不同公司治理框架下会计准则制定模式的选择

第二节　不同公司治理框架下会计准则制定模式的选择

一、会计准则制定模式的影响因素

从会计准则产生和发展的历史看，会计准则的制定模式取决于多种因素，但主要受制于会计准则的目标、资源配置方式和政治文化传统。

（一）会计准则目标的认定

会计准则目标涉及到“是什么”和“应该是什么”这样两个问题。对各种不同准则目标的论述回答了“是什么”的问题，在这不同准则目标中确定某一种或某几种目标时就要取决于“应该是什么”的问题。解决“应该是什么”则取决于准则制定者（即准则主体）的价值判断。会计准则离不开价值判断，这是会计准则作为会计行为的一种规范所具有的基本特征。因此，我们从价值判断入手来论述会计准则目标。

会计准则是政府（大部分国家的会计准则都由政府制定或政府拥有最终的决定权，中国会计准则的制定权在财政部）对会计行为的各种实际干预。这种干预要使会计信息达到什么样的状态，即会计准则目标应该是什么，就取决于社会各利益集团的价值判断（Value Judgements）。价值判断取决于社会各利益集团的经济地位、利益、伦理道德观、传统文化与历史等因素，完全是主观的。不同的利益集团会有完全不同的价值判断，不同的社会也有各自的价值判断。根据“阿罗悖论”（Arow Paradox），不可能从个人的偏好顺序推导出社会的偏好顺序。这样，实际上也就不存在每个人（集团）都认为的、统一的社会价值判断。作为确定会计准则目标的价值判断实际上并不是社会价值判断，而仅仅是部分人（集团）的价值判断。事实上，由于经济人的自利行为和一些强势集团的存在，现实中被采纳的会计准则往往并不代表具有最公允经济后果的经济行为。价值判断的冲突，实际上反映了不同人（集团）经济利益的冲突。当以一部分人（集团）的价值判断为会计准则目标依据时，由此所制定的会计准则往往会损害其他人（集团）的利益。这就引起了会计准则问题上的冲突与争论。会计准则争论反映了价值判断的对立，而其根源在于经济利益。根据什么价值判断来确定会计准则目标是十分重要的。不管会计准则制定者是否意识到，他所作的任何一项选择都不可避免地会表现出他的价值判断，涉及到他的道德立场，“伦理问题的关键是应当以什么样的道德去指导会计准则制定者？”^[4]如果我们撇开会计准则制定者在会计选择中的技术面的话，那么，会计准则制定者的伦理立场、价值取向原则的设定对会计准则制定的影响便是至关重要的。

那么，会计准则的价值取向（首先是一种价值判断）原则究竟是信息用户还是信息报送者？对此，我们可以从美国会计准则的制定历程中得到说明或验证。1933年和1934年美国证券法和证券交易法规定，会计准则制定价值取向是必须符合公众利益，也就是要符合投资人利益，这就是用户优先的价值取向原则。这一原则随着投资人群体构成的复杂化、外部环境的变异，以及信息揭示内容的发展而有所变化：首先是基于经管责任观和公众持有股份，当经理人员和投资者的利益发生冲突时，会计准则关注的自然是投资人群体的利益，这就是基本用户优先的价值取向原则。随着证券市场的普及和证券市场特性的复杂化，用户处理复杂信息的能力也出现了差别，进而使投资者利益群体产生了分化，出现了所谓资深投资者和普通投资者的进一步区分。这样，价值取向就发生了判断上的困难：为照顾资深投资者的利益而提供复杂会计信息时，便会因普通投资者理解能力的不足而出现权力受损；反之，为照顾普通投资者的理解能力而提供简化会计信息时，又会伤害资深投资者应有的信息权力。但是，根据证券市场的信息传递功能和价格映射功能的研究成果证明，资深投资者的行为必然会影响和带动普通投资者的行为。所以，资深投资者的信息需求应该首先得到尊重，会计准则价值取向自然是重视资深投资者这一方，这便是扩展用户优先的价值取向原则。正如美国财务会计准则委员会在《财务会计概念》中所说：财务呈报应当提供对当前和潜在投资者和信贷人以及其他人士在制定理性投资、信贷和类似决策中有用的信息。这些信息对那些具有一定的工商业和经济活动知识，并且愿意以适当的耐心研究这些信息的人士是可以理解的。^[5]国际会计准则委员会在其《编报财务报表的框架结构》中也有类似的规定。这充分说明了这样一个道理：会计准则价值取向，越来越多地趋向于资深投资者，对所报告的信息需要具有某种更为复杂和更具技术性的要求。

如果将这一观点推而广之，便涉及到会计准则的公平目标问题（后文再述）。也就是说，从公平角度出发，会计准则价值取向标准便是：具有较少信息的投资者的利益应当优先于具有较多信息投资者的利益。一旦采用这种标准，就会降低市场上的信息不对称的程度，增加市场上机会的公平，增加证券市场价格的信息含量，从而有利于消除信息不对称所带来的不利的社会经济影响，最终使各类拥有信息程度不同的投资者获益。

就目前的研究成果及现行规定看，有多种关于会计准则目标的提法，但基本集中在效率、公平和稳定这三个问题上。因此，我们就围绕效率、公平和稳定来分析会计准则目标。

1．关于效率目标。会计的历史，其实质就是会计准则选择的历史，不同的会计准则选择生成不同的会计信息，诱导出不同的经济行为，从而影响到市场上各行为主体对稀缺资源的选择。稀缺资源的有效配置就是效率，会计准则的重要目标之一就是效率。

