第七章 其他税种的筹划和会计处理
学习目标
● 掌握资源税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税和契税的基本规定
● 掌握资源税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税和契税的筹划方法
● 掌握资源税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税和契税的会计处理
第一节 资源税的纳税筹划和会计处理
资源税是对在我国境内从事应税矿产和生产盐的单位和个人课征的一种税，属于对自然资源占用课税的范畴。目前，资源税的基本法律依据是1993年12月25日国务院颁布的《中华人民共和国资源税暂行条例》和1993年12月30日财政部颁发的《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》。
一、资源税的基本规定
（一）征税对象和纳税人
从征税对象角度分析，我国资源税的制度设计遵循了普遍征收的原则，即对我国境内开采的一切应税矿产和生产的盐征收资源税。资源税的纳税义务人为在我国境内开采应税矿产或者生产盐的单位和个人。其中，中外合作开采石油、天然气的企业征收矿区使用费，暂不征收资源税。
《资源税暂行条例》规定，收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。规定扣缴义务人是为了加强对零星、分散、不定期开产应税矿产资源税的征收管理。
（二）税目和税率
从税目和税率角度分析，我国资源税的制度设计遵循了级差调节的原则，即按应税产品和开采行业的特点设置税目，对因资源品质、储存状况、开采条件等客观因素产生的级差收入，实行有差别的资源税率。
自1994年以来，我国资源税基本上采用幅度定额税率。从量计征的定额税率表如下。
资源税税目税率表
这种从简的计征方式，自2010年6月1日起有了改变。根据财政部国家税务总局印发的财税〔2010〕54号文件规定，在新疆开采原油、天然气缴纳资源税的纳税人，原油、天然气资源税实行从价计征，税率为5％。
纳税人具体适用的税额，由财政部会商国务院有关部门，根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源状况，在规定的税额幅度内确定。
纳税人在开采主矿产品的过程中伴采的其他应税矿产品，凡未单独规定适用税率的，一律按主矿产品或视同主矿产品税目征收资源税。
（三）应纳税额的计算
从量计征：应纳税额＝课税数量×单位税额
从价计征：应纳税额＝销售额×税率
销售额按照《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定确定。
纳税人开采的原油、天然气，自用于连续生产原油、天然气的，不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售，依照规定计算缴纳资源税。
为便于征管，对开采稠油、高凝油、高含硫天然气和三次采油的纳税人按以下办法计征资源税：根据纳税人以前年度符合规定的减税条件的油气产品销售额占其全部油气产品总销售额的比例，确定其资源税综合减征率及实际征收率，计算资源税应纳税额。
计算公式为：
综合减征率＝∑（减税项目销售额×减征幅度×5％）÷总销售额
实际征收率＝5％－综合减征率
应纳税额＝总销售额×实际征收率
综合减征率和实际征收率由财政部和国家税务总局确定，并根据原油、天然气产品结构的实际变化情况每年进行调整。
（四）税收优惠
资源税按照资源等级规定不同的税率，税收优惠较少。现行资源税的优惠政策主要有：
1．开采原油过程中用于加热、修井的原油免税；
2．因意外事故或自然灾害等原因遭受重大损失的，由省级政府决定减税或免税；
3．自2007年2月1日起，北方海盐资源税暂减按每吨15元征收，南方海盐、湖盐、井矿盐资源税暂减按每吨10元征收，液体盐资源税暂减按每吨2元征收；
4．自2006年1月1日起，冶金矿山铁矿石资源税减按规定税额标准的60％征收；
5．自2007年1月1日起，对地面抽采煤层气暂不征收资源税；
6．开采新疆原油、天然气的优惠政策：
（1）油田范围内运输稠油过程中用于加热的原油、天然气，免征；
（2）稠油、高凝油和高含硫天然气资源税减征40％；
（3）三次采油资源税减征30％。
纳税人具体的综合减征率和实际征收率暂按《新疆区内各油气田原油天然气资源税实际征收率表》规定执行。
纳税人开采的原油、天然气，同时符合不同规定的减税情形的，纳税人只能选择其中一款执行，不能叠加适用。纳税人的减免税项目需要单独核算，未单独核算或者不能准确提供课税数量的，不予减免税。
（五）征收管理
1．纳税义务发生时间
（1）销售应税产品，其纳税义务发生时间为：
①采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天；
②采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间为发出应税产品的当天；
③采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天；
（2）纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间为移送使用应税产品的当天；
（3）扣缴义务人代扣代缴税款的税务义务发生时间，为支付货款的当天。
2．纳税期限
纳税人的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月，具体的纳税期限由主管税务机关根据实际情况具体核定。
不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。
纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月税款。
3．纳税地点
资源税的纳税地点为应税资源产品的采掘地或生产所在地，即纳税人应纳的资源税，应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳。
纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市税务机关决定。
二、资源税的纳税筹划
针对我国现行资源税具有以应税矿产品的开采数量从量计征和按矿产品类别设置税目的特点，我们可以设计出通过降低税基和税率以减轻税负的基本筹划方法。
（一）低税基筹划法
1．自产自用的原矿数量
【案例7－1】 某企业某期最终产品产量1000吨，同行业综合回收率为40％，该企业的综合回收率为25％，每吨10元的定额税率。
筹划前的税负：
企业实际耗用的原矿数量：1000÷25％＝4000（吨）
应缴资源税：4000×10＝40000（元）
筹划后的税负：
按同行业综合回收率确定的课税数量：1000÷40％＝2500（吨）
应缴资源税：2500×10＝25000（元）
如果企业选择连续加工前无法正确计算移送使用量，由税务机关核定应税数量，则应税数量可减少1500吨。这一筹划方法主要适用于煤炭、金属和非金属矿产品原矿等几种矿产。
点评：
（1）根据国税发〔1994〕15号文件规定，资源税纳税人自产自用应税产品，因无法准确提供移送使用量而采取折算比换算课税数量办法的，具体规定如下：①对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量作为课税数量；②金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量作为课税数量。
（2）纳税人可以通过测算本企业加工产品的综合回收率或选矿比，与同行业平均综合回收率或平均选矿比进行比较，在提供本企业应税资源销售数量或自用数量，和根据同行业平均综合回收率折算应税产品数量两者中，选择课税数量可能相对较少的一种，通过减少税基降低税负。
（二）低税率筹划法
一般而言，一个矿床除了一种主要矿产品外，还有一些其他矿产品。开采企业一般会进行综合开采。
伴生矿是指在同一矿床内除了主要矿产品外，还含有多种可供工业利用的成分。在确定资源税税额时，一般以主产品为主要依据，同时考虑作为副产品的元素成分及其他相关因素。对此，企业可采取的策略是：在开采之初，仅注重个别元素，以较低的税率适用于整个矿床的矿产品。
伴采矿是指开采单位在同一矿区内开采主产品时，伴采的非主产品元素的矿石。伴采矿量大的，由省、自治区、直辖市人民政府根据有关税法规定核定单位税额；伴采矿量小的，按收购单位相应品目的税额标准在销售时缴纳资源税。利用这项政策合理筹划的基本思路是，企业可以在开采之初调整伴采矿和主矿的开采比例，争取核定较低的税率。
伴选矿是指在矿石原矿所含主产品进行选精矿的加工过程中，以精矿形式伴生出来的副产品。按现行税法规定，以精矿形式伴选出来的副产品不征收资源税。利用这项政策的筹划方式是，引进技术，改善工艺，多生产以精矿形式伴选出来的副产品，达到降低税负的目的。
（三）准确核算筹划法
