提，人是可持续发展的中心体，可持续长久的发展才是真正的发展。目前，包括我国在内的许多国家都将可持续发展作为其制定政策、法律的指导思想和基本原则。

旅游资源开发过程是旅游资源潜在形式转化为现实形态的过程，是资源到产品的过程。旅游资源开发过程必然是按赢利的原则来实际，用尽可能小的投资争取最大限度非经济效益。旅游资源是一种十分脆弱的资源，再生能力差，一旦失去，很难恢复。而旅游活动本身既有毁坏自然生态环境的能力，也有摧毁传统文化的倾向，这对旅游活动的永续发展是致命的。可见，在旅游资源开发中始终存在开发与保护的矛盾。设置旅游资源税就是要通过税收制约破坏旅游资源的行为，是实现可持续发展的途径之一。因而旅游资源税制度在税种设置和纳税环节的选择、税率的设计，要符合可持续发展的思想，使旅游资源税能为旅游业可持续发展的实现发挥引导作用。

4.坚持依法征收的原则。依法征收原则即——税收的法治原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应以法律为依据，依法治税。法治原则的内容包括两个方面:税收的程序规范原则和征收内容明确原则。前者要求税收程序（包括税收的立法程序、执法程序和司法程序）法定，后者要求征税内容法定。

从税收实践看，税收与法律是密切相关的。税收分配的强制性、无偿性、固定性和规范性，都是以税收的法定为基础的。也就是说，税收法治原则，从根本上说，是由税收的性质决定的。因为，只有税收法定，以法律形式明确纳税义务，才能真正体现税收的“强制性”，实现税收的“无偿”征收，税收分配也才能做到规范、确定和具有可预测性。因此，在建立和完善旅游资源税制度过程中，提倡和强调税收的法治原则显得十分重要和迫切。

5.坚持专款专用的原则。专款专用原则，是指对指定用途的资金，应按规定的用途使用，并单独反映。

这就要求我国实施旅游资源税制度时，应该实行旅游资源税的税收收入专款专用，体现该项税收职能的明确性和透明性，并对旅游资源税专项资金的使用、管理情况定期进行全面清理检查，防止擅自扩大使用范围、改变补助标准、弄虚作假截留、挤占、挪用等情况发生，确保我们所征收的税收应用于旅游资源保护、修复、治理和占用补偿，缓解政府部门对旅游资源保护资金压力的实际难题，有利于旅游业的推进和发展。

6.坚持先试点再推广的原则。对于在全国范围普遍征收旅游资源税，这符合我国的宪法和《资源税条例（草案）》的精神，但由于我国地域广阔、旅游资源条件差别极大，一时难以在全国全面征收，因此，要采取先在部分具有代表性的旅游城市试点，逐步扩大试点范围，最终在全国范围施行的方式进行旅游资源税推广。

六、关于我国将旅游资源纳入资源税税目的初步设想

近年来，我国已有一些研究人员开始探讨我国的旅游资源税收问题。各个国家甚至国家中各个地区都有自身的实际情况，因此在是否征收旅游资源税以及如何征收旅游资源税的问题上不能盲目照搬效仿，应在对旅游资源税科学规范研究的基础上进行实践探索。

本文认为，应该借鉴国际旅游税收征收经验，结合我国国情实际，按照公平与效率兼顾的原则，依法对旅游所涉及的景区、宾馆、饭店、零售等行业以营业额或以税收定额，按比例征收旅游资源税，并按照资源税的税目之一来管理，确保旅游资源税所征收的税款应用于旅游资源保护、修复、治理和占用补偿，缓解政府部门对旅游资源保护资金压力的实际难题，使旅游资源税成为促进旅游业可持续发展的引擎。

以下我们从税收的构成要素来展开对旅游资源税征税方法的研究。

（一）旅游资源税的纳税主体

从本文对旅游资源税所作出的定义来说，旅游资源税的纳税人即是在中华人民共和国境内以开发和利用旅游资源用以为旅游者服务的单位和个人，以及占用旅游资源的单位和个人是旅游资源税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当缴纳旅游资源税。

（二）旅游资源税的征税对象

旅游资源税的所涉及的内容应该包括《中国旅游资源普查规范》中所划分的地文景观、水域风光、生物景观、古迹与建筑、消闲求知健身以及购物六大类旅游资源。

（三）旅游资源税的税率

旅游资源税的设置应当要符合国家提出的“宽税基、低税率”的税制改革原则，宽税基指的是各种收入都要纳税，低税率指的是税率要低平。低平税率的好处是减少避税行为，减少漏税带来的不公平，再有，低税率也是减少税收扭曲，公共财政的一个基本定理是税收损失是与税率的平方成正比。

因此，对涉及《中国旅游资源普查规范》所划分的6大类旅游资源的纳税人，根据门票收入、营业额或销售额，按照固定比例税率随征税款，建议税率为门票收入、营业额或销售额的1%。

（四）旅游资源税的纳税环节和计税依据

旅游资源税在征收环节上可以根据征税对象和旅游资源税各税种的特点采取不同的征收方式，旅游资源税征收方式有如下几种:

1.在旅游区内从事商品零售的纳税人，在商品销售后，以商品销售收入额为计税依据计算纳税。

2.在旅游区内从事商品批发、调拨的纳税人，在商品销售后，以商品销售额减去销售商品购入原价后的差额为计税依据计算纳税。

3.在旅游区内从事旅游运输、餐饮住宿、娱乐业和其他各种提供相关旅游服务业务的纳税人，在取得营业收入后，以营业收入额为计税依据计算纳税。

4.在中国境内从事旅游开发、旅游管理、旅游服务等相关旅游产业的纳税人，在取得营业收入后，以营业收入额为计税依据计算纳税。

实际操作中，对于财务会计制度较为健全，能够认真履行纳税义务的，税务机关按照纳税人提供的账表所反映的经营状况，依照适用税率计算缴纳税款，纳税；对于无完整考核依据的小型纳税单位，税务机关通过典型调查，逐户确定营业额和销售额并据以征税。