所谓资源配置就是社会的各种资源在部门、地区、各生产单位的流动和分布。在经济学中，一般把帕累托原则（Pareto Principle）作为经济效率的标准。传统经济学认为，市场机制是实现帕累托学说的最佳途径。在完全竞争的市场上，由供求关系所决定的价格调节着资源的配置，会计准则的效率目标功能微小。但大量的事实证明，自由市场本身不会自动实现资源的有效配置，甚至会出现极大地浪费社会资源的现象。由于市场的运行和各参与者之间的相互依赖性，由于各经济主体市场活动的外部性^[6]而无法自动吸纳、消化这些外部性的影响，因此市场运作就有可能出现混乱或低效率的现象。会计信息的提供，与外部性有很高的相似性。会计信息一旦提供，就具备了公共物品的性质，可被众多的个体所使用而不影响其对任何个体的信息价值；同时，对提供者而言，提供信息又是一项风险性活动，无法从信息提供活动中取得相应的收益。正因为会计信息的提供具有“外部性”和“风险性”，所以就有必要对会计信息的提供进行干预，而这种干预又具体体现在会计准则的制定权利与规范内容中。这里的逻辑关系就是：会计准则管制→会计信息生成→会计信息使用者的决策行为→资源的有效配置→达到充分有效。

2．关于公平目标。如前所述，不同的会计准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损。也就是说，在会计准则规范下所生成的会计信息，并不单纯是一些抽象数字的简单组合，而是具有极其深刻的经济意义和经济后果。这就要求会计准则在规范会计信息生成时，从会计系统的科学性和完整性出发，使会计信息的产生过程和结果尽量科学、合理，并公平地兼顾所有各方的经济利益，从而使会计准则的经济后果最公平、最合理。

在经济学中关于各种政策制定的研究中，公平是一个长期以来就一直遵循的原则。公平有事前公平（机会公平）和事后公平（结果公平）之分，公平与效率是一对矛盾。事前公平会促使经济人更加努力地工作，从而促进效率的提高，并有利于事后的公平，反之，便会导致各种政策的低效率。所以，事前公平是会计准则研究中的主导概念。

公平原则是会计管制的理论基础。从公平的角度出发解释会计管制，具有普遍适用于解释世界范围内的、持续的、不断加强的会计管制现象的特性，是其他会计管制理论难以实现的。比如，满足特殊利益论，即满足某一特定利益集团的需要，无法解释在有些国家中存在的会计管制现象（如以色列）。再如，权威增加论，即提高管制机构的权威，不能解释美国的会计准则制定权下放给民间独立机构的原因，因为会计准则制定权的合约安排是提高管制权威的最重要的途径和方式。所以，通过会计管制，可以减少不公平的源泉——拥有较多信息者的信息优势，减少信息量较少的投资者因采取防护性措施而带来的不利影响，从而增加整个社会的福利。这一点可以从会计管制的三种结果中看出：第一种结果是所有投资者状况变得更好，这是我们所期待的；第二种结果是有些投资者的状况变好，而有些投资者的状况不变，这也是我们可以接受的；第三种结果是“纯粹的福利分配”，即有些投资者会因别的投资者的状况变得更坏而使自己的状况变得更好。尽管可能存在这种情况，信息不对称所导致的市场关闭也要求进行管制，这是支撑市场存在的一种外在力量。而且一般说来，市场的关闭总比财富重新分配的危害更大。所以，减少资本市场上的不公平所带来的社会经济影响，要求进行信息揭示管制，进而要求会计管制，而这一些都要通过会计准则制定中的公平目标来实现。

3．关于稳定目标。从会计信息系统考察，会计系统与环境的关系表现在：外部环境输入经济数据，会计系统在有选择地吸收了外部环境的数据后，经过一定的加工、处理程序，生成会计信息，并将其提供给相应的信息需求者。在这一过程中，外部经济环境输入给会计系统的内容包括经济数据、能影响系统运行的信息使用者的个人偏好，以及激励会计理论和方法发展完善的环境动力；会计系统为外部环境输出的则包括可能影响利益分布与利益后果的信息、能促进经济有组织、稳定运行的有序信息。正如查特菲尔德所说，会计的发展是反应性的，并与经济的发展密切相关。松巴特甚至认为，会计是资本主义经济发展和稳定的动力。美国前总统里根说，没有你们（指注册会计师），我们的资本市场将土崩瓦解。一般地说，文明的程度越高，簿记方法越精湛，随着会计核算必要性的增强，会计信息促进（妨碍）经济发展和稳定的功能（能力）也越强。所以，会计准则的目标要求会计准则规范下所生成的会计信息，必须能够有助于社会经济的稳定、协调与可持续发展。

（二）资源配置方式

资源配置，即生产要素配置，是指经济中的自然资源、人力资源、资本资源、科技资源、信息资源诸要素，通过一定的调节机制（如直接机制和间接机制）在各种不同的使用方向之间进行分配，并按照一定的经济或产出目标进行要素组合，以求生产出社会所需的产品和劳务。从资源配置方式上看，有两种不同的情况，它们影响着会计准则制定模式的选择。

1．资金分配主要通过证券市场，表现为直接融资。在这种资源配置方式下，公司的资本金主要来源于资本市场，股东主权受到绝对维护，很多制度安排的出发点就是维护股东利益，其他利益相关者参与治理的机制安排相对较少。这些公司治理的外部市场，如产品市场、资本市场、劳动力市场和经理市场等存在激烈的竞争，给经理人员以很大的压力。公司若经营不善，则产品市场份额下滑，资本市场股价下跌，公司可能被接管兼并。经理市场则是一个成本低、效率高的选拔和奖惩经营者的市场，对不称职的经理实行市场禁入制度，经理人员在竞争的市场中普遍有压力和危机感。另外，在直接融资方式下，银行一般不允许持有企业的股票，作为企业的主要债权人，银行对公司治理参与的主要方式是贷款契约的限制性条款和破产机制。由于股权分散，直接治理的外部效应很大，并且还会受到法律的限制，公司的外部资源提供者主要依赖于资本市场以“用脚投票”的方式（股东）和破产接管机制（银行等债权人）进行治理。这样的资源配置方式就使得公司外部的利益相关者产生了使财务报告具有决策有用的倾向，他们会利用各种方式对会计准则制定机构实施影响，他们还会发展强大的独立审计以限制公司报表编制者的会计剩余控制权。所以，在直接融资情况下，投资者出于投资安全和监督的需要，对企业有很强的信息需求，直接获取信息代价较大。因此，民间制定会计准则的积极性比较高，其会计准则的可选择余地较大。