【案例7－2】 某开采铁矿石的矿山某期的生产销售情况如下：生产并销售铁矿石原矿2万吨；在开采铁矿石的过程中，开采销售了伴生矿锰矿石2000吨，铬矿石1000吨；假设该矿山在另一采矿点还开采并销售了瓷土3000吨。开采的矿石全部对外销售。已知该铁矿石原矿的单位税额为16元／吨，锰矿石2元／吨，铬矿石3元／吨，瓷土3元／吨。
筹划前的税负：
未分别核算下的应纳资源税＝（20000＋2000＋1000）×16＋3000×3
＝377000（元）
筹划后的税负：
分别核算下的应纳资源税＝20000×16×60％＋2000×2＋1000×3＋3000 ×3＝208000（元）
企业可以通过分别核算节税169000元的资源税。
点评：
（1）资源税法规定，纳税人开采或生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的课税数量，否则从高适用税率；纳税人的减免税项目，应当单独核算课税数量；未单独核算或者不能准确提供减免税产品课税数量的，不予减税或者免税。在筹划前，由于未单独核算不同税目的应税产品，故不能享受铁矿石按规定税额的60％计算缴纳资源税的优惠政策。
（2）根据上述规定，纳税人的会计核算工作不仅要准确区分不同税目的产品，而且要准确核算征免项目，以避免产生不必要的税收负担，做到“该交的税都交，不该交的税一分不交”。
三、资源税的会计处理
凡需缴纳资源税的企业，应在“应交税费”账户下设置“应交资源税”明细账户核算。“应交税费——应交资源税”账户的借方发生额，反映企业已缴的或按规定允许抵扣的资源税；贷方发生额，反映应缴的资源税；期末借方余额，反映多缴或尚未抵扣的资源税，期末贷方余额，反映尚未缴纳的资源税。
（一）企业销售应税产品的会计处理
月底，企业计提对外销售应纳资源税产品应纳的资源税时，应作如下会计分录：
企业按规定实际缴纳资源税税款时，作如下会计分录：
（二）企业自产自用应税产品的会计处理
对企业自产自用应税产品，其应纳资源税的会计处理与销售应税产品会计处理有所不同，即其应交纳的税金不计入产品销售税金，而是计入产品的生产成本，即：
企业按规定实际缴纳资源税应纳税款时，作如下会计分录：
（三）收购未税矿产品代扣代缴资源税的会计处理
为加强资源税的征管，税法对税源小、零散、不定期开采、易漏税等情况，由收购未税矿产品的单位在收购时代扣代缴资源税。企业在收购未税矿产品时，按实际支付的收购款，记：
按代扣代缴的资源税税额，记：
企业按规定缴纳代扣的资源税时：
（四）收购液体盐加工固体盐的会计处理
按照税法规定，纳税人以外购的液体盐加工固体盐，其加工固体盐所耗用的液体盐的已纳税额准予扣除。
企业在购入液体盐时：
企业将液体盐加工成固体盐出售时，按计算出的固体盐应交缴的资源税，记：
企业按规定缴纳税金时，应按销售固体盐应纳资源税税额抵扣液体盐已纳资源税税额后的余额，记：
（五）纳税人与税务机关结算税款时补缴或退税的会计处理
按照规定，纳税人以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结算上月税款。纳税人与税务机关结算上月税款时，对于少缴的税款，应于补缴时作如下分录：
对于多缴的税款，按规定可于下月退回或者抵缴。
实际退回税款时，作如下会计分录：
第二节 土地增值税的筹划和会计处理
一、土地增值税的基本规定
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附着物，并取得增值收益的单位和个人征收的一种税。
（一）纳税人
土地增值税的纳税人为在我国境内以出售或者其他方式有偿转让国有土地使用权、地上建筑物（包括地上、地下的各种附属设施）及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。
单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。个人包括个体经营者。
（二）征税范围
土地增值税的征税范围包括国有土地、地上建筑物及其他附着物。转让房地产是指转让国有土地使用权、地上建筑和其他附着物产权的行为。
土地增值税的征税范围不包括通过继承、赠与等方式无偿转让房地产的行为。
“赠与”是指：（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的；（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。
上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。
（三）计税依据
土地增值税以纳税人转让房地产取得的增值额为计税依据。增值额为纳税人转让房地产取得的收入减除规定扣除项目金额以后的金额。
纳税人取得的收入包括转让房地产的全部价款和有关经济收益，形式上包括货币收入、实物收入和其他收入。
规定扣除项目包括：
1．基本扣除项目之一
纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按照国家规定交纳的有关费用。
2．基本扣除项目之二
开发土地和新建房及配套设施的成本，包括纳税人房地产开发项目实际发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用。
3．开发土地和新建房及配套设施的费用
包括与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。房地产的开发费用不能据实扣除，应区分两种情况扣除。
财务费用中的利息支出如果能够按转让房地产项目计算分摊并能提供金融机构证明的，利息可以据实扣除，但最高不能超过按照商业银行同类同期贷款利率计算的利息额。在这一基础上，可以按照基本扣除项目的5％以内计算扣除其他费用。
房地产开发费用扣除总额＝利息＋基本扣除项目×5％
财务费用中的利息支出不能按转让房地产项目计算分摊或不能提供金融证明的，则按照基本扣除项目的10％以内计算扣除。
房地产开发费用扣除总额＝基本扣除项目×10％
4．经过当地主管税务机关确认的旧房和建筑物的评估价格
评估价格＝重置成本价×成新度
转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。
转让旧房的扣除额＝评估价＋取得土地使用权所支付的地价款＋按国家规定交纳的费用＋转让环节缴纳的税金
5．与转让房地产有关的税金
包括纳税人在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税和印花税。
非房地产开发企业可以扣除营业税、城市维护建设税、教育费附加和印花税；房地产开发企业只能扣除营业税、城市维护建设税、教育费附加，印花税列入管理费用，故不许再扣除。
6．房地产开发企业的加计扣除
从事房地产开发的纳税人可以按照上述第一、二项金额之和加计20％的扣除额。
土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或者核算对象为单位计算。纳税人成片受让土地使用权以后分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额可以按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或者按照建筑面积计算分摊，或者按照主管税务机关确认的其他方式计算分摊。
如果纳税人转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，并且没有正当的理由，或者隐瞒、虚报房地产成交价格，或者提供的扣除项目金额不真实，主管税务机关将按照房地产评估价格（指经过当地主管税务机关确认的、由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产综合评定的价格）计算征收土地增值税。
（四）税率
土地增值税实行4级超率累进税率。
（五）应纳税额的计算
在计算土地增值税的应纳税额的时候，应当先用纳税人取得的房地产转让收入减除有关各项扣除项目金额，计算得出增值额。再按照增值额超过扣除项目金额的比例，分别确定增值额中各个部分的适用税率，依此计算各部分增值额的应纳土地增值税税额。各部分增值额应纳土地增值税税额之和，即为纳税人应纳的全部土地增值税税额。
应纳税额＝∑（增值额×适用税率）
在实务中，由于分步计算比较繁琐，一般采用速算扣除法计算应纳税额：
土地增值税税额＝增值额×最高适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数
（六）税收优惠
1．纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税；
2．因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税；
3．个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。居住未满3年的，按规定计征土地增值税。