（五）旅游资源税的纳税期限

对于旅游区域的景区、宾馆、饭店、零售等行业纳税人按月申报，次月15日内向税务机关申报缴纳税款；对出入境旅游者个人，按次向税务机关缴纳税款。

旅游资源税的纳税期限分别为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款的规定执行。

（六）纳税地点

固定业户的旅游资源税，除另有规定者外，在业户所在地缴纳；临时经营者的旅游资源税，在资源占用行为发生地缴纳；跨行政区域的，以总机构核算地缴纳。

（七）税收优惠

设立旅游资源税草案，应当要确定税收优惠的主要内容，包括:促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体，以及自然灾害专项减免税优惠政策等。

征收旅游资源税是为了增加政府可用财力，取得的收入主要用于加强旅游景区管理和建设旅游基础性设施，促进旅游协调有序发展。旅游环境跟旅游企业和旅游者之间的关系是同等重要，所以要实现旅游经济、旅游资源税收、旅游资源共同促进、共同发展这个目标，还需要经过更深层次的调查研究、分析论证，通过局部示范、试行等方法加以运用，并在实践中不断总结和创新，才能形成具体化、可行性强的旅游资源税征管方法体系。

（八）旅游资源税的实施

为确保旅游资源税能够平稳运行，凸显出新政策的效果，旅游资源税的实施必须坚持先试点再推广的原则。本文认为，广西桂林市具备了率先实施旅游资源税的条件，主要表现为:

1.桂林旅游在全国具有代表性，便于向全国推广。2009年，国务院发布了《关于加快发展旅游业的意见》，明确把旅游业定位为国家战略性支柱产业和人民群众更加满意的现代服务业，这意味着中国旅游业要在新的起点上实现新的发展、新的突破，而要实现这一跨越，就需要探索和试验。桂林一直被视为中国旅游业发展的“风向标”和“晴雨表”，是国内发展最早、知名度最高、基础最好的旅游城市之一，在全国旅游业发展中处于十分重要的地位。国务院把桂林作为国家旅游综合改革试验区，就是要为全国旅游业探索新路子、提供新经验。

2.桂林旅游综合改革试验区建设为旅游资源税试点提供了改革动力。按照桂林市委的部署，桂林旅游综合改革试验区，提出以旅游业为龙头，在“改革”、“试验”、“国家”、“综合”等八个字上做足文章。“改革”，就是要解放思想，破解桂林乃至全国旅游业发展中长期存在的制约旅游业可持续发展的体制与机制问题，要敢于打破一些陈规，突破一些瓶颈。“试验”，就是要做别人没想过、没干过或想过但没干过的事情。“国家”，就是桂林建设的旅游综合改革试验区是中国的试验区，要站在国家战略层面上布局推进。“综合”，就是不仅在旅游产业方面改革试验，还应在各个产业、各个领域大胆改革试验创新。

3.桂林建设国家旅游综合改革试验区建设为资源税试点提供了政策支持。建设桂林国家旅游综合改革试验区还必须坚持四个原则。一要体现综合性。所谓综合改革试验区，就是要在以旅游业为龙头的基础上，把与旅游业相关联的产业都纳入改革试验的范畴，以综合改革试验区建设为契机推动经济发展方式转变和经济结构调整优化。二要有所突破。就是要找准突破口，通过改革试验，使旅游业发展的上层建筑更加适应经济基础，使旅游生产力得到更充分的释放，从而为社会创造更多的物质和精神财富。三要有示范性。建设桂林国家旅游综合改革试验区，除了体现桂林的地方特色之外，还要体现全国旅游业发展中的共性，探索和突破一些普遍存在的规律性问题，为全国旅游业发展提供可资借鉴、可以推广的经验、模式。四要提出若干具有可操作性的政策措施。要找准建设旅游综合改革试验区所需要的国家政策支持，并积极向国家争取。

七、结束语

旅游资源税收是一把“双刃剑”，将旅游资源纳入资源税税目，必须避免直接削弱旅游产业竞争力和生命力的税收，要注意旅游资源税提高旅游产品价格对旅游需求带来的税收冲击，尤其是对旅游行业实行歧视性或不公平的征税将会在相当广的范围内持续造成强烈的不利影响，不仅会造成旅游业与其他行业之间、不同旅游区之间相对竞争地位的扭曲，还可能因消费者税负提高而抑制需求，在更深层次上可能导致旅游业综合性经济功能难以有效发挥出来的问题。所以，政府要对旅游资源税收负担认真监测，确保其对旅游需求不会造成过多的消极影响。同时，征收旅游资源税不仅是在税收改革上的问题，我们还必须通过积极采取措施整顿旅游市场税收秩序、规范和完善旅游行业发票管理、加大税收宣传力度、优化纳税服务体系建设、建立健全社会综合治税网络等一系列手段，在强化税收征管上下工夫，才能充分应对改革带来的挑战与机遇，发挥税收职能作用，促进旅游经济的可持续发展。

课题组负责人:李秋有　唐亚林　宁小林

课题组组长:全毅清　　　　　　　　　

课题组成员:洪秀艳　刘建军　陶　宇