2．资金分配主要通过银行等金融机构，表现为间接融资。在这种资源配置方式下，公司由市场直接融资得到的资本金也较少，绝大多数公司的股权较为集中。银行或其他金融机构是公司重要的资本金来源，它们可以直接持有股票，公司法人相互持股现象非常普遍。公司治理对市场机制尤其是资本市场依赖较少，主要表现在并购市场不够活跃，接管和破产较少发生，外部经理市场也不发达，大部分高级经理人员都由内部人员提升而来（也可以说来自于内部经理人员市场）。比较来讲，产品市场是最为依赖的市场机制，因为公司一旦在产品市场上业绩较差，大股东尤其是银行便会通过内部治理结构影响公司经营甚至撤换经理以维护其利益。在间接融资模式下，银行作为大股东通过内部治理结构直接参与公司治理。由于他们是“内部人”，他们所需要的信息不需要像公司外部的利益相关者那样要等到年度终了才能从公司发布的年报中了解其财务状况、经营成果及现金流量，他们随时可以从例行的董事会或内部各管理层获得所需信息。因此，在这种治理模式中，外部利益相关者的决策需求往往不受重视，所以会计的作用就倾向于契约执行。总之，在间接融资情况下，以金融机构作为中介，银行对企业的监管可以通过日常交易、直接获取的方式得到信息。因此，政府制定会计准则的积极性较高，会计准则的可选择余地较小。

（三）政治文化环境，法律因素对会计准则制定模式的影响

在普通法系（海洋法系）中，主要依据传统和惯例对会计进行规范，即使某些法律涉及对会计的要求，通常也只是一些原则性的规定。而在大陆法系中，会计准则受法律和政府的影响既广又深。

文化，^[7]是指特定群体在特定生存环境中创造并在长期的社会历史发展过程中筛选、积淀下来的精神体系。文化的核心是不同民族在其历史实践中形成的价值取向、道德观及行为规范等，因而西方学者也有称之为社会价值观的，它是区别不同民族、不同国家人们警卫特征的主要标志。有鉴于此，不同国家的不同文化，自然也会塑造各具特色的会计。会计所提供的财务信息往往被视为是一种国际“商业语言”，通晓一种语言本身是必要的，但仅此而已则绝对不够，因为语言只是“一种特定范围的沟通工具”，^[8]它不能脱离其相应的文化背景。也正是在此意义上说，“信息远不止只是语言，它是一种被容纳于文化结构的语言”。^[9]文化对会计准则模式的影响，我们借鉴霍夫斯泰德和格雷的理论分析如下：

1．霍夫斯泰德理论。霍夫斯泰德根据一项对53个国家和地区的IBM员工的问卷调查，用统计方法归纳4个用以区别民族文化特征的社会价值层面：个人主义相对集体主义、权力距离大小、对不确定性的回避态度、阳刚相对阴柔，^[10]从而提出一套以文化为基础的社会价值标准，以该标准说明文化对会计判断决策过程的影响，即世界不同地区的会计应用与惯例的多样性，以及国家制度的发展，都与环境因素作用有关。霍夫斯泰德得出的结论是：属于盎格鲁—撒克逊体系的国家，如美国、英国、加拿大、澳大利亚等国，倾向个人主义，有个人奋斗、个人创造的传统精神。而德国、法国就没有如此强烈的个人主义，至于发展中国家则倾向于集体主义。在权力距离方面，发展中国家的权力距离较大，英美等发达国家权力距离较小，欧洲的法国则属例外。在对不确定性的回避程度上，英美等国回避程度较小，德法两国及发展中的国家与地区的回避程度则显得较大。而在阳刚相对阴柔的比较中，一般认为，日本是最为偏重阳刚的社会，而泰国、韩国则更为偏向阴柔。

2．格雷理论。格雷认为，社会价值标准通过人们的思想行为渗透到各种组织和职业中，不但影响组织文化和职业文化，也影响到社会上各种制度的建立与运作。格雷通过用夸奖工作相关价值的特殊相关性联系了会计师的价值体系和社会价值，从而表明社会亚文化对会计系统的影响，确定了“会计价值”的机制，包括：由谁制定会计制度？由谁监管会计制度的执行？会计制度是弹性还是刚性？企业信息披露程度应当高还是低？收益计算是否应倾向保守等？通过对会计文献和会计惯例的考察，格雷提出了4组与社会价值标准相关的会计价值标准：职业特性或法律管制、统一性或灵活性、保守主义或乐观主义、保密性或透明性。其得出的结论是：职业特性强的、强调灵活性的社会下，会计价值倾向于减少政府干预、由会计职业团体或其他独立机构制定会计准则，会计的规范较原则性，强调会计人员自我管制能力；而职业特性低、强调统一性的社会下，会计价值则倾向于政府用法律法令规范会计制度和会计实务。

现将霍夫斯泰德理论和格雷理论比较列示如表4—1。

表4—1　霍夫斯泰德理论与格雷理论比较表^[11]