4．以房地产进行投资、联营的征免税
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
5．合作建房的征免税
对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
6．企业兼并转让房地产的征免税
在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
7．个人互换住房的征免税
对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
8．企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。
（七）纳税期限和纳税地点
纳税人应当从房地产合同签订日起7日内向房地产所在地的主管税务机关进行纳税申报，并提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告和其他有关资料，然后按照主管税务机关核定的税额和规定的期限缴纳土地增值税。
土地增值税的纳税人应向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。这里所说的“房地产所在地”，是指房地产的坐落地。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。
在实际工作中，纳税地点的确定又可分为以下两种情况：
1．纳税人是法人的。当转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地一致时，则在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税即可；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不一致时，则应在房地产坐落地所管辖的税务机关申报纳税。
2．纳税人是自然人的。当转让的房地产坐落地与其居住所在地一致时，则在住所所在地税务机关申报纳税；当转让的房地产坐落地与其居住所在地不一致时，在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。
二、土地增值税的纳税筹划
（一）税基筹划法
土地增值额既是土地增值税的计税依据，又是确定土地增值税适用税率的基本依据，在土地增值税的筹划中有十分重要的意义。
土地增值额等于纳税人转让房地产取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额，故土地增值税的税基筹划法可以通过合理定价和合理扣除两方面展开。
1．合理定价的筹划
一般情况下，纳税人转让房地产取得的收入与房地产定价有关。在房地产经营过程中，纳税人需要结合实际情况，在综合考虑土地增值税负担后，选择最有利的定价策略。
【案例7－3】 某房地产企业建造了10000平方米的普通标准住宅，每平方米的定价有A、B两种方案可供选择。预计A方案的资金回笼周期为2年，B方案的资金回笼周期为3年；营业税税率为5％，城建税附加为7％，教育费附加为3％，地方教育费附加为1％，企业所得税率为25％。（单位：万元）
分析：
A方案与B方案相比，税后利润少47．74875万元，纳税人应该选择B方案。但是如果考虑到以较低价格销售能及时回笼企业资金，合理的定价可以是每平方米4500元。如果公司以每平方米4600元定价，2年内只能收回3500万元，后续开发的资金需要通过银行贷款1000万元，按照6％的年息计算，利息支出60万元可以抵消税后利润的差异，所以4500元的定价也是可选的。
点评：
（1）在实务中，房地产开发企业通常都有大量的银行贷款或其他借贷。在这种情况下，财务费用就成为企业的一个重要考量项目。考量的资金回收期和不同价格下的销售水平，应选择低定价策略。
（2）由于土地增值税实行的是超率累进税率，在定高价的情况下，既有可能会使得高价所产生的增值部分适用更高一级的税率，结合资金的回收期，就会出现定低价反而可以获得更高税后利润的情况。
【案例7－4】 某城市一房地产开发公司计划销售精装修商品房，毛坯房的售价为每平方米10000元，扣除项目金额（不含相关税费）为每平方米6000元；装修成本大约是每平方米2000元，精装修房的售价为每平方米12000元（不考虑印花税）。
分析：
筹划前的税负：
方案一：房地产公司自己装修
应缴营业税＝12000×5％＝600（元）
应缴城建税、教育费附加＝600×（7％＋3％）＝60（元）
应缴土地增值税＝（12000－8000－600－60）×30％＝1002（元）
每平方米税后利润＝（12000－8000－600－60－1002）×（1－25％）＝1753．5（元）
筹划后的税负：
方案二：装修任务以每平方米2500元的价格交给关联的、独立核算的装修公司完成。
房地产公司：
应缴营业税＝9500×5％＝475（元）
应缴城建税、教育费附加＝475×（7％＋3％）＝47．5（元）
应缴土地增值税＝（9500－6000－475－47．5）×30％＝893．25（元）
每平方米税后利润＝（9500－6000－475－47．5－893．25）×（1－25％）＝1563．19（元）
装修公司：
应纳营业税＝2500×3％＝75（元）
应纳城建税、教育费附加＝75×（7％＋3％）＝7．5（元）
每平方米税后利润＝（2500－2000－75－7．5）×（1－25％）＝313．13（元）
两者合计税后利润＝1876．32（元）
与第一方案相比，第二方案增加的税后利润为1876．32－1753．5＝122．82（元）。
点评：
（1）土地增值税以纳税人转让房地产取得的增值额为计税依据。计算土地增值额的收入是指转让房地产的收入，房地产企业在销售精装房时，可选择另外收取装修成本的定价策略，以免装修费用并入房地产转让收入计征土地增值税而产生额外的税收负担。
（2）为达到上述筹划目的，房地产公司应与购房者签订一份房屋销售合同的同时，另签一份装饰、装修合同。
2．扣除费用的筹划
（1）利息费用的选择
一般来说，房地产公司在房产开发过程中会形成大量的负债，借款利息是土地增值税计算过程中的一项重要的扣除费用。而现行土地增值税按项目计缴税额，与财务核算中的期间费用的计算口径存在一定的差别，导致土地增值额计算过程中的费用扣除具有一定的可选择性，这种可选择性为税收筹划提供了一定的空间。
【案例7－5】 某房地产开发公司开发商品房，支付的地价款为800万元，开发成本为1000万元，分析有利于房地产公司的开发项目的费用扣除。
如果房地产公司的实际利息支出低于基本扣除项目5％，则选择第一种方法较为有利；如果实际利息支出超过基本扣除项目5％，则选择第二种方法较为有利。
根据税法规定，房地产开发费用有两种方法可供选择。
（1）不能按项目分摊利息或不能提供金融机构证明：
房地产开发费用＝（800＋1000）×10％＝180（万元）
（2）能够按项目分摊利息并能提供金融机构证明：
房地产开发费用＝利息＋（800＋1000）×5％＝利息＋90
点评：
（1）土地增值税法规定，房地产开发项目有相关的销售费用、管理费用和财务费用。房地产的开发费用不能据实扣除，应区分两种情况扣除：
①财务费用中的利息支出如果能够按转让房地产项目计算分摊并能提供金融机构证明的，利息可以据实扣除，但最高不能超过按照商业银行同类同期贷款利率计算的利息额。在这一基础上，可以按照基本扣除项目的5％以内计算扣除其他费用。
房地产开发费用扣除总额＝利息＋基本扣除项目×5％
②财务费用中的利息支出不能按转让房地产项目计算分摊或不能提供金融证明的，则按照基本扣除项目的10％以内计算扣除。
房地产开发费用扣除总额＝基本扣除项目×10％
（2）结合企业的实际情况，合理选择房地产开发费用的扣除方法，增加费用扣除，减少税基，降低税负，是一种简便而有效的土地增值税筹划方法；并且要在财务核算时按照项目来分摊利息。为达到上述的筹划目的，借款利息的处理要符合选择不同扣除方法的需要。
2．加计扣除的利用
土地增值税法规定，从事房地产开发的企业可按基本扣除项目合计数的20％加计扣除项目金额，其他企业从事房地产开发则不能加计扣除。在税收筹划中，充分利用这一政策的做法是非房地产开发企业开始进军房地产业时，应选择另设一个独立核算的、专门从事房地产开发和交易的关联企业的发展策略。这样，不仅可以在房地产开发业务中享受加计扣除，实现土地增值税的筹划目标，而且可以利用关联关系实现其他税种的筹划目标。
（三）税收优惠筹划法
1．合理的定价策略
土地增值税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。纳税人在建造普通标准住宅出售时，应充分考虑免税临界点的价格选择。增值额增加会使收益增加，但同时有可能使得本来可以享受免税政策变成不能享受优惠，由此会面临着放弃免税优惠的机会成本问题，这就需要在增值额增加所产生的收益和放弃免税优惠而产生的机会成本之间进行权衡，以避免增值率稍高于20％就会带来损失。
