关税的筹划

第三节　关税的筹划

关税是指海关依法对出入关境的货物和物品征收的一种税。

一、关税的相关法律规定

（一）征税对象、纳税义务人及应纳税额计算

1.征税对象

关税的征税对象是准允进出境的货物和物品。货物是指贸易性商品；物品指入境旅客随身携带的行李物品、个人邮递物品、各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品、馈赠物品以及其他方式进境的个人物品。

2.纳税义务人

《海关法》规定，进口货物的关税纳税人是进口货物的收货人，出口货物的关税纳税人是出口货物的发货人。“进口货物的收货人”和“出口货物的发货人”应当是依法取得对外贸易经营权，并进口或者出口货物的法人或者其他社会团体。

此外，根据《海关法》规定，在海关监管货物的保管期间非因不可抗力造成海关监管货物损毁或者灭失，负责保管该海关监管货物的人应当为关税纳税人。这时的“保管”应当做扩展性解释，即不应仅限于在仓库等存放地点对海关监管货物的看管，而应当包括所有海关监管货物在有关相对人的实际控制之下的情况，例如保税货物的加工期间、转关运输的运输期间、暂准进口货物在境内停留、使用、展出期间等等。根据海关监管货物的种类不同，纳税人也不相同。例如对于储存在仓库中的海关监管货物，仓库的经营人、保管人是纳税人；对于转关运输货物，承运人是纳税人；对于保税货物，保税仓库经营人、加工企业是纳税人。

进出境物品的关税纳税人是物品的所有人。

3.应纳税额计算

关税的征税基础是关税完税价格。进口货物以海关审定的成交价值为基础的到岸价格为关税完税价格；出口货物以该货物销售与境外的离岸价格减去出口税后，经过海关审查确定的价格为完税价格。

（1）从价税应纳税额

　　关税税额＝应税进（出）口货物数量×单位完税价格×适用税率

（2）从量税应纳税额

　　关税税额＝应税进（出）口货物数量×单位货物税额

（3）复合税应纳税额

我国目前实行的是复合税先计征从量税，再计征从价税。

　　关税税额＝应税进（出）口货物数量×单位货物税额＋应税进（出）口货物数量×单位完税价格×适用税率

（4）滑准税应纳税额

　　关税税额＝应税进（出）口货物数量×单位完税价格×滑准税税率

（二）关税的税收优惠

关税的税收优惠有法定减免、特定减免和临时减免。

1.法定减免

（1）关税税额在人民币50元以下的一票货物，可免征关税。

（2）无商业价值的广告品和货样，可免征关税。

（3）外国政府、国际组织无偿赠送的物资，可免征关税。

（4）进出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品，可予免税。

（5）经海关核准暂时进境或者暂时出境并在6个月内复运出境或者复运进境的货样、展览品、施工机械、工程车辆、工程船舶、供安装设备时使用的仪器和工具、电视或者电影摄制器械、盛装货物的容器以及剧团服装道具，在货物收发货人向海关缴纳相当于税款的保证金或者提供担保后，准予暂时免纳关税。

（6）有下列情形之一的进口货物，海关可以酌情减免关税:

在境外运输途中或者起卸时，遭受损坏或者是损失的。

起卸后海关放行前，因不可抗力遭受损坏或者损失的。

海关查验时已经破漏、损坏或者腐烂，经证明不是保管不慎造成的。

（7）因故退还的境外进口货物，经海关审查属实，可予免征出口关税，但已征收的进口关税不予退还。

2.特定减免

（1）对科学研究机构和学校，不以营利为目的，在合理数量范围内进口国内不能生产的科学研究和教学用品，直接用于科学研究或者教学的，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。

（2）对规定的残疾人个人专用品，免征进口关税和进口环节增值税、消费税；对康复、福利机构、假肢厂和荣誉军人康复医院进口国内不能生产的、有关规定明确的残疾人专用品，免征进口关税和进口环节增值税。

（3）对境外自然人、法人或者其他组织等境外捐赠人，无偿向经国务院主管部门依法批准成立的，以人道救助和发展扶贫、慈善事业为宗旨的社会团体以及国务院有关部门和各省、自治区、直辖市人民政府捐赠的，直接用于扶贫、慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税。

（4）加工贸易产品。进境料件不予征税，准许在境内保税加工为成品后返销出口；进口外商的不作价设备和作价设备，分别比照外商投资项目和国内投资项目的免税规定执行；剩余料件或增产的产品，经批准转内销时，价值在进口料件总值2%以内，且总价值在3 000元以下的，可予免税。