二、会计准则制定模式的比较分析

美国著名会计学家亨德里克森在《会计理论》中提出，早在1894年，美国公共会计师协会就通过了一项决议，建议资产负债表项目的展示顺序应当从变现最快的项目到变现最慢的项目，这当然是着重为债权人提供信息。如果以这一说法作为会计准则诞生的时间，那么，这100多年来，会计准则的制定模式经历了多次的演变过程。我们从这些演变中或许可以总结出一些能为当今会计准则的制定提供有益借鉴的思想。

在会计学术界，划分会计准则制定模式的标准很多，有的从会计准则的法律效力出发，分成公认型、法规型和准法规型三种模式；有的从会计准则的目标出发，分成企业主导型、私人投资主导型、国家财税主导型和宏观管理主导型四种模式；有的从会计准则制定机构出发，分成自发型、政府管制型、民间团体型和独立民间机构型四种模式；等等，不一而足。孰优孰劣，我们无意评论。出于理论研究为实践服务、特别是有助于中国会计准则制定模式优化的实用性考虑，我们认为应以制定机构为主体、并结合会计准则目标与法律效力综合分析，是为全面。

（一）政府管制模式

政府管制模式，是指政府或政府部门通过运用立法和行政权力来制定会计准则，以直接控制各种会计经济活动和交易行为的模式。政府对企业会计准则进行管制的原因往往是以公共利益为出发点的。公共利益通常与两个问题有关：效率与公平。前者是指实现社会目标的最有效方式，后者是指对备选有效解决方法的选择问题。而每一种选择都可能使某些人得益而使另外一些人的利益受到损害。把财富在各个利益团体进行分配属于公平问题。作为社会与经济的组织者和管理者，^[12]政府不但注意稀缺社会资源的有效配置与使用，而且重视社会财富在各个利益团体之间的合理分配。通过会计准则的管制，一方面减少和预防那些通过不公平渠道获得秘密信息并从中得利的行为，以保护公众利益；另一方面，可以及时发现经济运行中存在的问题和所采取的调节措施及其执行效果，满足对社会和经济组织管理的要求。同时，政府作为所有者，本身也是财务会计信息的主要使用者。所以，从政治上、经济上、社会管理上以及法律上，政府或其部门（一般是财政经济部门）都有充足的理由对会计准则行使直接的制定权或干预权。属于政府管制主要的模式有：日本大藏省下的“企业会计审议会”、法国财政经济部下的“全法会计委员会”、中国财政部下的“会计准则委员会（原为会计事务管理司）”。

1．政府管制行为。从根本上说，日本、法国、中国的市场经济体制有两个特点：一是在经济运行机制中，市场机制是起主导作用的，政府的管制行为都是以维护市场机制的运作为前提的，而且认为能否发挥市场机制的作用，关键在于有无合理的竞争环境。二是在诸经济主体的作用中，企业的作用是主导的。在这两点共识的基础上，政府管制行为的主要内容表现为：

（1）独具特色的产业政策。产业政策是对社会整体利益的维护，是政府间接而自觉干预经济的方法，它一般是政府利用所属的各种职能机构，对产业发展和结构转换的实现干预目标：实现经济振兴和经济赶超、实现结构调整和结构转换、保持经济领先地位与维持经济增长的势头。

（2）发挥指导作用的经济计划。经济计划具有预测性、指导性和协调性的特点，虽然对地方政府和民间企业没有约束力，但这些计划能够指明经济发展的方向、表明政府的基本方针、向社会各界提供经济信息、统一全国各界的意志、协调各方面的利益关系。在调节宏观经济、诱导经济活动等方面发挥了重要作用。

（3）别具特色的行政指导。行政指导是敦促、诱导行政对象，使之从事或不从事一定活动的行为，它既不是行政命令，也不一定有法律依据。但是，民间企业基本上都能服从政府的行政指导，因为在行政指导的背后还隐藏着对民间企业实行惩罚的经济手段。行政指导可以弥补经济法规的不足，成为一种行之有效的经济干预手段。

为了实现政府管制的目标，客观上对会计信息提出了更高的要求，特别是为了鼓励企业遵从政府制定的经济计划，必然要求会计准则的制定以宏观经济为导向，并且与财政税收政策和相关法律规定保持协调关系，从而获得制定经济计划所需要的会计信息及其有关资料。

2．基本特征。下面，以法国会计准则的制定为例说明政府管制模式的基本特征。

法国是一个重商主义国家，自从资产阶级革命胜利以后，实行中央集权制。第二次世界大战以后，国有经济成分占较大比重，对私营企业也一直采取直接干预。在会计准则方面，受重商主义思想和拿破仑法典影响较深，一直倾向于从立法方面来规范商业活动和会计实务，为世界上首先实行全国统一会计的资本主义国家。

从具体内容看，那些实质上对会计工作具有约束作用的各项法律、法规、制度，构成了法国会计准则的主体。由于法国实行的是成文法，各项成文的法律具有最高的约束力。因此，构成法国会计准则最高层次的就是各项法律、特别是《公司法》。1966年新修订的《公司法》（包括在商业法典中）要求各公司的财务报表必须要由审计人员证实其“合法合规”和“真实”。^[13]除公司法外，对会计影响较大的还有税法。税务当局是公司法所明确规定的法定会计信息使用者，税法也对会计提出了具体的要求。税务当局不仅确定了用于纳税申报的财务报表的性质和格式，而且还规定利润计算所需要的项目定义、计价方法等。可以说，法国的税法是高度独立的，它一般从纳税控制和管理以及国家政治或经济的宏观目标出发来运用各种会计准则，很少考虑这些准则的运用是否会影响到“真实”。为此，法国会计也被认为是面向税务的会计。在法国，除了商法、公司法对会计准则具有较大影响外，最重要的是1946年4月根据总统令，成立了一个跨部门的会计标准委员会，制定了第一个全国性的会计制度——《会计总计划》，于1947年9月由法国经济部批准和发布，以后又经多次修订。这是因为第二次世界大战使法国经济遭到极大破坏，战后急需恢复经济，而统一会计又是经济决策的必要条件。由于《公司法》等法律、法规成为会计准则的基本理论基础，所以符合各项法律要求（合法合规），从而导致“形式重于实质”，成为法国会计准则的最基本要求。