【案例7－6】 某城市某房地产开发企业建成一批商品房待售，假设销售价格为X，除销售税金及附加外的允许扣除项目的金额为1。（不考虑印花税）
销售税金及附加：
X×5％×（1＋7％＋3％）＝5．5％X
允许扣除项目的总金额：
1＋5．5％X
免征土地增值税的条件是增值额与可扣除项目金额之比不超过20％，即：
［X－（1＋5．5％X）］÷（1＋5．5％X）＝20％
求解：X＝1．285
点评：
纳税人要充分享受这一免税政策，就应该根据扣除金额的倍数制定销售价格，也即按除销售税费外的扣除金额的1．285倍为最高售价。
2．提价策略
如果纳税人计划提高售价，放弃免税优惠。假设提价后的适用税率为30％，售价为1．285＋Y，相应的销售税金及附加和允许扣除项目金额也提高5．5％Y，其他条件与上例相同。
允许扣除项目的金额：
1．071＋5．5％Y
土地增值额：
1．285＋Y－（1．071＋5．5％Y）＝0．214－94．5％Y
纳税人为实现利润最大化，提价的策略应该是价格的增幅大于税收负担的增加额，即：
Y＞（0．214－94．5％Y）×30％
即Y＞0．0896
点评：
如果纳税人制定的价格高于免税政策所要求的最优“价－费”比，则提高后的价格必须高于扣除费用的1．374（1．285＋0．089）。如果提价低于1．374，则价格提高产生的收益不足以弥补价格提高所增加的税收负担。
【案例7－7】 关联企业销售
某房地产公司计划建造一批普通标准住宅出售，销售的总收入为10000万元，可扣除项目金额为8300万元。有两个方案可供选择：
方案一：房地产公司直接销售
增值率20．48％，超过了免税的范围，应全额缴纳土地增值税。
应缴税额＝（10000－8300）×17％＝289（万元）
方案二：集团公司设立独立的销售公司
房地产公司的转移定价策略可以是：设转移价格为X，则：
X＜扣除金额×（1＋20％）
X＜8300×（1＋20％）
X＜9960（万元）
房地产公司以9960万元的价格销售给所属公司，所属公司再以10000万元的价格销售。房地产公司的增值率20％，可以免征土地增值税，免税的土地增值额为1660万元。
2．个人转让房地产
税法规定，个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房的，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予缴纳土地增值税；居住满3年而未满5年的，减半缴纳土地增值税。因此，当个人转让其自用住房时，应考虑以上因素，进行纳税筹划，达到减轻税收负担的目的。在实务中，土地增值税以有关转让房地产合同的签订日期为其纳税义务发生时间。当个人纳税人欲通过居住的时间期限实现土地增值税的纳税筹划时，也应以签订有关转让合同的签订日期作为其居住的截止日期。
三、土地增值税的会计处理
应在“应交税金”账户下设置“应交土地增值税”明细账户，贷方登记应交的土地增值税，借方登记已缴纳的土地增值税；期末贷方余额，反映尚未缴纳的土地增值税，期末借方余额，反映多交或预交的土地增值税。
对于转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的企业，按规定计算出应缴纳的土地增值税，应分别以下几种情况，进行会计处理。
（一）主营房地产业务的企业
应于当期营业收入负担的土地增值税，借记“营业税金及附加”等账户，贷记“应交税金——应交土地增值税”账户。
【案例7－8】 某房地产开发企业出售新建商品房，计算应缴纳的土地增值税税额为8000万元。会计处理如下：
①企业计提土地增值税税款时
②企业向税务机关缴纳税款时
如果该企业预缴土地增值税，在竣工后决算时，发现少缴税款20万元，应向税务机关补缴税款。会计处理为：
实际缴纳税款时
如果竣工后决算，发现是多缴了税款，则要求税务机关退回多缴税款，作相反的会计分录。
（二）非专营房地产开发的企业
对于非专营房地产开发的企业从事的房地产开发业务应当缴纳的土地增值税，一般应当作为其他业务支出处理，如工业企业、商业企业、农业企业、交通企业、民航企业等企业应当计入“其他业务支出”账户，如果企业不划分主营业务收入和其他业务收入，那么相应地土地增值税也应当作为营业税金的一部分计入“营业税金及附加”。
【案例7－9】 某企业转让国有土地使用权取得转让收入100万元，假设土地增值税扣除项目金额80万元。试计算应缴纳的土地增值税并作会计处理。
转让土地使用权的增值额＝100－80＝20（万元）
增值额与扣除项目金额的比率为：20÷80×100％＝25％
应缴纳的土地增值税＝20×30％＝6（万元）
会计处理如下：
①企业计提土地增值税时
②企业解缴税款时
（三）其他企业
对于企业转让其已经作为固定资产等入账的土地使用权、房屋等，其缴纳的土地增值税应当计入“固定资产清理”等账户。
【案例7－10】 某非房地产企业一幢原来自用的办公楼出售，经核算应缴纳的土地增值税为100万元。试作会计处理。
①企业在签订办公楼出售转让合同时
②企业向税务机关缴纳税款时
第三节 房产税的筹划和会计处理
一、房产税的基本规定
房产税是以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或租金收入，向产权所有人征收的一种财产税。我国现行房产税的基本规范，是1986年9月15日国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》。
（一）纳税人
房产税的纳税义务人为应税房产的产权所有人。
产权属于国家所有的，由经营管理单位纳税；
产权出典的，由承典人纳税；
产权所有人、承典人不在房产所在地或产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或使用人纳税。
（二）征收对象
房产税的征税对象就是在城市、县城、建制镇和工矿区自用和出租（典）的房屋。
“房产”是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。
（三）计税依据和税率
房产税采用比例税率。
1．纳税人自用的房产
依据房产原值一次减除10％～30％后的余值计算缴纳，税率为1．2％。
工业用途房产的自用地下建筑，以房屋原价的50％～60％作为应税房产原值；商业和其他用途房产的自用的地下建筑，以房屋原价的70％～80％作为应税房产原值。
关于自用房产的范围，财税〔2009〕128号文件作了以下补充规定：
（1）无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。
（2）产权出典的房产，由承典人依照房产余值缴纳房产税。
（3）融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳房产税。
房产原值是房产税的计税依据，国家财税部门曾多次做了补充规定。
（1）1987年财税地字第3号文件的补充规定
房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”账户中记载的房屋原价。凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，即应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税；没有记载房屋原价的，按照上述原则，并参照同类房屋，确定房产原值，计征房产税。
房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有：暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备，各种管线如蒸气、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线，电梯、升降机、过道、晒台等。
属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起。电灯网、照明线从进线盒连接管算起。
（2）国税发〔2005〕173号文件的补充规定
为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。
对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。
（3）财税〔2005〕181号文件的补充规定
凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。
上述具备房屋功能的地下建筑是指有屋面和维护结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、经营、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。
（4）财税〔2008〕152号文件的补充规定
对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产账户中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。
