公司治理环境下会计准则性质的研究

第一节　公司治理环境下会计准则性质的研究

一、从会计准则形成及其实际应用看：会计准则是一种规范

会计准则的产生，最早可追溯到本世纪初。当时资本主义经济获得了前所未有的发展，社会化大生产的规模日趋扩大，原有的独资、合伙等企业组织形式已不能适应社会化大生产的要求。在这种情况下，股份公司组织形式应运而生，成为资本主义企业较为理想的经营形式。我们知道，独资及合伙企业是一个或几个业主合资而形成的，企业的所有者同时又是企业的经营者，只有在资本周转不过来时才从金融机构借入资本。而股份公司与独资或合伙企业的最大区别就在于资本所有权与经营权的分离。由于股份公司资本的主要来源是股东投资和发行债券，使企业投资者数量不断增加，企业债权、债务关系日趋复杂，银行等金融机构对企业的影响逐步升级，国家有关部门如税务部门出于税收的目的对企业的关注和影响程度也在不断地增加。这样，在公司外部形成了比独资或合伙企业远为庞大的利害关系集团。这些集团的成员虽然不直接参与企业的经营管理活动，但都因直接或间接的利益关系在不同程度上需要关注企业的财务状况和经营成果，需要从企业对外发布的财务报告中取得其有用的决策信息。然而，由于资本主义生产资料私有制，企业的会计核算完全是企业的私事。企业采用什么样的会计处理方法和采用何种会计核算程序，完全取决于自身的需要，由企业所决定。当时在会计核算上，各行其是，企业所采用的会计处理方法和会计核算程序千差万别，企业所使用会计术语和会计报表的编制标准等方面都存在着相当大的差异。由于会计报表是基于企业所使用的会计处理方法进行核算的结果，会计核算程序和会计处理方法不一致，一方面导致企业会计报表不易被使用者所理解；另一方面，各企业提供的会计报表也缺乏可变性。其次，由于缺乏统一的会计核算标准，一些拥有经营权的管理当局，为了经营上的某种目的而在财务会计上施加影响，弄虚作假，粉饰财务状况，使会计报告不能提供全面、真实、客观的经济信息。此外，在会计处理实务中，对日常的经济业务进行会计记录，再转化为会计报告，需要会计人员对资产的计价、收益的计量等一系列会计资料进行加工，这其中必然带有一定程度的判断。不同的会计人员，对于同样的原始资料，即使排除有意作假或满足某种特殊需要，如果采用不同的会计处理方法，也有可能得出不同的结论，编制出不同的会计报表。鉴于上述原因，社会各界纷纷要求在尽可能科学、公正和客观的基础上，统一编制财务报表的程序，尽可能避免企业经营管理当局在编制会计报表时弄虚作假和主观臆造，保证投资者和债权人等各方面的经济利益不致于因会计报表的失真而蒙受其害。正是这种客观存在的社会需要，成为会计准则产生和发展的社会起因。

20世纪30年代末期发生了世界性的经济大危机。在危机期间，企业公司纷纷破产倒闭，股票价格猛跌，信用制度破坏，社会生产力遭到巨大的破坏。危机中，企业提供虚假的会计报表，引起人们对企业生产经营情况误解，作出错误的判断，造成社会经济秩序的混乱。危机过后，人们普遍认识到企业粉饰决算、弄虚作假、财务报表严重失真，客观上对资本主义金融证券市场的混乱和经济危机起到了推波助澜的作用。当时，美国社会公众普遍存在着对企业财务情报不信任感，强烈指责和批评会计实务处理的随意性，从而诱发整个社会对金融证券市场和投资丧失信心，影响经济的复苏。面临这种情况，加强对会计实务的规范和提高会计报告的真实性，以增强对企业会计报告的信任感，已成为美国会计界的当务之急。1933年以后，美国国会相继通过了证券法和证券交易法，其中规定所有证券上市企业都必须执行统一的会计处理方法和程序，并授权证券交易委员会制定会计准则。因此，可以说美国成文性的会计准则的诞生是为了维护整个国家的正常的经济秩序，适应国家干预经济、推动会计实务规范化的需要而产生的。一般认为，30年代资本主义经济危机是会计准则产生的契机。

总的来说，从历史上看，会计准则是一种行为规则，这些规则涉及到会计确认、计量及报告（揭示）行为。由此推广开去，会计准则是一个社会关于会计行为的“游戏”规则，它提供了会计信息系统相互影响的框架或为会计信息系统人为设定的制约，从而建立的构成一个社会或确切地说一种会计经济活动秩序的合作与竞争关系。^[1]它至少在特定社会范围内是统一的、对单个社会成员（企业）的各种会计行为起约束作用的一系列规则；这种规则可以是正式的，也可以是非正式的；各种各样的会计准则实质上是各种会计关系的制度化或规则化，而不是对各种会计关系的创造；会计准则可以从不同的角度分类，如会计确认准则、计量准则、报告准则等，一般区分为基本准则和具体准则；特定社会的各种会计准则相互影响、相互依存，构成一个有机整体，其中基本准则决定具体准则。