1957年，法国会计标准委员会改组为国家会计委员会。它是一个长期性的正式机构，属法国经济部领导，由法律、经济、工会和会计职业团体所组成，负责有关会计理论和实务的研究，并向政府提出建议。政府的会计准则、规章和说明，都由该委员会提出，并在政府发布以前进行审查。目前，法国《会计总计划》的管理就由该委员会负责。法国的注册会计师协会也定期发表关于会计准则方面的意见和建议，但只作为贯彻《会计总计划》的参考意见，本身不具有约束力。

法国会计准则的特点是采用政府法典的形式，构成法国会计准则最高层次的是公司法和税法的有关规定，处于第二层次的是《会计总计划》，它对会计的约束最具体、最详细，具有全国所有企业的通用性质。为了与欧盟第四号指令的要求相协调，法国国家会计委员会于1982年对《会计总计划》进行了修订，将会计质量由原来的“合法真实”变更为“真实公允”，并在报表附注、年度报表计量基础、财务报表的内容格式等方面进行了重新规范，使之朝会计国际化至少是区域化协调的方向迈出了实质性的步伐。

3．基本评价。会计准则制定的政府管制模式，其主要优点来自政府强大的行政权力。正是由于这种行政权力，使得作为政府规章重要组成部分的会计准则，具备了对于各种会计准则使用者的强大约束力和制约力；也由于这种行政权力，避免了会计准则应用上存在的对于部分会计处理的争议，不管这种争议来自对会计理论的思考，还是来自对自身利益的考虑；由于这种行政权力，极大地提高了政府部门的行政管理效率，包括：在服务于国家的宏观决策、确定政府导向机制方面，在服务于企业间业绩评比、为评选国家优胜企业而提供数字依据方面，以及在沟通宏观和微观信息系统、促进社会会计的完善和发展方面。许多国家已经认识到或正在认识到政府管制模式的这些优越性，如有的已经改组了会计准则制定机构，逐步确立政府部门在制定会计准则模式中的地位，或政府部门越来越多地参与会计准则的制定。会计研究成果表明，会计准则发展到今天，会计准则的制定模式逐步由民间转变为政府部门或公共机构。

然而，政府管制模式也有其明显的缺陷，其中值得思考的一些问题主要表现在以下几个方面：

（1）关于利益体现问题。会计准则制定权的核心是利益，即享有权利并为权利人带来利益。在政府管制模式下，政府强大的行政权力使其对会计准则制定权的行使总是自觉或不自觉地渗进权力意志，对他人权利的行使也同样施以权力干预，从而可能使政府的会计准则制定权力总是超出合理的界区，而其他利益主体的权力则不是丧失，就是不足，致使各主体之间的权力关系总是处于动荡之中。也就是说，在包括会计信息提供者、会计信息使用者（如外部各方利益集团）以及政府本身在内的众多会计准则利益主体，他们在制定会计准则中有各种不同的利益，政府管制模式下，政府成为会计准则的主要制定者，能否平等地对待其他利益关系人的利益，便是一个十分微妙的问题。政府具有规范者和投资者的双重身份：作为规范者，必须以公共利益为目标，以最大化社会福利为目标；而作为投资者，又必然要维护投资者的利益，要维护政府的某些特殊利益，体现出强烈的“内部效应”，造成所谓的政府“制度性缺陷”。这种矛盾的身份和面临的两难选择，正是政府管制模式不断受到批评和质疑的原因。

（2）关于信息障碍问题。可以假定政府或具体实施管制的官员完全是为了公共利益而制定会计准则，但却很难假定他们是“全知全能”的。要想实施有效的财务报告管制（财务报告准则），就要知道财务报告披露的动机、内容、时间、方式以及可能存在的问题，就要知道财务报告生成过程中的许多细节。这样才能既保证使用者受益，又使提供者不吃亏，还使得企业获得一份收益。政府管制机构显然缺乏这方面的信息。而对这些信息了解得比较多的企业，又会为了自身的利益而故意隐瞒实情，甚至制造出一些扭曲的信息。因此，实行管制的政府总是面临一个信息不完全的问题（信息不完全也同时使会计准则不完全，作为政府更不能事无巨细地面面俱到，对所有的会计问题都给出统一的规范；信息不完全还会产生管制时滞问题，管制者往往跟不上瞬息万变的会计经济活动现实）。为了获得信息，实施管制，就要成立专门的管制机构，维护这些机构所耗费的人力物力财力就是一种管制成本。因此，在政府管制问题上所必须考虑的一个重要问题就是，一项会计处理是否值得管制，若其成本大于收益，其社会效果就是负的。事实上，往往正是高额管制成本阻碍着政府管制的有效实施（因为可能存在着政府预算拨款不足，而无法资助会计准则制定的情况）。

（3）关于执行者的权力问题。会计准则的运作涉及政府、所有者、经营者和职工等众多的主体之间的利益关系。会计准则运作的效率是建立在各利益主体之间的关系是否平等的基础上的。在现代企业制度下，各利益关系人平等的市场主体，他们之间发生关系是借助于权利契约，而契约是平等权利人之间的自愿的权利交易关系。在政府管制模式下，政府凌驾于其他各利益主体之上，拥有对其他各利益主体行政支配的权力。在社会行政管理权与国有资产所有权合二为一的情况下，行政权力关系必然代替权利关系，强力必然替代契约，表现为会计准则的高度统一性。一方面，削弱了会计准则的灵活性，阻碍了企业随时根据新的经济情况去创造和实践新的会计方法和程序的机会；另一方面，也会禁锢会计准则研究的创造力、理论价值和经济意义，甚至阻碍会计学科的发展。特别是制定会计准则的机构和人员可能的官僚作风，更是可能造成会计准则制定方面的竞争力和创新价值的丧失，使会计准则制定落入“国际准则或美国准则翻译”的境地。