对专为加工出口商品而进口的料件，海关按实际加工复出口的数量，免征进口税；加工的成品出口，免征出口税，但内销料件及成品照章征税；对加工过程中产生的副产品、次品、边角料，海关根据其使用价值分析估价征税或者酌情减免税；剩余料件或增产的产品，经批准转内销时，价值在进口料件总值2%以内，且总价值在5 000元以下的，可予免税。

（5）边民通过互市贸易进口的商品，每人每日价值在3 000元以下的，免征进口关税和进口环节增值税。边境小额贸易企业通过指定边境口岸进口原产于毗邻国家的商品，除烟、酒、化妆品以及国家规定必须照章征税的其他商品外，进口关税和进口环节增值税减半征收。

（6）进口供保税区使用的机器、设备、基建物资、生产用车辆，为加工出口产品进口的原材料、零部件、元器件、包装物料，供储存的转口货物以及在保税区内加工运输出境的产品免征进口关税和进口环节税；保税区内企业进口专为生产加工出口产品所需的原材料、零部件、包装物料，以及转口货物予以保税；从保税区运往境外的货物，一般免征出口关税。

（7）从境外进入区内生产性的基础设施建设项目所需的机器、设备和建设生产厂房、仓储设施所需的基建物资，区内企业生产所需的机器、设备、模具及其维修用零配件，区内企业和行政管理机构自用合理数量的办公用品，予以免征进口关税和进口环节税；区内企业为加工出口产品所需的原材料、零部件、元器件、包装物料及消耗性材料，予以保税；对加工区运往区外的货物，海关按照对进口货物的有关规定办理报关手续，并按照制成品征税；对从区外进入加工区的货物视同出口，可按规定办理出口退税。

（8）对符合《外商投资产业指导目录》鼓励类和限制乙类，并转让技术的外商投资项目，在投资总额内进口的自用设备，以及外国政府贷款和国际金融组织贷款项目进口的自用设备、加工贸易外商提供的不作价进口设备，除《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外，免征进口关税和进口环节增值税；对符合《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备，除《国内投资项目不予免税的进口商品目录》所列商品外，免征进口关税和进口环节增值税；对符合上述规定的项目，按照合同随设备进口的技术及配套件、备件，也免征进口关税和进口环节增值税。

3.临时减免

临时减免税是指以上法定和特定减免税以外的其他减免税，即由国务院根据《海关法》对某个单位、某类商品、某个项目或某批进出口货物的特殊情况，给予特殊照顾，一案一批，专文下达的减免税。

二、关税的筹划方法

（一）“实质性加工标准”的筹划

关税条例规定，进口税率分为普通税率和优惠税率两种。对于原产地是与中华人民共和国未签订关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按普通税率征税；对于原产地是与中华人民共和国签订关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按优惠税率征税。

关于原产地的确认，海关总署在《关于进口货物原产地的暂行规定》中设定了两种标准:一是全部产地标准，即对于完全在一个国家内生产或制造的进口货物，其生产或制造国就是该货物的原国。二是实质性加工标准，指经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为有关货物原产国。这儿所说的实质性加工是指产品经过加工后，在《海关税则》中已不按原有的税目税率征税，而应归入另外的税目征税，或者其加工增值部分所占新产品总值的比例已经超过30%的。两个条件具备一项，即可视为实质性加工。

此外需指明的是，对机器、仪器或车辆所用零件、部件、配件、备件以及工具，如与主件同时进口而且数量合理，其原产地按主件的原产地予以确定；如果分别进口的，应按其各自的原产地确定。

实质性加工标准给了筹划的可能。首先我们就“实质性加工标准”的具体规定来看，即经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为该货物的原产国。何谓“实质性加工”?就其中第一个条件而言，从税收角度来看，重要的是它必须表现为税目税率的改变。从另外一个条件来说，就是加工增值部分所占新产品总值的比例已经超过30%的，可视为实质性加工。

在决定进口之前，应首先根据关税有关规定，了解一下这些国家、地区是否与中国签有关税互惠协议；接着仔细比较一下，在那些与中国签订关税互惠协定的国家和地区中，哪一个更优惠，哪一个在经济成本上更为有利可图，从而作出选择。这其中还要考虑到该国家或地区是否施行外汇管制和出口配额控制、政治经济形势是否稳定以及其他一些影响因素。同时，要使该货物最后的加工增值部分的地区技术和价值含量上达到30%的标准，可以通过转让定价的方法，降低其他地区的零部件生产价格，从而加大增值部分占全部新产品的比重达到或超过30%，成为实质性加工。这样可使产品享受到税率的优惠。