但是，将会计准则理解为一种行为规范或规则，这是对会计准则性质的一种表象认识，并没有从实质上理解会计准则。为了提升会计准则理论研究的质量和深度，使会计准则理论和方法的研究成果更具有经济价值和操作意义，我们借助经济学的基本原理，对会计准则的性质作全面的、实质性的分析。

二、从会计准则达到的经济后果看：会计准则是一个分配标准

所谓会计准则的经济后果，是指会计准则安排或结构直接形成资源配置状况，或驱动资源配置状况改变，或影响对资源配置的调节。会计的历史，其实质就是会计选择的历史，不同的会计（准则）选择会生成不同的会计信息，诱导出不同的会计经济行为，从而影响到市场上各行为主体对稀缺资源配置的选择，包括资源在不同主体间的配置、资源的流向和流量以及资源使用的分布状况（格局），从而影响不同主体的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损，因而会计准则具有“深刻的经济意义和经济后果”的功能。就此而言，会计准则是一个分配标准，谁拥有会计准则的制定权，谁就拥有了资源配置（实际上是利益分配）的权利。

会计准则历来关注其规范下的会计信息的经济影响，总是从经济后果的角度提出“公司必须报告什么（即披露问题）和如何描述其经济活动（即计量问题）”的一系列规范。具体看，会计准则的经济后果主要有：

1．会计信息能影响投资者之间财富的分配，这一后果涉及到权益或公允的问题，信息不对称实质上就是不公正，这成了会计准则管制机构对财务报告进行立法管制的重要动因之一。

2．会计信息能够影响所招致的累计风险水平和可能影响该风险在不同利益关系人之间的分布。例如，针对道德风险问题考虑的投资者和管理当局之间的激励合同，还决定了风险是如何由他们共担的。与此同时，赋予管理当局对不利后果的法定义务，可能影响管理当局在项目选择中进行风险与奖励之间的权衡，并影响经济中所发生风险的累计水平。

3．会计信息能影响用于生产、鉴证、传播、处理、分析和解释披露所花费的资源数量，并借助于社会财富在消费与投资之间的自然配置，以影响经济中的资本构成率。

4．会计信息能影响投资者在企业之间的配置。会计信息披露可能改变投资者关于与具体证券有关联的相关奖励和风险的信念，从而使投资者转向更合乎需要的投资机会，并将这种转移反映在新资本在企业间配置的方式中。

5．会计信息能改变民间机构搜集非披露信息所使用的资源数量。股份公司具有提供这类信息的动机，并且财务分析师具有搜集和传播此类信息的动机。这些活动构成了民间机构的信息生产和允许该类投资活动，以及反映到证券价格上，从而反映出比股份公司正式文件更广阔的信息内容。

6．会计信息可能改变管理当局采纳一定项目的动机，主要有：通过披露降低了企业获取创新活动利益的能力，即形成披露的“竞争劣势”；信息披露改变了管理当局愿意去做的风险回报权衡，即形成披露的“法律责任”；信息披露阻碍了管理当局某些不当的行为方式（如欺诈）。当然，这些方面可以看成是以上几个方面的综合结果。

会计准则作为一种分配标准，其所具有的收入分配功效，说明会计准则本身包含着利益内容，是获取各种形式收入的依据。会计准则是界定与调节企业经营活动参与者权、责、利关系的公共合约，企业分配关系就是会计准则中相互联系着的权、责、利结构中的一部分即利益关系，它是要素权力的最终实现，也是对要素承担责任的报偿。所以，企业分配关系与会计准则之间存在密切的联系。会计准则的这种功能主要表现在：①会计准则在不同主体之间的选择，本身就是收入或获取收入手段的分配。②会计准则是收入分配的基本依据。收入的构成及实现，费用的内容及发生，收入与费用的相互配比和权责发生制，以及对所有者权益按来源的不同分层次确定收入分配涉及的范围（反映收入分配政策上的限制因素）等，都要通过会计准则的明确规定而实现。③会计准则的制定或选择有助于收入分配规范化。只要会计准则是明确的，收入分配就是规范的。只要会计准则能够得到贯彻执行，收入分配就能正常进行，收入也就得到了保护。只要会计准则代表最公允的经济后果，收入分配就基本上是合理的。如果收入分配不合理，那基本上可归结为会计准则并不具有最公允经济后果的经济行为；纠正或改善分配不合理，可以从调整会计准则入手。会计准则通过对收益及其分配格局的调整，诱导利益关系人和其他信息使用者的决策行为，从而保证资源配置的充分有效性。可见，究其实质，会计准则作为一种分配标准，执行全社会总产品的确认职能和分配职能。比如，收入确认标准解决的是总产品的总量边界，固定资产折旧标准和存货计价标准解决的是总产品中的C的数量边界，有关人工工资的确认和计量解决的是总产品中的V的数量边界。所以，会计准则搞不好，社会产品的计算以及分配都会失之紊乱，这已为我们的财务会计实践所证实。