2．纳税人出租的房产
依据房产的租金收入计算缴纳，税率为12％。
对个人按市场价格出租的居民住房，用于居住的，暂减按4％的税率征收。
（四）税收优惠
1．暂行条例规定的优惠
（1）国家机关、人民团体、军队自用的房产，免征房产税；
（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产，免税；
（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产，免税；
（4）个人所有非营业用的房产，免税；
（5）经财政部批准免税的其他房产。
2．财税部门规定的其他优惠
（1）企业办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园自用的房产，免税；
（2）为高校学生提供住宿服务并按高教系统收费标准收取租金的学生公寓，免税；
（3）从原高校后勤管理部门剥离出来而成立的进行独立核算并有法人资格的高校后勤经济实体自用的房产，免税；
（4）非营利性医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的房产，免税；
（5）政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构自用的房产，免税；
（6）经财政部批准免税的其他房产，如房产大修停用半年以上的，经纳税人申请，税务机关审核，在大修期间可免征房产税。
（五）征收管理
1．纳税义务发生时间
（1）纳税人将原有房产用于生产经营，从生产经营之月起，缴纳房产税。
（2）纳税人自行新建房屋用于生产经营，从建成之次月起，缴纳房产税。
（3）纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起，缴纳房产税。
（4）纳税人购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起，缴纳房产税。
（5）纳税人购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起，缴纳房产税。
（6）纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起，缴纳房产税。
（7）房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起，缴纳房产税。
2．纳税期限
房产税按年征收、分期缴纳。具体纳税期限由各省、自治区、直辖市人民政府确定。
3．纳税地点
房产税由纳税人向房产所在地的税务机关缴纳。
房产不在一地的纳税人，应当按照房产坐落的地点，分别向房产所在地的税务机关纳税。
二、房产税的纳税筹划
房产税的筹划可以从税基和税收优惠两方面展开。
（一）税基筹划法
【案例7－11】 某投资公司将建在市区的商业楼出租给一家大型商业集团，双方就商业楼的出租问题达成以下协议：投资公司将该商场出租给商业集团做综合商场，由下属子公司（物业管理公司）负责该商业楼的水电供应和物业管理，商业集团每年支付租金1800万元，租期10年。（注：不考虑印花税和地方教育费附加）
将水电费、物管费和租金分开签订合同，分开核算。代收代付水电费，通过往来账款核算，实现没有发生增值就不用承担相关税负的目标。
筹划前的税负：
投资公司：
应缴营业税＝1800×10×5％＝900（万元）
应缴城建税和教育费附加＝900×（7％＋3％）＝90（万元）
应缴房产税＝1800×10×12％＝2160（万元）
税费合计3150万元。
筹划后的税费负担：
假如投资公司收取的租金，每年有360万元属于代收水电费，物管费和其他综合费用480万元。
物管费：
应缴营业税＝480×10×5％＝240（万元）
应纳城建税和教育费附加＝240×（7％＋3％）＝24（万元）
房产租金：
应缴营业税＝（1800－360－480）×10×5％＝480（万元）
应缴城建税和教育费附加＝480×（7％＋3％）＝48（万元）
应缴房产税＝（1800－360－480）×10×12％＝1152（万元）
税费合计1944万元。
公司筹划前后税负表
两者税负相差1206万元。
点评：
我国现行房产税规定，出租房产以租金收入为计税依据。在房产租赁过程中，一些由出租方代收的水电费、服务费并不是房产税的计税依据，纳税人通过适当的方式分离租费，降低税负，是一种简单而又低风险的筹划方法。
（二）租赁与仓储转换的筹划
近年来，随着物流业的蓬勃发展，闲置库房的出租业务比较普遍。按照税法规定，不动产出租过程中发生的税负高达17．5％（营业税及附加5．5％，房产税12％，不含所得税）。由于不同经营行为适用不同的税收政策法规，对纳税人不动产使用权的出让形式依法进行合理的转换，是一种十分有效的税收筹划方法。
【案例7－12】 绿叶公司有闲置库房三栋用于出租，房产原值为1600万元，年租金收入为300万元。该公司所在地城建税税率7％，教育费附加3％。（注：不考虑印花税和地方教育费附加）
该公司转换业务方式，通过与客户协商，继续利用库房为客户存放商品，但将租赁业务改为仓储业务，增加服务内容，配备保管人员，为客户提供24小时服务，并将租赁合同改为仓储保管合同。
筹划前的税负：
应纳营业税＝300×5％＝15（万元）
应纳城建税和教育费附加＝15×（7％＋3％）＝1．5（万元）
应纳房产税＝300×12％＝36（万元）
税费合计52．5万元。
假设提供仓储服务与原租赁收入相同为300万元，该地区房产原值扣除比例为30％。
筹划后的税负：
应纳营业税＝300×5％＝15（万元）
应纳城建税和教育费附加＝15×（7％＋3％）＝1．5（万元）
应纳房产税＝1600×（1－30％）×1．2％＝13．44（万元）
税费合计29．94万元。
筹划前与筹划后相比，税费减少52．5－29．94＝22．56（万元）。
点评：
（1）房屋租赁是指租赁双方在约定的时间内，出租方将房屋的使用权让渡给承租方，并收取租金的一种契约形式；仓储是指在约定的时间内，房屋所有人用仓库代客储存、保管货物，并收取仓储费的一种契约形式。
（2）按照税法规定，租赁业、仓储业均应缴纳营业税，适用税率均为5％；但房产税的计税方式不同，租赁业按租金收入的12％纳税，仓储业按房产余值的1．2％纳税，房产税应纳税额存在一定的差异，这就给纳税筹划提供了一定的空间。
（3）库房仓储比租赁每年降低税负22．56万元，即使考虑到租赁变为仓储后会增加保管人员的费用，但是在支付保管人员的工资费用后仍会产生一定的结余。这种业务转换方式，纳税人在不增加客户费用的前提下，实现节税，可操作性较大，但是仓储保管货物的风险还是存在的。
（三）房产投资联营的筹划
对投资联营的房产，由于投资方式不同，房产税的计征也不相同，从而为纳税筹划提供了一定的空间。目前税法规定，对企业以房产投资联营，投资者参与利润分配，共担风险的，被投资方要按房产余值作为计税依据计征房产税；对以房产投资，收取固定收入，不承担联营风险的，实际是以联营名义取得房产租金，应由投资方按租金收入计缴房产税。纳税人可以通过成本效益分析来决定房产的投资方式。
（四）合理确定房产原值的筹划
房产原值是自用房产的计税依据，合理减少房产原值是房产税筹划的关键。
【案例7－13】 某公司计划在北京市兴建一座花园式工厂，工程分两部分：一部分为办公用房以及辅助设施，包括厂区围墙、水塔、变电塔、停车场、露天凉亭、游泳池、喷泉设施等建筑物，另一部分为厂房，总计造价15000万元。
公司经咨询税务师事务所后，做出如下安排：除厂房、办公用房外的建筑物，如停车场、游泳池都建成露天的，把这些独立建筑物的造价与厂房、办公用房的造价分开，在会计账簿中单独记载，则这部分造价不计入应税房产原值，不缴纳房产税。
如果15000万元都作为房产原值，该公司自建成的次月起就应缴纳房产税，每年应纳房产税（假定扣除比例为30％）为：
15000×（1－30％）×1．2％＝126（万元）
只要公司存在，126万元的税负就不可避免。以公司存续20年计算，税负合计2520万元。
经测算，除厂房、办公用房外的建筑物造价为2000万元左右，独立核算后，每年可少缴房产税2000×（1－30％）×1．2％＝16．8（万元），20年的节税总额为336万元。
点评：
房产原值指房屋的造价，包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。房产税法规定，房产是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面结构，可供人们在其中生产、工作、居住或储藏物资的场所，而不包括独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、露天停车场、露天凉亭、露天游泳池、喷泉设施等。
（五）土地使用权合理入账的筹划