（4）关于寻租成本问题。在一定条件下，政府管制能够为某些企业或集团带来“制度租金”。因此，它们是这些企业或集团所希望、所需要的。正是这些企业或集团提出了对这种政府管制的需求，政府才来实施管制。政府的管制供给，满足了对管制的需求。寻租行为所得到的利润并非生产的结果，表现为寻租行为的非生产性。从社会角度看，它的存在是资源配置无效的一个主要原因。寻租如果离开了政府的干预，没有政府干预所提供的特殊垄断地位，租金便无从寻求。关于寻租问题的进一步讨论，后文再述。

会计准则制定中利益的均衡、信息障碍的减少、准则制定权利的规范以及寻租成本的下降，取决于政府管制下会计准则制定模式的进一步改革、准则制定机构职能的进一步转换和会计法制建设的进一步完善。

（二）民间团体模式

民间团体模式是指由民间职业团体自行或者在政府授权监督下来制定会计准则的模式，如美国、英国、加拿大的会计准则制定。这里，实际上指出了会计准则民间团体制定模式的两个主要阶段：即会计准则制定的完全民间模式和三权分立模式。这里，以美国为例说明民间团体模式的基本特征。

1．会计准则制定的完全民间模式。就美国的情况看，完全民间模式实际上就是指美国注册会计师协会（其前身是美国会计师协会）所属的“会计程序委员会”和“会计原则委员会”所制定的会计准则。

1929～1933年的经济危机，给美国经济带来了沉重的灾难。在危机期间，企业公司纷纷破产倒闭，股票价格猛跌，信用制度破坏，社会生产力遭到巨大的破坏。危机中，企业提供虚假的会计报表，引起人们对企业生产经营情况的误解，作出错误判断，造成社会经济秩序的混乱。危机过后，人们普遍认识到企业粉饰决算、财务报告失真，客观上对资本主义金融证券市场的混乱和经济危机起了推波助澜的作用。当时，美国社会公众普遍存在着对企业财务报告不信任感，强烈指责和批评会计实务处理的随意性，从而诱发整个社会对金融证券市场和投资丧失信心，影响经济的复苏。面临这种情况，加强对会计实务的规范和提高会计报告的真实性，以增强对企业会计报告的信任感，已成为美国会计界的当务之急。1933年以后，美国国会相继通过了证券交易法，并授权证券交易委员会制定会计准则。一般都认为，30年代资本主义经济危机是会计准则产生的契机。

会计程序委员会（1938～1958）。会计程序委员会代表会计职业界根据政府机构的委托和支持从事制定会计准则的工作，其发布的关于会计准则的文告叫做《会计研究公告》（ARB），一共发布了51个。综观这些公告，突出的问题有：①会计程序委员会没有系统地研究会计理论，采用就事论事的工作方式制定会计原则，缺乏前后一贯性，主要是对现行会计实务中会计处理方法和程序进行一定的选择和推荐，侧重于能为各方所接受。但由于可供选择的范围很广，很难起到应有的指导作用。②所制定的会计原则严重滞后于经济实践，一些新的经济业务所产生的新的会计问题没有先例可循，在面对迅速变化的经济环境面前显得无能为力，正如桑德斯、哈特菲尔德和莫尔在《会计原则说明》中指出的：会计原则只需反映现有的惯例，而制定会计原则的基本程序所体现的哲学基础是，存在的东西就是对的。由于存在这些缺陷，会计程序委员会的工作遭到理论界和实务界的普遍抨击，因此在1959年被会计原则委员会所取代。

会计原则委员会（1959～1973）。会计原则委员会发布的关于会计准则的书面文告称为《会计原则委员会意见书》（APB Opinions），在研究方法上先后经历了头五年的演绎法和后十年的归纳法，^[14]一共发布了31个意见书和4个《会计原则委员会说明》，尤其是1970年发表的《会计原则委员会第四号说明：企业财务报告所依据的基本概念和基本会计原则》，全面而又概括地总结了当时公认的会计原则，尤其是传统会计所依据的环境、目的、基本特征、基本要素，以及用于规范确认、计量和报告行为的基本原则、在会计理论探索以及对会计实践的指导方面占有很重要的位置。尽管如此，由于众多方面的原因，比如人员构成主要以美国注册会计师协会成员为主，委员们的工作仍然是兼职的，等等。因此，存在一些与会计程序委员会同样的问题，从而使得“促使公认会计原则的书面表达方式，缩小会计实务差距范围，领导未决问题和争论问题的讨论”的工作目标未能完全实现，委员会的威信因此也受到严重损害，终于在1973年被财务会计准则委员会所取代。

综观会计准则制定的完全民间模式可以发现，这种制定模式具有运作成本较低、准则技术水平较高，以及对团体会员具有较强的约束力等优势。但是，这种制定模式也存在着一些明显的问题，主要有：①与政府管制模式同样存在着一个利益公平问题，尽管制定人员具有广泛的来源，但由于人员主体是注册会计师协会会员，存在其自身的利益追求。比如，站在使用者的角度保证会计信息的可信度，以取得其社会认可的职业地位，保证职业存在的价值；又如，站在提供者的角度以维护其与客户的良好关系，保证其既定的商业价值。在这些情况下，就有可能为维护自身利益而损害他人的利益，使会计准则刚性化与稳健化，造成与经济环境多样化和不确定性的要求相矛盾。有人将这种模式制定出来的准则称为“为会计师自身辩护或逃避责任的最好手段”。②会计准则制定中的成本支出，是否以及应否由注册会计师职业团体承担，是这种制定模式存在的另一个值得思考的问题。从理论上说，既然会计准则是一种维护社会稳定、保护公众利益的基本规则，按权责对应原则，其制定成本当然不应该由任何一方单独承担，而应该由所有从会计准则中受益的众方共同承担。从这个意义上说，政府制定模式下由于财政预算拨款的公共性，其成本承担便有了公众的性质，因此是比较合理的。