正是由于会计准则是一种分配标准，所以要求会计准则从系统性、科学性和完整性出发，使会计信息的产生过程和结果尽量科学合理，并公平地兼顾所有各方的经济利益，保证会计准则的经济后果最公平、最合理。关于会计信息经济后果的以上分析，表明了这样一个问题：通过信息的规范披露达到信息平衡，是发挥信息正面作用，使其具有正面经济影响的重要条件。然而，由信息不对称而形成的“逆向选择”和“道德风险”问题而最终导致证券市场和经理人市场失灵。为了避免市场失灵，这就要求政府进行干预。从会计学角度看，通过制订会计准则等手段要求企业披露会计信息，以尽可能减少信息不对称。

三、从科斯定理看：会计准则是一种产权制度

“在本质上，经济学是对稀缺资源产权的研究”。^[2]诚如前述，会计学作为经济学中的一个重要分支，以其货币计量、综合性、真实性等特征对社会资源的流动、分配和配置有着不可替代的优势。可以说，会计学是在资源稀缺的前提下产生和发展起来的。从马克思的《资本论》到科斯教授的《企业的性质》（被视为新制度经济学的开山之作），都不难看出：会计对产权的贡献是与生俱来的，并一直成为产权思想的忠实随从。其产生、发展和变革的根本使命是：体现产权结构、反映产权关系、维护产权意志。会计准则也是同样道理。会计准则产生的环境无不充满产权主体的影子，会计准则从职能上看无不为界定产权和保护产权而效力，会计准则的建立无非是为了减少市场交易费用、提高市场交易效率乃至稳定社会秩序、维护社会利益和合理社会分配，从而保护各产权主体的平等经济利益，而会计报告的目的就在于通过披露产权运行状况和结果，以解除或确认产权主体的受托责任。这正如瓦茨所说的：会计和审计都是产权结构变化的产物，是为了监督企业契约签订和执行而产生的。^[3]

具体分析如下：

（一）会计准则的建立、实施和修订就是一种产权的建立、实施和修订

科斯定理的核心是产权问题，研究交易费用大于零情况下的产权制度。科斯定理是一个定理群，由三个相互联系的定理组成：第一，如果交易费用等于零，不论权利怎样安排，都能实现当事人的财富最大化。适当的机制能够主动达到帕累托最优。第二，由于现实生活中存在交易费用，不同制度安排会产生不同的经济后果。需要寻求一种能够降低交易费用、实现当事人利益最大化的产权安排。科斯以前的经济学家都假定交易费用为零，研究在既有的制度条件下，如何实现利润最大化。科斯反驳了这个假定，他认为市场机制的运行是要花费成本的，即交易费用为正。第三，制度本身的设计、制定、实施、完善、修改也是有成本的。基于这种认识，我们在进行制度修订、完善、实施等工作时，也应遵循降低制度建设成本的原则。我们可以把会计信息视为一种资源，信息的获取和提供作为一种交易过程是有成本的。为此，就要在信息提供者和接受者之间建立一个能够实现交易费用最低、利益最大化的产权制度，会计准则就是这样一种规范会计信息的产权制度。还由于会计准则这种产权制度的建立、实施、修订是要花费成本的。因此，就要权衡没有会计准则的情况下将会付出的代价与建立会计准则的成本，弄清建立会计准则是否必要，要研究在众多会计准则制定体制中如何选择建立、实施、修订成本最低的体制。