根据财税〔2008〕152号文件的规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产账户中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。
原《企业会计制度》规定，企业购入的土地使用权以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时再将其账面价值转入在建工程。
《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
从以上规定可以看出，企业在执行原会计制度时，一般情况下自建、外购的房屋在进行账务处理时，都把取得土地使用权发生的费用计入了固定资产原值，因此房产税的计税依据中也包括土地使用权的成本；而新准则对自建、外购房屋业务，均要求将土地使用权作为无形资产单独核算，固定资产账户中不包括未取得土地使用权支付的费用，因而房产税的计税依据较低。
【案例7－14】 某公司某年购入一幢办公楼，支付价款6000万元。该公司仍然执行原来的《企业会计制度》，公司应将支付的6000万元价款计入固定资产账户。如果为实现房产税的筹划目标，公司计划执行新会计准则，将所支付的6000万元价款按照一定标准分摊为土地使用权3000万元，房屋3000万元。
旧制度下的房产税负担：
6000×（1－30％）×1．2％＝50．4（万元）
新制度下的房产税负担：
3000×（1－30％）×1．2％＝25．2（万元）
每年节省的房产税为：
50．4－25．2＝25．2（万元）
点评：
（1）由于我国实行土地批租制度，纳税人支付的土地价款实际上是几十年一付的租金，会计核算的基本要求是土地使用权和房产所有权分开核算。
（2）房产税的征收也以会计核算为基础。从上例可以看出，如果仅从房产税的角度考虑，采用新准则是一个成功的筹划案例。但在具体应用时，纳税人应跳出房产税的局限，从土地成本核算账户改变所产生的整体税收成本的变化进行考量。
三、房产税的会计处理
房产税应纳税款的核算，通过“应交税费——应交房产税”账户进行核算。该账户借方反映企业应交纳的房产税，贷方反映企业实际已经缴纳的房产税，余额在贷方反映企业应交而未交的房产税。
月份终了，企业计算出按规定应交纳的房产税税额，作如下会计分录：
企业按照规定的纳税期限缴纳房产税时，应作如下会计分录：
【案例7－15】 某国有企业20××年1月1日拥有房产原值为8000000元，当地政府规定的扣除率为20％，按年计算，分月缴纳。试计算1月份企业应纳房产税并进行会计处理。
应纳房产税额＝8000000×（1－20％）×1．2％＝76800（元）
月应纳税额＝76800÷12＝6400（元）
则每月末企业计算应纳税额时
企业在实际缴纳税款时
第四节 车船使用税的筹划和会计处理
一、车船使用税的基本规定
车船税是对车辆、船舶征收的一种税，属于财产税性质的税种，征收车船税的主要目的是为政府取得财政收入。2006年12月29日国务院颁布了《中华人民共和国车船税暂行条例》，2007年2月1日由财政部、国家税务总局颁发了《中华人民共和国车船税暂行条例实施细则》。2011年2月25日第十一届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议通过了《中华人民共和国车船税法》，自2012年1月1日起施行。
（一）纳税人
车船税的纳税人是我国境内依法登记的车辆、船舶的所有人或管理人。
车船的所有人或管理人未缴纳车船税的，由使用人代为缴纳。这里所说的管理人是指对车船具有管理使用权，不具有所有权的单位。
从事机动车交通事故责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，依法代收代缴车船税。
（二）税率
车船税采用定额税率。
乘用车、商用载客汽车、摩托车以“辆”为计税依据；
商用载货汽车、挂车、其他车辆以“整备质量每吨”为计税依据；
机动船舶以“净吨”为计税依据；
游艇以“艇身长度每米”为计税依据，拖船按照发动机功率每2马力折合净吨位1吨。
（三）应纳税额的计算
车船税应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝年应纳税额÷12×应纳税月份数
应纳税额的相关规定：
纳税人在购买机动车交通事故责任强制保险时，应当向扣缴义务人提供地方税务机关出具的本年度车船税的完税凭证或者减免税证明。
（四）税收优惠政策
1．下列车船免征车船税
（1）捕捞、养殖渔船；
（2）军队、武装警察部队专用的车船；
（3）警用车船；
（4）依照法律规定应当予以免税的外国驻华使领馆、国际组织驻华代表机构及其有关人员的车船。
2、特定减免
（1）对节约能源、使用新能源的车船可以减征或者免征车船税；对受严重自然灾害影响纳税困难以及有其他特殊原因确需减税、免税的，可以减征或者免征车船税。具体办法由国务院规定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。
（2）省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况，可以对公共交通车船，农村居民拥有并主要在农村地区使用的摩托车、三轮汽车和低速载货汽车定期减征或者免征车船税。
（五）征收管理
1．纳税义务发生时间
车船税纳税义务发生时间，为取得车船所有权或者管理权的当月。
2．纳税期限
车船税按年申报缴纳。具体申报纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。
3．纳税地点
车船税的纳税地点为车船的登记地或者车船税扣缴义务人所在地。依法不需要办理登记的车船，车船税的纳税地点为车船的所有人或者管理人所在地。
4．信息管理
公安、交通运输、农业、渔业等车船登记管理部门、船舶检验机构和车船税扣缴义务人的行业主管部门应当在提供车船有关信息等方面，协助税务机关加强车船税的征收管理。
车辆所有人或者管理人在申请办理车辆相关登记、定期检验手续时，应当向公安机关交通管理部门提交依法纳税或者免税证明。公安机关交通管理部门核查后办理相关手续。
二、车船使用税的纳税筹划
（一）税率级次的筹划
车船税法对核定载客人数9人（含）以下的乘用车，按发动机汽缸容量（排气量）分档确定税率。在税率分级的临界点处，乘用车排气量的微小上升，会导致适用税额的较大幅度上升，车船税的每年固定负担就会直接上升。另外，考虑到排量大的汽车，耗油量也大，间接承担的每升汽油、柴油等油品中所含的消费税也大。从充分节约税负的角度考虑，纳税人在车辆购置时就应该考虑汽车排量和车船税、消费税之间的关系。
（二）税收优惠的筹划
如车船税法规定，拖船、非机动驳船分别按照机动船舶税额的50％计算，纳税人如果有拖船和非机动驳船，一定要注明分别核算，分别报税，充分享受税收优惠。
三、车船税的会计处理
为了核算车船税的应交及已交等情况，应在“应交税费”账户下设置“应交车船税”明细账户，贷方登记按规定计算应交纳的车船税，借方登记已交纳的车船税，期末贷方余额为尚未交纳的车船税。
企业计算出按规定应交纳的车船税税额，作如下会计分录：
企业按照规定的纳税期限缴纳车船税时，应作如下会计分录：
如果纳税人在购买机动车交通事故责任强制保险时缴纳车船税的，不再向地方税务机关申报纳税。此时，应作如下会计分录：
第五节 印花税的筹划和会计处理
一、印花税的基本规定
印花税是对用以证明权利创设及变更的凭证以粘贴印花税票的方式课征的一种税。
（一）印花税征收范围和纳税人
印花税的征税范围主要有：购销合同、加工承揽合同、建设工程承包合同、财产租赁合同、货物运输合同、仓储保管合同、借款合同、财产保险合同、技术合同以及具有合同性质的凭证，产权转移书据，营业账簿，权利许可证照以及经财政部确定征税的其他凭证。
印花税的纳税人是在中华人民共和国境内书立、领受上述凭证的单位和个人，包括立合同人、立据人、立账簿人、领受人和使用人五种。
（二）税率
印花税的税率有两种形式，即比例税率和定额税率。印花税税率见下表。
印花税税率表
（三）计税依据
1．计税依据的一般规定
（1）购销合同
计税依据为购销金额。
如果是以物易物方式签订的购销合同，计税金额为合同所载的购、销金额合计数。
（2）加工承揽合同
计税依据为加工或承揽收入。如果由受托方提供原材料金额的，可不并入计税金额（原材料应按购销合同另交印花税）。由委托方提供辅助材料的金额，应并入计税金额。
（3）建设工程勘察设计合同
计税依据为勘察、设计收取的费用（即勘察、设计收入）。
（4）建筑安装工程承包合同
计税依据为承包金额，不得剔除任何费用。
施工单位将自己承包的建设项目分包给其他施工单位所签订的分包合同，应以新的分包合同所载金额为依据计算应纳税额。
（5）财产租赁合同
计税依据为租赁金额（即租金收入）。
（6）货物运输合同
计税依据为取得的运输费金额（即运费收入），不包括所运货物的金额、装卸费和保险费等。
（7）仓储保管合同
计税依据为仓储保管的费用（即保管费收入）。
（8）借款合同
计税依据为借款金额（即借款本金）。