以上分析表明，政府制定模式和完全民间模式都有优缺点，如果能结合两者的特点设计一种“兼顾”的会计准则制定模式，则不失为一种明智的选择，也许1973年成立的美国财务会计准则委员会正是这一思想的产物。

2．会计准则制定的三权分立模式。财务会计准则委员会的目标是建立和改进财务会计标准，并向包括财务信息的发布者、审计人员和用户在内的公众提供指南和教育方面的报告。由于它具有独立性、广泛代表性、研究工作、权威地位以及文告的概念基础五大特征，所以彻底弥补了前任两个机构在结构和活动上的明显缺陷，表现出其强烈的独立民间职业团体的优势。

（1）独立性。财务会计准则委员会独立于任何一个可能受它的行动影响的组织或企业，要求委员们必须割断和以前的雇主和事务所的一切经济关系，并保持他们在公民证券上私人投资的最新资料，以供任何一个有合法利益的人的检查，从而保证了在表面上、事实上的独立性。财务会计准则委员会的组织结构如图4—1所示：

图4—1　美国财务会计准则委员会组织机构

（2）广泛代表性。从图4—1中可见，财务会计准则委员会在建立及其委员会的任命由一个叫做“财务会计基金会”的机构负责。该基金会向财务会计准则委员会提供活动经费，并对委员会的活动进行一般性的监督（技术性专门问题除外）。理事人选广泛代表了各方的利益和意见；财务会计基金会不仅负责任命财务会计准则委员会的成员，而且还负责任命财务会计咨询委员会的成员，咨询委员会成员广泛代表着财务信息的编报、审计和使用等各方面的专业人员，经常就重大的方针和技术问题以及工作安排和有关人员配备等事项与财务会计准则委员会进行磋商，不断提高工作质量。财务会计准则委员会在机构设置方面强调了独立性和广泛代表性，用委员会自己的话来说，就是要使制定的会计准则具有“客观性”和“中立性”。

（3）研究工作。财务会计准则委员会对列入计划的议题要按照规定的程序开展工作，包括以下的环节：由具有广泛代表性的技术专家小组收集有关议题的资料，并指导和协助工作人员写出《讨论备忘录》；召开听证会听取各方对该议题的意见；工作人员分析各方意见以获得论据和信息，写出书面报告和建议提交给委员会；委员会开会进行研究和审议，并由工作人员根据会议的结论起草《征求意见稿》，委员多数通过后向外界发布；对《征求意见稿》的反应进行分析，由委员会再次进行审议（必要时可再次发布《征求意见稿》，再次举行听证会）；委员会表决通过，正式公告。

（4）权威地位。这种权威首先来自于证券交易委员会这个机构。如前所述，美国自30年代以来一直依靠民间专业团体或机构主持会计准则的制定和修订工作。民间机构在这方面的活动及其成果，得到政府的支持和认可。财务会计准则委员会成立之初，证券交易委员会就在其发布的书面文件中再一次明确了这种支持。在1973年证券交易委员会《第150号会计系列公告》中指出：“……本委员会认为，财务会计准则委员会在其公告与书面解释中制定的有关会计原则、准则和惯例具有充分的权威支持。”财务会计准则委员会有关公告的权威性还来自美国注册会计师协会这个有影响的会计职业团体，该团体在它的《职业道德标准规程》第203条中说明：财务会计行为若背离了由理事会制定建立的会计准则机构所发布的某一会计原则，而且这一原则对财务会计行为作为一个整体来说具有实质性的影响，那么，本协会的会员就不能在他所表达的意见中，称那些财务会计行为（尤其是报告行为）是符合公认会计原则的。

（5）概念基础。如前所述，被财务会计准则委员会所取代的会计原则委员会和更早的会计程序委员会在工作中受到批评之一就是制定会计准则缺少理论依据，其结果要么是把现实存在的惯例加以罗列，要么是屈从于某个方面的影响而混淆是非的界限。财务会计准则委员会为了克服这种缺点，在其建立之初，就把理论的研究作为本身的任务之一。从70年代后期开始，根据研究的成果先后发表了6辑《财务会计概念说明》，对财务会计行为的若干重大问题进行了广泛、深入而系统的研究，包括财务报表的目标、会计信息质量特征、财务报表要素，以及各种要素的确认计量等问题。这对评估已有的财务会计准则和发布新的准则都起着指引方向的重要作用。

之所以将财务会计准则委员会制定会计准则的模式称为三权分立的模式，是因为这种制定模式实现了会计准则制定合约安排的科学处理，即政府享有一般通用会计准则的制定权；经营者享有剩余会计准则的制定权和通用会计准则的选择权（也称为会计准则的剩余控制权）；独立、客观、公正的会计职业界赋有对经营者遵循一般通用会计准则和制定剩余会计准则的监督权。可以说，这是美国会计界通过长期的理论研究、实践操作以及一系列其他模式的成本比较、效率评价后确定下来的，对于世界上其他国家会计准则制定机构的合约安排都具有重大的借鉴意义。因为这种模式有其存在的理论基础和经济意义。