（二）任何一种会计准则都体现了对某些特定主体产权（财产权利或经济利益）的保护

早在复式簿记方法产生之初期，人们就知道通过选择不同的会计计价方法来实现特定的利益目的。例如，巴其阿勒在《算术、几何及比例概要》中曾提到，对存货价格宁可高估，不可低估，可为业主带来较高的利润。在美国的早期铁道业中，发起人通常都在企业的创办初期从资本中支付巨额的股利，发起人和短期的投机性投资者所造成的“横财”，变为长期投资者（永久股东）所蒙受的损失。后来，以成本为基础进行折旧处理、严格区分资本和收益的界限，以及存货计价更加牢固地扎根于成本原则和收入与费用更好地配比，等等，显然体现了对股东和债权人的利益（产权）的保护倾向。股份有限公司为无限期的资本投资提供了更为有效的手段，也使企业持续性的概念更具有意义。企业持续性概念带来了资本保值的需要，以及确定收益中计提适当折旧准备的必要。随着股份有限公司股东有限责任的出现，保持投入资本不受损害的义务就成了会计准则上的一个要求：不能从投入资本的最低数额中，用股利名义支付给股东，从而减少投入资本。

这些例子说明，会计准则的作用空间有界区、利益有限度，一旦选择了某一项准则，产权主体一般就知道了自己的行为边界，知道了其行为的作用范围和利益获取方式和数量，知道了超越准则的后果或所要付出的代价。这就是说，会计准则作为一种产权制度安排，与产权制度一样具有约束功能。

（三）会计准则作为提供会计信息的主要规范，其基本结构是产权经济模式的自然反映

会计准则研究成果表明：从世界各国的情况看，目前许多国家都已建立了自己的会计准则，而且这些会计准则都不完全相同，可以说各有特色。一般划分有三种模式：①企业主导型（微观管理型）。大部分北欧国家，如荷兰、瑞士、挪威等国家大多数采用这种类型。这些国家较多地强调企业的权利，会计准则从维护企业利益、服务企业管理出发，在会计方法方面赋予企业以很大的自由选择余地。②私人投资主导型。这主要指英美等国家。这些国家较多地强调会计准则为投资者（主要是私人投资者）服务，维护投资人的权益，为投资人提供决策依据，有助于投资者对企业经营者经营业绩作出评价。因而会计准则重视投资者的方向，其会计报表更富真实性和公正性。③国家财政主导型（纳税主导型）。这种模式的代表性国家是德、法、日本等国。其主要特点表现为强调会计信息为国家税收服务，不允许纳税申报数据与财务报表严重脱节（通常规定前者在后者基础上调整而得，且不允许本期可分配利润高于纳税利润）；会计准则主要由政府制定，或直接由立法部门作出具体规定，民间团体在制定会计准则过程中发挥的作用较小。

以上分析可见，各个国家的会计准则都是该国产权经济模式（公有产权和私有产权的比重）的体现，受该国法律体制、政治体制、企业所有权的性质、企业规模及复杂性的差别、企业管理及金融界的精通程度、立法对企业的干预程度、特定会计立法的出现、企业革新的速度、经济发展的阶段、经济增长模式等等方面的影响。

（四）会计信息作为一种公共物品，本身也涉及到产权问题

公共选择理论认为，信息是一种典型的公共物品，任何人掌握了某项信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。作为信息的一种，会计信息也同样是公共物品，即借助财务报告所传递的会计信息，一旦公开呈报之后，每个人都可以机会均等地获取相同的内容。但是，会计信息这一公共物品的提供，却是政府在会计准则中的强制性要求。也就是说，政府总是要直接或间接地控制、掌握对会计信息这一公共物品的管理权，而会计准则作为会计信息这一公共物品形成的规范或者延伸，自然也在政府的控制或掌握之内。各国会计准则制定机构的地位就可以证实这一结论：我国会计准则的制定权在财政部；美国会计准则的制定权由财务会计准则委员会这一政治性机构执行，但美国证券交易委员会这一政府机构却拥有对会计准则的最终否决权；就连自治地位很高的英国会计准则制定机构也要在政府的法律框架内行事。

四、从契约经济学看：会计准则是一种契约关系

在关于会计准则性质的研究成果中，无论是把会计准则理解为人类社会人（会计人员）与经济活动交往互动的架构、理解为一个社会的会计行为规则，还是把会计准则理解为具有经济后果、其制定过程本身充满政治程序的一种技术规范或技术规程。会计准则的功用都在于：在资源稀缺、竞争激烈的社会环境中，如何来设定会计主体的行为规则，如何来调整会计主体的行为规范，以致于企业的各种经济活动能够顺利地进行，以致于激励与约束企业会计交易中的各种行为，减少会计活动中的不确定性，减少会计活动中的交易成本。从这一意义上说，会计准则的变迁是人类减少会计活动中的交易成本所作的努力。也正是从这一意义上说，会计准则就是人与人之间的合约关系，即会计准则是委托人与代理人之间和委托人之间为实现作为专业化结果的交换收益，因而使其财富最大化而作出的合约安排。

