建筑业营改增的发票管理

2012年10月18日国务院召开工作座谈会，提出要适时将建筑安装等行业纳入营改增改革试点。营改增后，建筑企业开具和收取的发票都将明显改变，发票管理将成为建筑企业应对税制变化的重要课题。

（一）开具发票的变化

现行营业税制下，从事应税劳务的建筑企业在收取（结算）工程款项时，开具地税机关监制设计并统一印刷的“建筑业统一发票（自开）”或由地税机关代开“建筑业统一发票（代开）”。开票对象为所有接受应税劳务的单位和个人，不区分接受方纳税资格。

改征增值税后，主管税务机关由地税改为国税，建筑企业在收取（结算）应税劳务款项时，需开具国税总局监制设计并统一印刷的“增值税专用发票”或“增值税普通发票”。开具的专用发票必须经服务接受方认证通过才有效，对方不认证或认证不通过，原开具的专用发票就无效，需作废重开。因此，为保证所开发票的有效性，建筑企业需视对方纳税资格开具发票。对方为一般纳税人，开具“增值税专用发票”；对方为小规模纳税人、简易征收一般纳税人或非增值税纳税人，因无法抵扣专用发票上注明的税额，需开具“增值税普通发票”。

（二）收取发票的变化

现行营业税制下，只要取得的发票是合法真实的，使相应的生产经营成本能税前扣除，发票便是有效的。

营业税改征增值税后，不同纳税资格的建筑企业对发票的获取有不同的要求。增值税是价外税，本质是代收代付款项。作为建筑企业小规模纳税人，征收率为3%，与现行营业税税率相同，因不能抵扣进项税，收取发票与在营业税制下无异，保证发票合法真实即可；作为建筑企业一般纳税人，建筑企业当期增值税税负的高低取决于可抵扣进项税额的多少，因此，除要保证发票的合法真实性以便达到税前扣除的要求，还需尽可能多地获取增值税专用发票，用于抵扣当期销项税额，而这正是建筑企业面临的难题。

建筑企业一般纳税人可以获取进项税发票的项目包括与生产经营相关的、用于非集体福利和个人消费的购进材料（设备）、接受加工修理修配劳务和应税服务。其抵扣范围涵盖建筑施工材料、建筑构配件、设备和后期水、电、暖及通风制冷设备等。现行增值税扩围步伐刚刚迈出，向建筑业提供产品与服务的社会各行业并没有完全纳入增值税应税范围，因此不能保证所有采购与应税服务均能获取进项税发票。同时，增值税应税供应商也存在小规模纳税人、个体工商户、简易征税一般纳税人等不同对象，加上节能减排免税优惠政策及甲供材料等实际问题的影响，都导致进项税发票的获取不易。具体如下：

（一）砖、瓦、沙、土、石等建筑施工材料难以获取进项税发票

建筑施工最基础的砖、瓦、沙、土、石等材料，多由个体经营者（小规模纳税人）或者农民提供，部分沙土材料更存在直接从河床采挖直接运送至施工现场的现货交易现象，因此获取的票据多为普通发票或收据，不太可能提供增值税专用发票。

（二）工程分散，不易获取进项税发票

建筑企业工程项目多，分布广，施工一线财务管理薄弱，增值税专用发票收集困难。基层增值税发票索取人员不熟悉增值税发票知识，不了解增值税抵扣原理，存在如下问题：

（1）为节省成本，不开发票只开收据；

（2）不了解增值税抵扣原理，明明可以获取增值税专用发票而不知情获取了增值税普通发票；

（3）获取的专用发票票面信息不全或纳税人名称和税号不相符，发票获取人因知识掌握不足没有及时发现并拒收，导致认证不通过无法抵扣。

（三）发票抬头与企业名称不一致，无法抵扣

大型建设集团公司为了发挥规模优势降低采购成本，往往由集团公司集中采购，并根据领用情况将成本列支给成员企业。这种情况下，采购合同签订主体为集团公司与供应商，获取的增值税专用发票的抬头为集团公司，由此造成成员企业与采购成本相关的进项税额因发票抬头与企业名称不一致而无法抵扣，这部分增值税进项税额只能由集团公司全部抵扣。

（四）节能产品的购进无法抵扣进项税

建筑垃圾是城市建设的必然产物，“节能减排”政策使不少建筑垃圾再生服务公司应运而生。这些节能企业利用建筑垃圾、生石灰、石粉灰等生产节能免烧环保砖，产品可多次循环再生利用，且价格比红砖低，是建筑企业构筑绿色建筑的良好材料。《财政部国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕110号）规定，节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。因此，建筑企业购买节能企业生产的环保砖等节能产品，因对方暂免增值税而无法获得增值税进项发票。