就理论基础而言：①众多企业、每个企业众多的股东、债权人和工人与一个以上的经营者、政府之间关于会计准则谈判的交易成本过高。同时，各生产要素的拥有者又必须取得合作以充分利用各自的比较优势，从而获得比不合作时更大的剩余，于是他们将准则制定权赋予经营者或政府，以降低交易成本。②政府较经营者具有暴力优势，从而具有规模效益，且便于每个人或每个利益集团通过民主政治决策规则与程序发表自己的意见，因而政府享有会计准则制定权效率会更高，由政府来制定一般通用会计准则。③政府制定的会计准则不可能事无大小均很完整，势必存在剩余准则的制定。经营者较政府拥有更多、更快的企业信息，能保证剩余准则制定的及时性和高效率，故由经营者来制定剩余准则。④会计职业团体因其独立、客观、公正的特性和丰富的会计执业经验和水平，由他们来代替股东监督经营者是否遵循统一的会计准则以及是否乱用剩余准则制定权显然是高效率的。可见，会计准则制定权的三权分立模式，不仅可以降低交易成本、提高交易效率，使会计交易更接近于帕累托状态。而且，它尽力营造出了一个纯粹独立的、以期能按照各方利益代表的要求来制定会计准则，使其工作不受某一利益集团的操纵和控制，较好地与政府利益协调一致。

就经济意义而言：①可以满足资源再配置的权力划分要求。会计准则制定权的拥有，实际上就是对一种资源再配置权力的拥有。三权分立模式，既满足政府对市场（包括用于规范会计信息生成的会计准则）进行管制和干预的需要，以充分地保持自由市场在配置资源方面的效率和财务报告信息的有效性，同时也满足各受管制的企业能最大限度地行使自主权，以保护自身的利益不受到损害。正是由于这种模式的出现，“企业会计政策的选择”问题才成为各企业竞相研究的课题。②三权分立模式下，会计职业界作为一个举足轻重的角色，承担着重要的职责，即它要以独立、客观和公正的身份监督统一准则的执行情况和企业对剩余准则的选用和制定情况。这无疑会提高会计职业界的地位，促进会计职业界的发展。③三权分立模式的出现标志着又一次会计准则变迁的开展，这必将推动整个会计事业的进步与发展。④对于我国现实而言，三权分立模式的提出与推广有利于财务会计制度的改革和现代企业制度的建立，真正实现“国家宏观管理、企业自主经营”，“产权明晰、责权明确”的目标。

3．从效用函数理论看三权分立模式。如前所述，从公共选择理论分析，信息是一种典型的公共物品，任何人掌握了某项信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。作为信息的一种，会计信息也同样是公共物品。借助财务报表所传递的会计信息，一旦公开呈报后，就具备了上述特征：每个人都可以机会均等地获取相同的内容。因此，公共选择理论关于公共物品的分析，对会计信息及规范会计信息生成的会计准则同样有效——会计准则是一种集体选择的公共物品。会计准则历史和发展趋势的研究成果表明：政府总是直接或间接地控制、掌握着对会计信息这一公共物品的管制权，而会计准则作为会计信息这一公共物品形成的规范或者延伸，自然也在政府的控制或掌握之中。这里，借用效用函数理论，对通用会计准则的政府制定权效率问题作一解析。

通用会计准则经营者自愿提供的纳什—古诺均衡水平低于帕累托最优水平。设代表性经营者的效用函数U（y，Q）是连续、严格递增、拟凹和二次可微的，其中y是纯私人物品，Q是纯公共物品。。由于公共物品的非竞争性和不排他性，所以，如果每个经营者提供的公共物品为q，那么它可以搭便车消费的公共物品就是Q＊＝Q－q。设经营者收入为I，公共物品以私人物品为计价物，则经营者的预算约束为y＋pq＝I。在其他经营者选择给定的情况下，每个经营者的最优策略是使U＝（y，Q）＋λ（I－y－pq）＝U（I －pq，q＋Q^＊）＋λ（I－y－pq），实现最大化的（y，p）。最优化的一阶条件是：

因此，

由此，决定的公共物品自愿供给的纳什均衡水平是：

现在看来公共物品供给的帕累托最优条件，按照萨缪尔森的研究结果，在一定的条件下，存在帕累托有效配置。最优化的一阶条件是边际替代率之和等于价格之比，即：

也就是说：

可见，帕累托最优的公共物品供给水平，大于纳什均衡的供给水平。原因是公共物品的消费可以搭便车，任何一个经营者只要以为别人会多提供公共物品，它就会作出少提供的反应。由于这样做会导致公共物品供给不足，所以要由政府来提供或者帮助。

一般来看，由政府提供通用会计准则，显著的优点是信息成本与谈判成本较低，但由于政府存在制度型缺陷，因而其监督成本和外部性较高。我们认为，一项好的通用准则，就是指这样一种政府行为：一方面，它带给社会中一部分人的额外满足，大于那些为了支持这种方法或行为而作出牺牲的人所付出的代价；另一方面，由于一项准则的实施是以放弃若干其他同类准则作为代价的，因此，与其他具有同类特点的准则相比，这种准则所带来的净收益（一部分人的额外收益之和减去另一部分人所付出的代价之和）最大。公共选择理论告诉我们，当发现一项准则没有达到预期效果时，不要急于去寻找另一项准则来代替它，最好还是先审查一下人们之所以选中它的原因，看看它到底对哪一个阶层或集团更有利。在弄清了这些之后，再寻找改善该准则效率的方法。

从国际范围看，会计准则制定模式发生了一些变化，形成两个方向相反的趋势。由民间制定机构制定会计准则的国家，表现出政府介入的倾向。而由政府制定会计准则的国家，民间力量越来越多地参与会计准则制定过程。如德国，会计准则素来由司法部制定，他们于1998年初新成立了德国会计准则委员会，被授权制定合并会计报表准则。法国也在政府指导下成立了成员范围相当广泛的会计准则委员会。当然，政府在这些国家会计准则制定中的指导地位并没有改变的迹象。