任何会计准则都反映为一种合约关系，无论这种关系是正式的，还是非正式的；是显性的还是隐性的；是自愿履行的还是强制履行的。会计准则的合约关系规定每个人在会计交易管制中的权利与义务，界定了人们在会计交易的关系中可以做什么与不可以做什么，谁违反了这些规则应该受到怎么样的惩罚或得到怎么样的补偿，以及衡量人们是否违反这些规则的标准。若以会计准则的正式合约关系而言，它多以文字的形式明确地规定人们在会计交易中的权利义务，并且以强制的方式来履行。若以非正式合约关系而言，它则是以惯例、默契的形式来规范人们的会计行为活动，并多以自愿的方式来履行，例如左借右贷等等。对于会计准则的合约关系，我们以资产交易转移的例子可以解释得淋漓尽致。资产转移作为一种单一的直接交易，它涉及到一组附加某种实质资产上的权利约束与货币进行的交易。而这种交易完全是通过会计准则内不同层面规则所呈现的合约关系来完成的。首先，资产的转移交易必须清楚地界定买卖双方可以如何处置财产的法律权利以及附着于财产物质属性上的权利，这就是会计准则中关于资产性质、产权的确认问题；其次，必须用规则来决定做这件交易的成本，包括用来衡量交易的法律和物质特性所必须用的资源、监督和履行合约的成本，以及不确定性的折扣以反映衡量和履行交易条件不完全的程度，这就是会计准则中关于资产入账价格（也即计量）的确定问题；最后，必须用规则来决定这项交易在双方会计账簿上的记录、报表上的揭示问题（如总额、净额、分类等等）。

会计准则作为一种合约关系既是人们选择的结果，又界定了人们选择的范围。前者人们在会计准则合约的选择中尽可能把资源配置到价值高的地方。在已有的会计准则安排之下，当获利的机会不能充分地利用时，人们就会选择或创新一种会计准则，而这种准则的选择会改变或调整现有的规范结构以降低交易成本，从而提高资源配置效率，促进会计的发展。后者，就像一种格式化合约那样，减少了人们不确定性的风险及增强了人们对未来的预期。也就是说，会计准则是人类处理会计信息的方法的延伸，而且也是测知选择动机的复杂组合。有了会计准则可以减少涉及会计活动中的不确定性，完成会计准则安排。通过安排会计活动的结构来限制行为者的选择范围。在我们的日常会计活动中，每天有90%的行为不需要进行太多的考虑，而是凭某种感觉行动，这就是“格式化合约”的会计准则，使我们能够不必费心思虑或做这类选择。这样，不仅减少了我们进行思维选择的成本，也减少了人们在会计交易过程中的不确定性，人们都可以把现有的会计准则视为理所当然。尤其是一旦我们从涉及重复性会计行为的选择转而面对非重复性的交易，不确定性增加时，这样准则化界定选择范围的优点更加突出。也正是在这意义上，在现代市场经济条件下，（充满更多的风险性和不确定性）会计准则在会计交易中的作用越来越重要。会计准则的创新和变迁也就显得尤为必要和可能。

以上可以看到，会计准则作为一种合约关系与通常所说的合约关系相比，它有以下不同：第一，会计准则作为一种合约关系它首先是政治力量对比竞争的结果。也就是说，会计准则合约关系的自愿原是由国家权力影响下的结果，并非是合约当事人自由意志而为。正因为这样，会计准则合约关系履行有自愿的方面，但更多的是通过权力强制某一准则的履行方面。第二，由于会计准则合约关系不仅包括了正式规则，而且包括了非正式约束。正式规则多是以成文的方式来表示，而非正式规则主要以会计惯例、习惯来表现。但是，非正式约束作为一种合约关系在会计交易中起到了重要的作用，其履行完全是出自会计的原理和规律（自愿）。第三，正因为会计准则合约关系是正式与非正式规则（约束）交织的互动，这也就使会计准则合约关系较为复杂。人们的选择也就不一定是最优的选择。会计准则的合约性质，可以通过会计信息与契约的关系得到深刻说明。契约的实质是信息，代理关系的每一步都离不开信息，特别是会计信息更是与契约有着密不可分的联系。因为会计信息既是契约当事人订立的基础之一，又是构成契约的一个因素，还是监督契约执行和评估契约执行结果的手段。会计信息是与契约紧紧联系在一起的，会计信息保证了契约的订立与执行，对契约有激励和约束的重要作用。很明显，会计信息与契约的这些联系，是通过会计准则的制定和运行实现的，会计信息与契约的联系如此，会计准则与契约的关系焉能例外，即会计准则生成会计信息，会计信息生成契约（订立与执行）。

