资源税的筹划

第四节　资源税的筹划

资源税是对在我国境内从事应税矿产品开采和生产盐的单位和个人课征的一种税，属于对自然资源占用课税的范畴。

一、资源税的相关法律规定

（一）纳税义务人、扣缴义务人及应纳税额

资源税的纳税义务人为在中华人民共和国境内开采应税矿产品或生产盐的单位和个人。资源税的扣缴义务人为收购未税矿产品的单位。

资源税征税范围有矿产品和盐两大类，其中矿产品包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿，盐包括固体盐和液体盐。

资源税的应纳税额，按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算。煤炭，对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用数量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量作为课税数量；金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量作为课税数量。

（二）税目、税额及税收优惠

资源税的税目、税额，依照《资源税税目税额幅度表》及财政部的有关规定执行。纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的课税数量，未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的课税数量的，从高适用税额。扣缴义务人适用的税额按如下规定执行:独立矿山、联合企业收购未税矿产品的单位，按照本单位应税矿产品税额标准，依据收购的数量代扣代缴资源税；其他收购单位收购的未税矿产品，按税务机关核定的应税矿产品税额标准，依据收购的数量代扣代缴资源税。

资源税的相关税收优惠:开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税；纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税；对地面抽采煤层气暂不征收资源税。

二、资源税的筹划方法

（一）利用折算比例进行筹划

纳税人不能准确提供应税产品销售数量或移送使用数量的，以应税产品的产量或主管税务机关确定的折算比换算成的数量为课税数量。对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的煤炭，可以按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量，以此作为课税数量。金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用数量的，可将其精矿按选矿比例折算成原矿数量，作为课税数量。这便给筹划创造了条件。

［案例8－9］某企业生产煤炭并连续加工生产某种煤炭制品，而且由于其采用的加工技术相对落后，使得其产品的加工生产综合回收率相对同行业企业较低。

该企业具体筹划可如下:在确知自己企业综合回收率相对较低、不能准确提供应税产品销售数量或移送数量的时候，税务机关在根据同行企业的平均综合回收率折算应税产品数量时，就会相对少算课税数量。这里假定该企业生产出的最终产品有1 000吨，同行业综合回收率为40%，该企业的综合回收率为25%，则实际课税数量是1 000吨/25%＝4 000吨，而税务机关最终认定数量为1 000吨/40%＝2 500吨。

由于资源税采用的是从量定额征收方法，课税数量的减少将会明显地减少应纳资源税额。显然，如果某企业的加工技术相对先进，使得本企业产品的加工生产综合回收率相对同行业较高，便应该准确进行核算，给税务机关提供准确的应税产品销售数量或移送数量。

（二）恰当利用结算方式进行筹划

依据资源税的有关规定，不同的结算方式，使得纳税义务发生的时间有较大差异。

（1）纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间为发出应税产品、收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。

（2）采用分期收款结算方式销售应税产品的，为产品发出和销售合同规定的收款日期当天，而不论到期日是否收到款项。

（3）采用预收货款结算方式销售应税产品的，为发出应税产品后抵偿债务的当天。

（4）采用除上述两种结算方式以外的其他结算方式，则为发出应税产品、收到款项或取得索取款项凭据的当天。

（5）纳税人自产自用应税产品视同销售。在移送使用的当天确认销售收入、计算应纳资源税。

（三）分别核算进行筹划

在现实中，一个矿床不可能仅有一种矿产品。一般而言，一个矿床除了一种主要矿产品外，还有一些其他矿产品。同样，矿产品加工企业在生产过程中，一般也不会只生产一种矿产品。

伴生矿，是指在同一矿床内，除了主要矿产品以外，还含有多种可供工业利用的成分，这些成分即为伴生矿。考虑到一般性开采是以主产品的元素成分开采为目的，因此确定资源税税额时，一般将主产品作为定额的主要依据，同时也考虑作为副产品的元素成分及其他相关因素。如果企业在开采之初仅注重个别元素（当然关于这种元素的矿产品适用税额应该相对较低），以此来影响税务机关确定单位税额，使得整个矿床的矿产品适用较低税率，那么筹划的结果便不言而喻了。因为个体户一般规模不大，税务机关进行确定税额时，可能也不会采用多么先进的技术。只要税务机关受纳税人影响确定了较低的税额，其效果就达到了。

伴采矿，是指开采单位在同一矿区内开采主产品时，伴采出来的非主产品元素的矿石。根据有关税法规定，对伴采矿量大的，由省、自治区、直辖市人民政府根据规定，对其核定资源税单位税额标准；对伴采矿量小的，则在销售时，按照国家对收购单位规定的相应品目的单位税额标准缴纳资源税。如果伴采矿的单位税额比主产品高，则利用这项政策进行合理筹划的关键就在于让税务机关认定伴采矿量小。伴采矿量的大小由企业自身生产经营所决定，如果企业在开采之初少采甚至不采伴生矿，税务机关在进行认定时，通常都会认为企业的伴采矿量小。等到税务机关确定好单位税额标准后，再扩大企业的伴采矿量便可以实现预期目的。如果伴采矿的税额相对较低，则企业应进行相反的操作。

伴选矿，是指矿石原矿中所含主产品进行选精矿的加工过程中，以精矿形式伴生出来的副产品。由于国家对以精矿形式伴选出来的副产品不征收资源税，对纳税人而言，最好的筹划方式就是尽量改善工艺，引进技术，使以非精矿形式伴生出来的副产品以精矿形式出现，从而达到少缴税款的目的。

［案例8－10］山西省某煤矿2010年6月份生产销售煤炭1 000吨，生产天然气200万立方米。已知该煤矿适用税额为1.2元/吨，煤矿附近的某石油管理局天然气适用的税额为4元/千立方米。

由于煤炭和天然气很容易分开核算，而根据税法煤炭开采时产生的天然气免税，则当月应缴资源税为:

　　应纳税额＝1 000×1.2＝1 200（元）>

　　可以节省税款:200×4＝800（元）