（五）甲供材料难以抵扣进项税

甲供材料即由甲方提供材料，建筑企业包工不包料或部分包料。甲供材料发票抬头为甲方，纳入甲方账务体系核算。现行营业税制下，如果建筑承包合同约定总额包含甲供材料，则出具建筑业统一发票时，发票金额为包含甲供材料的合同约定金额，即甲供材料的营业税由建筑企业负担。营改增后，因甲方付款甲方获得发票，即使甲方将成本列支给建筑企业，由于发票抬头与建筑企业不符，势必造成建筑企业按全额计算销项税，无法抵扣甲供材料的进项税额。

进项税发票管理的措施针对。营改增带来的上述进项税发票管理问题，建筑企业一般纳税人应积极思考应对措施，加强增值税知识培训及宣传，全面掌握税收政策，合理进行纳税筹划。

第一，加强财务人员和业务人员增值税知识培训。建筑企业一直以来适用营业税，对增值税知识不太熟悉，改征增值税后，税收征管方式截然不同，需要提前转变财务人员及业务人员的税收观念。首先，要组织财务人员尤其是企业税收管理岗位人员参加有关部门组织的“营改增”专题培训，了解增值税防伪税控系统的应用及发票的开具、抄报、认证抵扣原理，认真学习并实时关注增值税政策及最新发展，避免因进项税发票的取得不完整或保管不当或未及时认证导致无法抵扣进项税的情况发生；其次，财务部门应定期组织增值税知识讲座，加强对项目负责人及施工一线业务人员的增值税知识宣传，强化他们获取合理的增值税专用发票的意识。

第二，统筹考虑专用发票获取成本及税负影响，获取合理发票。鉴于上述无法获取专用发票或即使获取专用发票也无法抵扣的各种经济业务，建筑企业需要统筹考虑选择不同供应商所带来的成本节约效应和无法抵扣进项税的税负增加效应，从企业总体支出最少的角度出发，获取最合理的发票，而不是盲目追求增值税专用发票。

第三，确保发票抬头与企业名称一致，以便顺利抵扣针对集中采购与甲供材料中发票抬头与企业名称不一致问题，可作以下调整：

（1）对于原由集团公司集中采购的材料，建议由集团公司统一与供应商洽谈，集团与各成员企业分别与供货商签订合同，分别付款，以便取得的发票抬头与合同主体一致；

（2）甲供材料的本意是为了节约材料造价，保证材料质量，避免建筑企业抬高价格。为使该部分材料能由建筑企业顺利抵扣，又能满足甲方供材的初衷，可以约定由甲方选择材料供货商及价格，建筑企业付款，发票抬头为建筑企业名称。

在建筑企业营改增后，许多建筑企业的增值税负的多少，取决于其能否抵扣进项税金，而抵扣进项税金跟增值税专用发票有重要的关系。以下为建筑业实务中的10种业务流程中的开票技巧。

（一）建筑企业收取业主违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金的发票开具技巧

1.营改增之前的开票技巧

建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金依据税法的规定，是一种价外费用，必须向房地产公司开具营业税建安发票。

《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十三条规定：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。”同时，《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）文件还规定：“单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。”

根据以上规定，建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金依据税法的规定，是一种价外费用，必须向房地产公司开具建安发票。

2.营改增之后的开票技巧

营改增之后，建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金依据税法的规定，也是一种价外费用，必须向房地产公司开具增值税专用发票。

（二）业主扣留质量保证金和从工程款中抵扣的水电费用的发票开具技巧

1.营改增之前的开票技巧

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第二条规定：房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十六条规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

基于以上法律政策分析，房地产企业扣留质量保证金和从工程款中抵扣的水电费用时，建筑企业必须将质量保证金和从工程款中抵扣的水电费用一起开建安发票给房地产公司开发票。

2.营改增之后的开票技巧

营改增之后，由于质量保证金和建筑企业施工所用的水电费是工程款的一部分，所以，房地产企业扣留质量保证金和从工程款中抵扣的水电费用时，建筑企业必须将质量保证金和从工程款中抵扣的水电费用一起开增值税专用发票给房地产公司；如果业主是非房地产企业，则必须向非房地产企业开增值税普通发票。

（三）施工企业与业主已经办理工程进度结算未收到的结算工程款的发票开具技巧

（1）如果施工企业与业主已经办理工程进度结算未收到的结算工程款，在工程结算书中明确了未来收款的时间，则等待到今后收到工程款时，给业主开增值税专用发票，只针对已经收到的工程款部分开增值税发票给业主。