但是，会计准则是一种不完全合约。现代合约经济学的研究成果表明，合约有完全与不完全之分。所谓完全合约，是指合约条款详细地表明了在与合约行为相应的未来不可预测事件出现时，每一个合约当事人在不同的情况下的权利与义务、风险分享的情况、合约强制履行的方式及合约所要达到的最终结果。根据完全合约理论的模型，完全合约的获得：首先，当事人能够预见到在合约过程中一切可能发生的重要事件，预见到这些事件发生时所要修改的合约行为与支付。其次，合约当事人对每一可能事件必须愿意和能够做出决定，并同意有效的行动过程以及这些行动的支付。第三，合约当事人只要一进入其合约，就必须自愿地遵守其合约条款。完全合约是建立在新古典经济理论完全竞争的市场条件假设前提下的，包括个人理性假设和市场环境假设两个方面。但是，实际的经济活动与这些假设相去甚远。由于外在世界的复杂性、不确定性，合约当事人不能完全预见到与合约相关的可能事件出现的情况；由于合约当事人的机会主义和风险规避、信息的不对称和不完全性，合约当事人不可能完全了解到与交易合约相关的全部信息，反之，合约当事人为了使自己利益最大化还会隐蔽信息、甚至扭曲信息；由于每一个合约行为都是要花费成本的，合约当事人必然会把合约过程所发生的交易费用都考虑在自己的决策范围内，合约过程要想无成本地运作是不可能的等因素，合约总是不完全的。会计准则作为一种规范会计行为的合约关系，同样也是一种不完全合约。

五、从信息经济学看：会计准则是解决信息不对称的一种制度安排

所谓信息不对称（Asymmetry Information）包含两个方面的内容：一方面是在市场交易中，有关交易的信息在交易双方之间的分布不对称，即交易一方比另一方占有较多的相关信息；另一方面，经济主体或行动主体在进行经济决策或非经济决策时，不拥有作出最优决策所需要的信息。本文所称的信息不对称主要是指在市场交易中某些参与人拥有、但另一些参与人不拥有，即参与人所拥有的信息（质量或数量）不相等的经济现象。信息不对称是普遍地、长期地存在，其主要原因有：①交易费用的存在；②委托—代理关系的存在；③契约的不完全性；④机会利益的存在；⑤产权界定模糊；⑥经济主体的知识有限性等等。其主要表现形式包括管理者与投资者之间的信息不对称和投资者之间的信息不对称。

会计准则制定的发展历史说明了人们在寻求消除或减少信息不对称方面的艰难历程。以美国的会计准则的制定为例。1906年以前由经营者独享会计准则的制定权，结果使得在会计程序和方法的选择上的自由过大，造成不同企业或同一企业不同时期的情况各不相同，对于经营者以外的信息使用者根本无法了解到企业的真实信息，使得信息不对称。于是，发展到1906～1933年间的以政府与经营者共享会计准则的制定权，其结果也因为信息不对称造成了美国资本市场崩溃和大萧条，许多公司陷入无力偿债的窘迫局面。最后，发展到1933年以后的“三权分立”模式：政府拥有通用会计准则的制定权，经营者拥有剩余准则的制定权和通用准则的选择权，会计职业界拥有监督权。这种会计准则的制定模式明显加大了政府规制的力度，这是社会选择的结果。说明了会计准则制定的历史进程中政府规制的必然性，由此也说明了在此制定模式下产生的会计准则可以弥补信息不对称造成的效率低下问题。

之所以认为会计准则是消除或减少信息不对称的一种制度安排，理由如下：

（一）节约交易费用

交易费用是人们的利益矛盾造成的，是人们相互协调彼此之间矛盾的利益所付出的成本。一项制度的选择总是按照交易成本最低的原则进行的。会计准则作为制度安排的一种方式，必然也遵循交易成本最低原则来制定。会计准则的制定与实施节约了人们在进行会计信息交流活动的费用。同时由于适用范围广，边际实施成本较低，因而具有经济规模效应。会计准则是人们“一致意见”的结果，是人们必须执行的一种行为规范。会计准则的制定规范了信息披露方式，从而可减少会计信息环境的不确定性及因选择披露方式不同所形成的机会主义行为，使得对同一经济事项在不同的企业或人们中可以形成一个合理可靠的预期，为人们运用会计信息提供一个有保障的框架。政府参与制定的会计准则又具有强制性，在实施中必然会减少交易费用的发生。这是由于政府借助于其本身的权威性，可以比较容易地解决各种利益争端。因此，会计准则可以节约交易费用，增进社会福利。