（二）货物完税价格的筹划

1.进口货物完税价格的筹划

根据《中华人民共和国进出口关税条例》第9条规定，进口货物以海关审定的正常成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。到岸价格包括货价，加上货物运抵中华人民共和国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用。这是我国海关估价对进口货物完税价格所规定的定义。依据成交价格所作的规定，我国对进口货物的海关估价主要有两种情况:一是海关审查可确定的完税价格；二是成交价格经海关审查未能确定的。因此我们同样要分别就这两种情况进行筹划。

（1）审定成交价格法。该方法是指进口商向海关申报的进口货物价格，如果经海关审定认为符合成交价格的要求和有关规定，就可以此作为计算完税价格的依据，然后经海关对货价费用和运、保、杂等项费用进行必要的调整后，即可确定其完税价格。这种审定成交价格法是我国以及其他各国海关在实际工作中最基本、最常用的海关估价方法。我国进口货物一般也都按此方法确定完税价格。故在审定成交价格下，如何缩小进口货物的申报价格而又能为海关审定认可为“正常成交价格”就成为筹划的关键所在。

而成交价格实际上是指进口货物的买方为购买该项货物而向卖方实际支付的或应当支付的价格。该成交价格的核心内容是货物本身的价格（即不包括运、保、杂费的货物价格）。该价格除包括货物的生产、销售等成本费用外，还包括买方在成交价格之外另行向卖方支付的佣金。由此看来，要想达到筹划的目的，我们要选择同类产品中，成交价格比较低的、运输、杂项费用相对小的货物进口，方能降低完税价格。

（2）按审定成交价格法经海关审查未能确定的。对此，海关主要按以下方法依次估定完税价格，其分别为:相同或类似货物成交价格法、国际市场价格法、国内市场价格倒扣法、由海关按其他合理方法估定的价格。由于此类货物无法加以准确地定性归类，在这里只能通过特例加以说明如何进行筹划，起到一种举一反三的作用。

［案例8－7］某公司进口的是一种高新技术的全新产品，这种产品刚刚走出实验室，其确切的市场价格尚未形成和加以估量，但高新技术的高利润使其潜在的价格可能达到千万美元。其关联企业为进口此种产品仅付出了成本加上适当的利润200万美元，海关也因此种产品的创新，而无法依据审定成交价格法确定成交价格及完税价格。这样的话，以200万美元进行报税会减轻很大的税收负担。

2.出口货物完税价格的筹划

出口商品的海关估价应是成交价格，即该出口商品售予境外的应售价格。应售价格应由出口商品的境内生产成本、合理利润及外贸所需的储运、保险等费用组成，也就是扣除关税后的离岸价格。

需要注意的是，出口货物的离岸价格，应以该项货物运离国境前的最后一个口岸的离岸价格为实际离岸价格。如果该项货物从内地起运，则从内地口岸至国境口岸所支付的国内段运输费用应予扣除。另外出口货物的成交价格如为货价加运费价格，或为国外口岸的到岸价格时，则应先扣除运费并再扣除保险费后，再按规定公式计算完税价格。当运费成本在价格中所占比重较大时，这一点就显得更为重要。另外，如果在成交价格外，还支付了国外的与此项业务有关的佣金，则应该在纳税申报表上单独列明。这样，该项佣金就可予以扣除。但如未单独列明，则不予以扣除。

（三）利用保税制度进行筹划

保税制度是海关对进口复出口的货物暂时免征关税（或称予以保税）的海关监管制度。这里我们说明一种利用保税制度的有关规定进行关税筹划的方法。

从宏观上看，保税制度浑然一体，但从微观上看，它又是由众多环节组成的过程。因为保税制度的基本条件即是进口货物最终将复运出口，则其基本环节就是进口和出口，所以我们应该从这两个环节进行税收筹划设计。在货物进口出口时，进出口企业都必须向海关报关，在其所填写的报关单中都有单耗费几个单位的原料，通常有以下几种形式:一种是度量衡量单位/度量单位，如米/米、吨/立方米等；一种是度量衡量单位/自然单位，如吨/块、米/套等；还有一种是自然单位/自然单位，如件/套、次/件等。度量衡量单位容易测量，但自然单位要具体则很困难，所以我们就可以利用第三种计量单位进行关税筹划。