（2）如果施工企业与业主已经办理工程进度结算未收到的结算工程款，在工程结算书中没有明确未来收款的时间，则给业主开全额结算款的增值税专用发票。

（四）施工企业接受劳务派遣公司派遣劳务人员的发票开具技巧

劳务派遣企业向施工企业收取的全部价款，应全额开具发票，支付给被派遣劳动者的工资、社会保险费和住房公积金，应在同一张增值税发票中分别注明，而且在劳务派遣企业向施工企业签订的劳务派遣协议书中也必须分别注明：支付给被派遣劳动者的工资、社会保险费和住房公积金。

（五）建筑施工企业租用机械设备的发票开具技巧

（1）建筑公司向工程租赁公司（一般纳税人）租赁建筑设备，则租赁公司给建筑公司开17%的增值税专用发票。

（2）建筑公司向工程租赁公司（小规模纳税人）租赁建筑设备，则租赁公司给建筑公司开增值税普通发票。

（3）建筑公司向个人租赁建筑设备，则个人到税务主管当局代开增值税专用发票，建筑公司抵扣3%的税率。

（六）营改增后，沙石料的发票开具技巧

营改增后，沙石料很难获得发票，则必须要到当地税务主管当局代开增值税专用发票，建筑公司可以抵扣3%的进项税金，否则不可以抵扣进项税金和不可以在企业所得税前进行扣除。当然建筑施工企业可以到有一般纳税人资格的沙石厂采购沙石料，则可以获得17%的增值税抵扣。

（七）建筑企业售后回租中的发票开具技巧

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》财税〔2013〕106号附件2，试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）第一条规定:“根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”

（八）项目经理负责制下的发票开具技巧

营改增之前，不少建筑施工企业实行项目经理负责制，其发票开具往往是由项目经理自己采购建筑材料，材料款由项目经理支付给材料供应商，然后项目经理凭材料供应商开具以施工企业为抬头的普通材料发票回施工企业财务部门进行报销。

营改增后，如果还是按照以上方法开具增值税发票，则会存在很大的税收风险，具体如下：

第一，项目经理支付材料采购款，索取增值税专用发票来财务报销，犯了“票款不一致”和“三流统一”的错误，依据国税发〔1995〕192号）第一条第（三）项规定，不可以抵扣进项税金。

第二，由于采购、货款支付和索取供应商发票缺乏制衡机制，很容易出现项目经理用钱购买发票或向供应支付税点多索取发票回财务部套现，从而犯虚开增值税专用发票罪。

因此，必须采取以下对策：项目部材料采购与货款支付相分离，项目部材料采购合同必须由公司法律部门进行审查签订，经相关负责领导审核签字后，交财务部依照采购合同付款给供应商。

（九）给业主是非房地产公司的开具发票技巧

依照增值税法和国税法〔2009〕113号文件的规定，不动产或建筑物的进项税金不可以抵扣进项税金。基于此规定，如果业主是非房地产公司，例如，是工业企业、城市投资开发公司，政府机关和事业单位，建筑企业为以上业主施工完毕，工程结算，收取工程款时，不可以开具增值税专用发票，只能开具普通增值税发票。如果业主是房地产公司，则可以开具增值税专用发票。

（十）总分包工程中的发票开具技巧

（1）四类分包人的发票开具技巧

①分包人如果是一般纳税人，则分包人向总包开具建筑业增值专用发票，总包可以抵扣进项税；

②如果分包人是小规模纳税人，则分包人向总包只能开具建筑业增值普通发票，总包不可以抵扣进项税。

③如果分包人是个人，只能到当地税务部门代开增值税专用发票，总包只能抵扣3%；

④如果分包人是被挂靠的一般纳税人，则总包应向被挂靠方支付工程结算款并向挂靠方索取建筑业增值专用发票。

（2）总包人向分包人收取配合费或协调费的发票开具技巧

由于总包人向分包人收取配合费或协调费是基于总包向分包人提供服务而收取的，营改增前必须向分包人开具服务业的营业税发票，营改增后必须向分包人开具现代服务业的增值税专用发票（如果分包人是一般纳税人）或现代服务业的增值税专用发票（如果分包人是小规模纳税人）。

（3）总分包人间违约金和罚款的发票开具技巧

①总包收取分包人的违约金，则向分包人开具零税率的增值税普通发票。

②分包收取总包人的违约金，则必须向总包人开具增值税专用发票，总包人可以抵扣进项税金。

③总包从支付给分包人的工程结算款中扣下分包人应承担的罚款，则向分包人开具零税率的增值税普通发票。