借款总额中既有应免税的金额，也有应纳税的金额。对这类“混合”借款合同，凡合同中能划分免税金额与应税金额的，只就应税金额计税贴花；不能划分清楚的，应按借款总金额计税贴花。
（9）财产保险合同
计税依据为支付（收取）的保险费金额，不包括所保财产的金额。
（10）技术合同
计税依据为合同所载的价款、报酬或使用。技术开发合同研究开发经费不作为计税依据。
（11）产权转移书据
计税依据为书据中所载的金额。
购买、继承、赠予所书立的股权转让书据，均以书立时证券市场当日实际成交价格为依据，由立据双方当事人分别按规定的税率缴纳印花税。
（12）记载资金的营业账簿
计税依据为实收资本和资本公积的合计金额。
凡“资金账簿”在次年度的实收资本和资本公积未增加的，不再计算贴花。
（13）营业账簿中的其他账簿、权利许可证照
计税依据为应税凭证件数。
2．计税依据的特殊规定
（1）全额计税，不扣除费用。
（2）同一凭证，载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，应分别核算的，分别计算后加计贴花，如未分别记载金额的，从高计税。
（3）按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额；没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。
（4）凭证以外币记载的，按凭证书立当日汇率。
（5）由于最低面额为1角，1角以上四舍五入，1角以下免纳。
（6）合同签订时无法确认计税金额，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。
（7）应税合同在签订时纳税义务即已产生，应计算应纳税额并贴花，不论合同是否兑现或是否按期兑现，都应贴花。
已履行的贴花合同，如所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同金额，就不再办理完税手续。
3．应纳税额的计算
应纳税额计算公式：
应纳税额＝应税凭证计税金额（或应税凭证件数）×适用税率（单位税额）
（四）税收优惠
印花税的税收优惠政策主要包括：
1．对已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本免税，但以副本或者抄本视同正本使用的，则应另贴印花；
2．对财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免税；
3．对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免税；
4．对无息、贴息贷款合同免税；
5．对外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同免税；
6．对房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同免税；
7．对农牧业保险合同免税；
8．对特殊货运凭证免税。
二、印花税的纳税筹划
（一）税基筹划法
1．不确定金额的筹划
印花税法规定，在合同签订时无法确定计税金额的，可先按定额5元贴花，结算时再按实际金额计税，补贴印花税票。该项规定提供了利用不确定金额筹划的可能性。
【案例7－16】 A公司和B公司签订一个租赁合同，A公司出租一套设备给B公司生产甲产品，期限为10年，合同规定设备租金120万元，每年年底支付年租金。
筹划前应纳的印花税额：
120×1‰＝0．12（万元）
租赁合同的改造：
为推迟纳税义务时间，可以把上述合同改为“A公司出租一套设备给B公司生产甲产品，合同规定设备租金每月1万元，每年年底支付本年租金，同时双方决定是否继续本合同”。
由于改造后的合同符合了《关于印花税若干具体问题的规定》（国税地〔1988〕25号）文件规定的“只是规定了月（天）租金标准而无租赁期限的”可以先预缴5元印花税，以后结算时再按实际金额计税。
筹划后应纳的印花税额：
每年应纳印花税＝1×12×1‰＝0．012（万元）
10年应纳印花税＝0．012×10＝0．12（万元）
点评：
比较两个方案的计算结果，虽然税负总额都是0．12万元，但税负承担的时间是不同的。纳税人在签订金额较大的合同时，可选择不确定合同所载金额的方法，达到先按定额5元贴花，少缴税款，推迟纳税义务时间的筹划目的。
2．保守金额的筹划
【案例7－17】 某房地产开发公司与某建筑工程公司签订工程施工合同，金额为8500万元，合同签订后，印花税已缴纳。由于该工程建筑图纸做重大修改，工程竣工时实际工程决算金额为5500万元。该公司采取以工程多缴印花税为由，冲减合同金额3000万元，然后计算缴纳印花税。
点评：
虽然存在工程合同金额减少等现象，但该公司以冲减后的金额为依据，缴纳印花税的做法是错误的。印花税是一种行为税，凡发生书立、使用、领受应税凭证的行为，就必须依照印花税法的有关规定，履行纳税义务。应税合同在签订时纳税义务就已发生，应计算缴纳印花税。如果合同未按所载金额履行，则不补贴或冲减已贴金额。单一的从印花税角度考虑，尽可能签订确定的合同金额较低的合同，以少交或避免多交印花税。
3．借款方式的筹划
印花税法规定，银行及其他金融机构与借款人所签订的合同，以及只填开借据并作为合同使用，取得银行借款的借据应按照“借款合同”税目缴纳印花税；而企业之间的借款合同不需要贴花。如果两者的借款利率是相同的，则向企业借款更能节税。
（二）低税率筹划法
印花税法规定，各类经济合同订立后，不论合同是否履行，都应按合同上所记载的金额、收入或费用为计税依据，依照不同项目的适用税率，计算交纳印花税。如果企业在订立合同时选择低税率的业务，那么也可以降低企业的印花税负担。
【案例7－18】 某家具厂接受一家私城的委托，负责加工一批家具，总价值为1000万元，加工所需原材料800万元，加工费200万元。现有三种方案可供选择：
方案一：按总价值签订合同
印花税法规定，加工承揽合同中如果未分别记载加工费金额和原材料金额，从高适用税率，全部金额依照加工承揽合同，适用0．5‰的税率计税贴花。
应交纳印花税为：
10000000×0．5‰＝5000（元）
方案二：按材料和加工费分开签订合同
印花税法规定，两个合同分别适用税率，要分开计算，即加工费200万元按加工承揽合同0．5‰的税率计税，原材料800万元按购销合同0．3‰的税率计算。
应纳印花税为：
8000000×0．3‰＋2000000×0．5‰＝3400（元）
方案三：只就加工费签订合同
应纳印花税为：
2000000×0．5‰＝1000（元）
点评：
（1）单纯就印花税而言，第三种方案交的税最少。
（2）在实务中，企业订立合同时，除了考虑印花税之外，还要考虑整体利益。如某些项目不写，对企业是否会有损害；或者加工费与材料分开注明，会不会减少企业利润等。纳税筹划永远都是一个整体性的活动，必须全盘统筹，实现整体最优。
（三）税收优惠的筹划
依据印花税法规定，应纳税额不足1角的，免纳印花税；1角以上的，其税额尾数不满5分的不计，满5分的按1角计算；已缴印花税的凭证的副本或抄本，只要不视同正本使用，也就不需要缴纳印花税。
三、印花税的会计处理
由于印花税采用由纳税人自行计算应纳税额、自行购买并粘贴印花税票、自行注销或画销的方式纳税，一般不与税务机关发生应纳税关系。因此，印花税不通过“应交税费”核算，而直接在“管理费用”中列支。
【案例7－19】 某厂经营情况良好，某年初，只就5份委托加工合同（合同总标150万元）按每份5元粘贴了印花税票。经税务机关稽查，委托加工合同不能按件贴印花税票，该企业在此期间还与其他企业签订购销合同20份，合同总标800万元。税务机关作出补缴印花税并对偷税行为作出应补缴印花税票款4倍的罚款。企业应计算补缴印花税并作会计分录如下：
补缴购销合同应补印花税额：
8000000×0．3‰＝2400（元）
委托加工合同应补印花税额：
1500000×0．5‰－25＝725（元）
补缴税款时
上缴罚款时
第六节 契税的筹划和会计处理
一、契税的基本规定
契税的征税对象是我国境内土地、房屋权属的转移行为。主要包括：国有土地使用权出让，土地使用权转让，房屋买卖，房屋赠与，房屋交换，以及视同土地使用权转让、房屋买卖或赠与的行为。契税的纳税人是在我国境内承受土地、房屋权属转移的单位和个人。这里所说的个人包括个体经营者及其他个人。
为适应不同地区纳税人的负担水平和调控房地产交易的市场价格，契税采用幅度比例税率形式，按照土地、房屋成交价格的3％～5％征收。具体使用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在规定的幅度内按照本地区的实际情况确定。
契税的税收优惠政策主要有：
1．国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征。
2．城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征。
3．因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征。
4．财政部规定的其他减征、免征契税的项目。
