“营改增”中的纳税评估

第三节　“营改增”中的纳税评估

一、“营改增”：背景与意义

自法国于1954年在生产阶段率先确立允许扣除外购固定资产以及货物已纳税款的增值税制度以来，增值税有利于克服重复课税的特性迅速使其成为全世界分布最广泛的税种之一，根据OECD的统计⁽¹⁾，截至2010年，世界上实行增值税及类似税种的国家就已达153个。

基于对税款的征管能力以及纳税人会计核算健全程度的考虑，我国1994年确立的以有形动产及加工、修理修配劳务为征税范围的增值税制度将大部分劳务划归营业税的征收范围，从而形成了营业税与增值税并行征收的局面。但由此造成的重复征税现象是十分严重的，征收范围的狭窄直接破坏了增值税抵扣链条的完整性。

在现行增值税制度下，对于增值税纳税人而言，由于企业的购进项目中不仅包含有形动产，还包括固定资产以及大量的非增值税应税劳务；在实行凭票抵扣的制度下，购进非增值税应税劳务无法取得增值税专用发票，使得这部分购进劳务所含增值税在其后的流转环节不可避免的被重复征税，而且社会分工越细化，重复征税问题就越严重。对于营业税纳税人而言，由于营业税按销售额全额计征税款，这一税种本身就存在重复征税的弊端，无论其购进项目是增值税应税项目还是营业税应税项目，都不得抵扣其已纳税款。所以，若要发挥增值税的税收中性作用，必须将增值税的征税范围扩展到营业税领域，从而保证增值税抵扣链条的完整性。

我国“营改增”（也称增值税的“扩围改革”）改革之前的增值税和消费税的课税对象更多的指向的是有形的商品。然而，随着社会经济的迅速发展，有形的商品和无形的服务之间的关系变得日益紧密，而且后者在社会经济中的比重还在不断给上升。这样，现在我国正在推进的营业税改征增值税的工作，其实质是要赋予增值税（Value-added Tax，V A T）以“货物与服务税”（Goods　＆Service Tax，GST）的内容。现行营业税的内容会融入到增值税和消费税当中来。

国家统计局统计快报数据显示，2011年全年国内生产总值471 564亿元，按可比价格计算，比上年增长9.2%。第三产业增加值203 260亿元，增长8.9%，增速略低于GDP的整体速度。就产业结构来看，2011年我国第三产业占比约为43.1%，不仅远低于69.4%的世界平均水平，甚至低于低收入国家46.9%的平均水平（参见图9-1）。而要提高我国第三产业的比重，进行增值税扩围改革就显得十分重要。

我国的营业税改征增值税的改革具有国际化和科学化的两大鲜明特色。在不考虑外贸环节征收的关税的情况下，我国1994年分税制改革以来的增值税、消费税、营业税等三大流转税格局将被彻底颠覆，会逐渐向增值税、消费税两大流转税的格局进行转变，从而使我国的税制结构呈现出更多的国际化的特色；而税制结构这种国际化特色的呈现，是以我国经济结构改善作为基础和前提的；反过来，我国税制结构的国际化转

图9-1　我国服务业增加值占国内生产总值比重的国际比较

资料来源：《中国统计年鉴2010》。

变、特别是营业税改征增值税的改革，不仅将从税收的制度层面降低第三产业的流转税负，更为重要的是，为第三产业引入了一种更为科学合理的税制设计，即允许其扣除进项税额、消除重复征税，从而彻底为我国文化产业等第三产业的发展插上了腾飞的翅膀。因此，如果说，1994年在工业领域引入增值税这种良税，使我国工业经济实现了起飞（fly-off）、并奠定了我国经济规模全球第二的税制基础的话，那么我们有理由相信，2012年肇始的营业税改征增值税的改革，将会极大的刺激我国第三产业的发展，并使我国在经济规模业已登上台阶的基础上，引领我国的经济结构的持续改善和经济增长质量的不断提高。

就政府间财政关系（Intergovernmental-Fiscal Relationship，IFR）来看，由于笼统上讲，营业税为地方税、消费税为中央税，而增值税为中央与地方之间的共享税⁽²⁾。增值税和消费税对营业税的“吸收合并”（Consolidation by Merger），势必会对现有的政府间财政关系的利益格局产生深远的影响。在这个问题上，财政部和国家税务总局2011年11月发布的《营业税改征增值税试点方案》只是做了过渡性的规定，即“试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。”长远来看，在这场改革当中，适当提高地方对增值税的分享比例，将是保证改革顺利推进的必然选择。

二、“营改增”改革的主要内容

目前，增值税是我国的第一大税种。2011年，我国税收收入为89 720亿元。其中，国内增值税为24 267亿元，占到全国税收收入的27%以上⁽³⁾；如果将附加在增值税之上征收的城市维护建设税和教育费附加费上，该比重还会进一步上升。可见，我国当前的这种税制结构和增值税的税制设计，都在一定程度上加重了第三产业的相关税负。尽管2009年1月1日，我国实行了增值税由生产型向消费型的转型改革，减轻企业税负达到1 233亿元，但是第三产业等获益却十分有限，客观上抑制了我国产业结构的转型升级，国家实行的减税政策效果在一定程度上也打了折扣。

2012年起，我国开始在上海和北京进行营业税改征增值税的试点，并将在时机成熟时向全国推广。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2011］111号）规定的增值税扩围改革的主要内容参见表9-2、表9-3。从2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，把广播影视作品的制作、播映、发行等纳入现代服务业试点（《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》财税［2013］37号）。