（二）协调各方利益

会计准则是多方博弈的结果，是各方力量均衡的体现。会计信息的使用者包括政府、债权人、投资者等等，不同的信息使用者所需会计信息的侧重点不同，如政府偏向于税收、企业长期发展能力等方面的会计信息，而企业的投资者则更关注企业的盈利能力、费用水平及薪金报酬等方面的会计信息。由于会计信息本身具有不完全透明性，必然会引起各方信息使用者与提供者之间的冲突与对抗。于是，进行博弈以求各方利益的均衡是最好的解决办法，而会计准则的产生正是最终博弈的结果。经过博弈可有效地预防机会主义和减少信息不对称现象的发生。因为各方博弈人是针对别人的行为方式以及可能采取的战略行动，来作出自己的决策。博弈促进各方信息的交流，不仅有利于各方博弈者利益的提高，而且有利于社会整体福利水平的提高，促使帕累托效率改进。当博弈最终达到“纳什均衡”状态时产生的会计准则，事实上成为为社会各界普遍接受的规章制度，从而可以使准则制定者一方和执行准则的企业一方各自利益实现均衡，有效协调了各方的利益。

（三）激励与约束作用

由于委托—代理关系的存在，使得两者信息不对称，而会计准则结构的设计体现了缩小这种信息不对称的思想。对于会计主体而言，一旦选中了某种准则，其行为就会相应地得到界定。会计准则明确规定了各种行为的作用范围及相应的利益，同时说明违规的后果及所必须付出的代价。在会计准则的制定中，同时给予了经营者以通用会计准则选择权和剩余准则的制定权，使得经营者有激励去行使好自己的权力，在制定剩余准则时，经营者之间的博弈使得剩余准则能较为准确地反映经营者的经营状况。这是由于经营者在市场竞争中更想尽可能均衡地获取竞争对手的信息，以求在竞争中获得优势，而经营者自身又知道何处应当用一种规则去规范，防止错误与舞弊信息的披露，能更真实地反映企业的会计信息。因而，减少代理人隐蔽行动和隐蔽信息行为的发生，降低委托人与代理人之间信息不对称程度。

显然，会计准则的激励与约束作用缘于“缔约观”，即会计准则规范下生成的会计信息（数据），是各种合约的定义基础，会影响部分合约，并对所涉及的各方具有经济影响。如资本供应者阶层之间的合约，以会计数据为基础来构造；各种法律是政府与企业业主之间的显在的（如税法）或隐含的（如反垄断法等）合约形式，这些“社会契约”通常也是以会计数据为基础来定义的；在受管制的行业中，规范者把各种限制置于企业的行为时，也是通过会计数据来定义的。正是由于会计准则“缔约观”的影响，才出现了管理当局为了会计的一种形式或另外一种形式而进行游说或抵制等各种寻租现象，从反面说明会计准则激励与约束作用的存在性与重要影响。

（四）使信息的显示更加真实、质量更高、市场交易更易达成

随着金融证券市场的发育，会计信息的生产者与使用者的分离程度越来越普遍，并且委托—代理关系多元化和复杂化，投资者（或委托人）对会计信息的需求必然是真实客观，以保护投资者（或委托人）的利益。会计准则规范信息的生成，保证了会计信息的客观真实，降低了逆向选择和道德风险的发生；减轻道德风险问题的另一个选择是提供企业信息的公开披露以消除管理当局拥有超级信息的位置。英国的会计学界和实务界认为，对法定要求和会计准则的遵循就是“真实与公允”，美国同样认为遵守公认会计准则产生的会计信息是真实公允的。会计准则在一定程度上为会计信息的披露制定了一种质量标准，没有达到该质量标准的会计信息将会不允许进入市场，从而提高了会计信息市场的平均质量，保护了会计信息使用者的利益，使得市场交易的达成更为容易。因为会计信息的使用者特别是投资者可根据会计信息的披露标准判断会计信息质量的高低，以正确判断投资方向，保证投资交易的达成，同时减少交易成本，提高交易效率。

六、从公共选择理论看：会计准则是一种公共物品

从公共选择理论看，信息是一种典型的公共物品，任何人掌握了某种信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。作为信息的一种，会计信息也同样是公共物品；每个人都可以机会均等地获取财务报表所传递的同样的信息内容。因此，公共选择理论关于公共物品的分析，对会计信息及规范会计信息生成的会计准则，同样有效。用函数公式表示为：，其含义是指：对于每一个会计准则执行者来说，他们为了享受会计准则的激励效应（收益）而必须服从的会计准则的数量，就是全部政府制定会计准则的总量，会计准则均匀地、广泛地由企业遵奉和信守，任何使用单位都不能被排斥在会计准则调控之外。由此决定了会计准则应该由全体使用单位共同享受，而不应服务于或服从于个别利益集团的性质。这是会计准则公平性原则的经济根源，由此也决定了会计准则用以规范和维系现代社会市场经济秩序的有效性和必然性。