5．因不可抗力丧失住房而重新购买住房的，酌情减免。
6．土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，由省级人民政府确定是否减免。
7．承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，并用于农、林、渔业生产的免征契税。
8．经外交部确认，依照我国有关法律规定以及我国缔结或参加的双边和多边条约或协定，应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受土地、房屋权属。以上经批准减免税的纳税人改变有关土地、房屋的用途，不在减免税之列，应当补缴已经减免的税款。纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途的当天。
9．企业在公司制改造、股权重组、合并、分立、出售、关闭过程中，涉及不征契税这一政策延续到2011年12月31日。
二、契税的纳税筹划
（一）税基筹划法
1．评估剥离的筹划
【案例7－20】 某公司受让一批房屋、土地及其他地上附着物，总成交价格为8000万元，总评估价为5000万元，土地、房屋的评估价格为4000万元，契税率3％。
纳税人在支付独立于房屋之外的建筑物、构筑物以及地面附着物价款时，应当从总成交价格中进行剥离。具体做法是分开签订合同，房屋、土地作为一个合同签订，其他非房屋、土地另签一个合同。销售发票也由转让方分别开具。在成交价格的确定上，整体打包转让的，按照房屋、土地、房屋之外的建筑物、构筑物以及地面附着物价款分别评估，按房屋、土地评估价占整个评估价格比例确定实际成交价格。
筹划前的税负：
8000×3％＝240（万元）
筹划后的税负：
土地、房屋的成交价格为：8000×4000÷5000＝6400（万元）
应缴契税：6400×3％＝192（万元）
通过分开签订合同，契税成本降低了48万元。
点评：
（1）契税是对受让土地使用权和房屋所有权行为征收的一种税，其计税依据为土地使用权和房屋所有权的成交价格。所谓“房屋”，是指有屋面和维护结构（有墙或两边有柱），能够遮风挡雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。
（2）根据财税地〔1987〕3号文件的补充规定，房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有：暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备，各种管线，如蒸气、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线，电梯、升降机、过道、晒台等。属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等从最近的探视井或三通管算起，电灯网、照明线从进线盒连接管算起。
（3）根据财税〔2004〕126号规定，承受的与房屋相关的附属设施（具体包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室）所有权或土地使用权的行为，应当按照契税法律、法规的规定征收契税；但与房屋相关的附属设施不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。由此可见，独立于房屋之外的建筑物、构筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑、各种油气罐、栈桥、堤坝、挡土墙、蓄水池和囤仓等，不属于“房屋”范畴，相应支付的独立房屋之外的建筑物、构筑物，不属契税的征税范围。而所谓“土地”，应当仅是指土地使用权的价值，对土地上的附着物不属于“土地”范畴。所以对支付土地上的附着物的价款也不属于契税的征税范围。
2．业务改造的筹划
【案例7－21】 甲、乙、丙三位当事人，甲和丙均拥有一套价值500万元的房屋，乙想购买甲的房屋，甲也想在购入丙的房屋后，出售原有房屋，契税税率为3％。
筹划策略：将三方的交易活动改造成交换和买卖相结合的业务流程。（1）交换业务，甲和丙交换房屋；（2）交易业务，丙将交换得到的房屋出售给乙。业务改造后，甲和丙等价交换房屋所有权，没有价格差额，不用缴纳契税，丙将房屋出售给乙时，应由乙缴纳契税。
筹划前的税负：
甲应缴的契税＝500×3％＝15（万元）
已应缴的契税＝500×3％＝15（万元）
筹划后的税负：
乙应缴的契税＝500×3％＝15（万元）
点评：
（1）契税暂行条例及其实施细则规定，房屋的交换活动以交换价格的差额为契税的计税依据，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款，交换价格相等的，免征契税。
（2）虽然上述筹划案例涉及的业务是一种特殊情况，在实际运用过程中会受到一些限制，但是案例给我们提供了以下启示：将交易行为改造为交换行为，是契税筹划中的一条基本思路。
（二）税收优惠的筹划
【案例7－22】 李某计划将价值100万元的自有房产，与他人共同投资兴办一家有限责任公司，契税税率为3％。
为了充分享受契税的免征政策，陈某可先成立一家个人独资企业，并将自有房产投入个人独资企业，然后对个人独资企业进行公司制改造，成立有限责任公司。个人以自有房产投入本人独资经营的企业，产权所有人和使用人未发生变化，不需办理房产变更手续，不需要缴纳契税。非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
筹划前税负：
有限责任公司负担契税3万元。
筹划后税负：
有限责任公司负担契税为0。
点评：
（1）依据财税〔2008〕175号文件（执行期限为2009年1月1日至2011年12 月31日）规定，符合一定条件的企业整体改建、合并、分立、改组等活动中涉及的土地、房屋权属转移，免征契税。
（2）企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。
（3）纳税人应充分利用契税的这些优惠规定来减轻契税的负担。
另外，契税对于个人购买住宅有些优惠规定，可以充分利用。比如：城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征契税；个人购买自用普通住宅，暂减半征收契税等。契税是调节房地产交易市场的工具之一，税率可能会发生变动，单位或者个人购买房屋或者土地时，应及时关注最新的契税优惠政策，尽量降低税负。
三、契税的会计处理
为了核算契税的应交及已交等情况，应在“应交税费”账户下设置“应交契税”明细账户，该账户贷方登记应交纳的契税，借方登记实际交纳的契税，期末贷方余额为应交未交的契税。企业取得土地使用权、房屋所有权按规定缴纳的契税，计入所取得土地使用权和房屋所有权的成本。
企业计算出应交的契税，应作如下会计分录：
缴纳契税时，应作如下分录：
【本章小结】
1．本章介绍了资源税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税和契税的基本规定和相关筹划方法。
2．不同税收其计税方法、计税依据等都有所不同，应结合企业的实际情况和业务情况，灵活运用不同的筹划方法来进行筹划。
3．小税种的会计处理相对简单，了解其会计处理方法。
【思考题】
1．土地增值税、房产税、印花税的筹划方法主要有哪些？
2．大华房地产开发公司20××年商品房销售收入为15000万元，其中普通住宅的销售额为10000万元，豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为11000万元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。问：是否应分别核算普通住宅和豪华住宅销售额，分别缴纳土地增值税？为什么？
3．甲公司拥有一写字楼，配套设施齐全，对外出租，全年租金共3000万元，其中含代收的物业管理费300万元，水电费为500万元。公司后勤部门提出甲公司与承租方签订租赁合同，租金为3000万元；财务部门则提出应将各项收入分别由各相关方签订合同，如物业管理费由承租方与物业公司签订合同，水电费按照承租人实际耗用的数量和规定的价格标准结算、代收代缴。从税费负担角度，甲公司应如何选择？请分析之。
4．兴达铝合金门窗厂与安居房地产公司签立了一份加工承榄合同。合同中规定：兴达铝合金门窗厂受安居房地产公司委托，负责加工总价值50万元的铝合金门窗，加工所需原材料由铝合金门窗厂提供。兴达铝合金门窗厂收取加工费、原材料费和安装费共50万元。请问，从印花税的角度，这份合同是否合适？如果不合适，应如何进行筹划？
5．纳税人缴纳的资源税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税和契税，应如何进行账务处理？
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