表9-2　　　我国营业税税率表与增值税的扩围改革

资料来源：“关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知（财税［2011］110号）”；“关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税［2011］111号）”。

＊：关于“娱乐业”，上述两个文件中并未作出明确规定。如上文所述，比这建议改征增值税的基础上，加征消费税，以实现充分调节。

表9-3　　　我国营业税改征增值税地区时间表

资料来源：《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税〔2012〕71号）》。

三、改革后税率的确定对税负的影响分析

增值税扩围后，原属于营业税的税目实行销项税额减去进项税额的计征方式，解决了重复征税的问题，是减轻服务业税负的重要条件，但不是唯一条件，如果扩围后适用的税率不合理，服务业税负可能出现不降反升的情况，政策效果将适得其反。确定改革后服务业的适用税率，应遵循一定的原则，包括：

（1）税负减轻原则。为了充分发挥增值税税收中性的优势，达到平衡税负的目的，首先需要考虑“扩围”前后的税负衔接，减少“扩围”阻力，保证改革顺利推进，始终不忘减轻税负的目标。

（2）简化税制原则。党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出了新一轮税制改革的基本原则，即“简税制、宽税基、低税率、严征管”。简化税制原则的具体表现包括税种少、税率档次少、征管统一等。简化税制能够起到简化征管、降低征税成本的作用。营改增后，也应遵循此原则，不宜设置过多税率档次

（3）有利于产业结构调整原则。我国确定了“十二五”时期提高第三产业比重的目标，因此在确定税率时应适当给予服务业政策倾斜，以推动其发展。

（4）消费者税负不加重原则。消费者是流转税的最后负担者，流转税税负体现在消费者需要支付的价格（含税价）上面，当流通环节的企业税负上升时，为了保持利润率，生产者将提高价格，无疑税负将通过价格转嫁到了消费者身上；反之亦然。⁽⁴⁾

四、新增行业统一税率对税负的影响分析

这里将税负定义为企业缴纳税额占其创造的增值额的比例，利用《中国投入产出表2007》的各行业总产出和中间产出来计算税负。那么，增值率＝增值额÷总产出，缴纳营业税时的税负＝（总产出×营业税税率）÷增加值，而改征增值税后，税负即为适用的增值税税率。表3-11显示出这样一个规律：当增值率较高时，行业承受的税负较低，或者说由于各行业增值率不一样，因此税负也不一样，超过了自身适用的营业税税率，如保险业高过了增值税标准税率17%。如果改征增值税后，对这些行业适用统一税率且没有相应的配套调整政策，企业苦乐不均的情况是不可避免的。然而，即使将增值率接近的行业分类，分别它们设置一个税率，按照表9-4中的情况，至少得增加3档税率（如分为4%～8%，12%～14%，16%～18%），税制复杂程度可想而知。

表9-4　　　各行业增值率和营业税税负（%）

续表

数据来源：根据《中国投入产出表2007》相关数据计算得出。

注：表中的服务业是狭义的服务业，不同于文中其他地方出现的广义的、等同于第三产业的服务业。

这里引用姜明耀（2011）的研究⁽⁵⁾进一步说明，改征增值税的税目不应适用统一税率。

姜明耀（2011）认为“扩围”前后的税负如下列计算公式所示：

　　“扩围”前税负＝营业税法定税率/行业增值率

　　“扩围”后税负＝［（总产值-存货增加-出口-服务业、建筑业和房地产业中间

　　　　　　　　　投入产值）×税率-机器设备投资额×17%-（农业中间投入

　　　　　　　　　产值＋对煤气、水的生产供应业的购买）×13%］/增加值

由于初步增值税化后（即营业税差额计征改革）的税负难以有数据进行测算，因此这里仅对整个改革前后的税负进行比较，适用统一税率得出的结果是无法保证税负统一降低，初步增值税化后（税负已经有所降低）再进行深度增值税化适用这一税率，情况将更加不容乐观。

从计算公式可以看出，影响税负变化的因素除了增值率外，还包括存货增加、各中间投入产业比例、机器设备投资额，由于“扩围”行业在这些方面差异较大，如增值率基本浮动于20%～80%之间，集中在20%～50%的范围，⁽⁶⁾所以，要准确确定一个税率保证各行业税负减轻，甚至不变都是难以实现的，在已经实现初步增值税化的基础上，确定一个统一税率将否定之前的“差额计征”改革。如果各个行业分别设置适用税率，又严重违背了简化税制原则。2012年上海试点营改增增加了两个税率档次（6%和11%）只是权宜之计，财政部解读营改增制度时也称，今后将适时简并税率档次。⁽⁷⁾

关键概念

营业税　税收负担率　零申报　营改增

复习思考题

1.简述我国营业税制的基本情况。

2.简述我国营业税纳税评估指标及其运用情况。

3.简述营改增改革对纳税评估的影响。

【注释】

(1)OECD（2011），Consumption Tax Trends　2010：V A T/GST and Excise Rates，Trends and Administration Issues，OECD Publishing.Annex B“countries with V A T（2010）”.

(2)白彦锋，吴哲方.增值税中央与地方分享比例问题研究.财贸经济，2010（3）.

(3)财政部官网：http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201201/t20120120＿624316.html.

(4)蔡昌.对增值税“扩围”问题的探讨.税务研究，2010（5）.

(5)姜明耀.增值税“扩围”改革对行业税负的影响——基于投入产出表的分析.中央财经大学学报，2011（2）.

(6)根据《中国投入产出表2007》计算整理得出。

(7)财政部解读营业税改征增值税制度：今后将适时简并税率档次.浙江税务网，http://www.zjtax.net/newsDetail＿5464.html.