从会计准则公共物品公式中，可以归纳出会计准则在经济学视角中的如下四个特点：

（一）会计准则的稀缺性

会计准则作为企业（产权）制度的一种，长期以来，人们将其作为既定的前提而不是一种资源，更谈不上具有稀缺性。但是，会计准则既定只能解释每一种资源配置的帕累托最优，而无法找到各种资源配置符合“公平”原则时的帕累托最优。资源稀缺性条件下人们行为的结果必然要求会计准则及时作出调整或变革，以便寻求各种资源的最优配置。但会计准则的调整或变革往往是不及时的，这就使会计准则也像其他资源一样，在满足人们的目标时，在逻辑上可能出现稀缺。这意味着：会计准则的提供和维系不是无偿和无限的，而是人们十分需要、生产和使用它需要付出代价的东西。这样，通过赋予会计准则的稀缺性，不仅能够解释会计准则产生的原因，而且能够解释会计准则对资源配置的约束作用，这为减少人们之间的利益冲突或改变利益冲突的方式提供了一种可选择的途径。会计政策选择的实证分析之所以能够存在，而且成为实证会计研究的重点和核心，正是由于会计准则资源的稀缺性。因为如果假设会计准则资源是无限的，人们就无需在不同的会计程序和方法之间选择，不同程序和方法之间的“价值量”就不可能不一致，或者说，不存在价值量及其比较问题。如果会计准则资源没有稀缺性，也就没有对会计准则进行成本效益分析的必要性，更没有进行会计准则改革（变迁）和准则创新的必要性。因此，为实现会计准则的效用最大化，必须对会计准则资源慎重选择和合理配置。

（二）会计准则供给的垄断性

会计准则历史研究成果表明：谁拥有会计准则的制定权，实际上也就拥有一种资源再配置的权力。从世界各国会计准则制定权的安排看，大多数国家的通用会计准则实质上都由政府部门制定（供给），一则由于会计准则资源的稀缺性、社会经济制度的国家（作为“秩序和秩序构成的共同体”）的意志，独占行政执法权力资源，利于会计秩序的形成和稳定，避免存在对部分会计处理的争议。二则由于用一个机构建立一套保护产权与社会发展的大规模会计准则系统，比建立许多小规模的私人契约系统、用政府的强权更能带来规模经济效益。引用现代产权经济学家所称的“霍布斯规范定理”：政府通过建立通用会计准则结构，使私人协议难以达成所造成的损失最小。应该指出的是，虽然从表面上看，政府垄断着通用会计准则的制定权，可以无限制地“生产”会计准则，但是，任何会计准则的制定和实施过程都需要耗费成本，且这种生产也必须以人们的有效需求为约束条件。因此，政府对会计准则的生产绝不是“无限”的。只有那些真正反映客观经济规律、合乎会计发展方向和国际惯例的会计准则，才是“现实的”和“合理的”，才具有鲜活的生命力。

（三）会计准则“消费”的非竞争性

这种“消费”的非竞争性，也称供应时的合作性。当新增加他人消费会计准则的边际成本为零时，则该会计准则在消费时就是非竞争性的，会计主体对会计准则的消费是公开、均衡地进行的。会计准则执行者对同种会计准则的需求和消费量的增加，一般地说来不会引起制定成本的增加，企业消费会计准则的行为也不会导致其他企业会计准则消费量的减少。在既定数量的会计准则供给条件下，会计准则规范的对象越多，就越值得制定。目前，财政部首先制定执行的16个会计准则，在很大程度上可以视为这一思想的产物。

（四）会计准则供应者与需求者效用函数的矛盾性

由政府部门制定会计准则，有利于统一信息口径、增加信息的可比性。但是从博弈论的观点看，一项“制度”是经过“多次博弈”后逐渐形成的。我国会计准则制定过程中博弈方较少，通常在政府管制下进行，所以政府会使会计准则的制定倾向有利于自身利益的方向，即要求统一会计准则应与国家宏观经济政策及有关法律制度保持高度一致，以利于提高政府的行政管理效率。正如公共选择理论所指出的：准则制定者也和其他人一样是自利的，他的行事原则是制定者及其所代表的政治集团利益的最大化。而需求者则希望统一会计准则能够具有灵活性，在揭示信息方面拥有更多的自主权，从而产生供需双方效用函数的矛盾性，围绕会计准则制定权而展开的所谓“寻租行为”便是这种矛盾的集中表现。当然，如果在市场经济条件下，能够比较好地对待政府利益、进而科学地界定会计准则的目标，也能使供需双方的效用函数趋于一致。