进一步扩大“营改增”范围

一、将水利业纳入“营改增”范围

根据《财政部 国家税务总局关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》（财税［2011］110号）规定，水利业“营改增”后适用税率为11%。“营改增”对于水利业来说最重要的核心内容就是税率的确定。按照《“营改增”试点方案》，“营改增”的基本要求能使改革试点的行业税负总体来说不会上升并且稍有下降。但是仍有很多行业内的专业人士认为，在延续普通的增值税计算方法的基础上，选择使用11%的税率会导致增值税税负偏高。以具体的水利业企业为例来讲，只有在保持生产经营规模不发生变化的前提下，“营改增”后实现的增值税额低于原来的营业税额，才算是税负没有提高。住房和城乡建设部曾于2012年做过“水利业及相关企业营业税改征增值税问题的调研”，调研的主要内容是测算税负。调研选取了66户企业作为水利企业的测算标本，测算数据显示，如果选择适用11%的税率，只有8户企业税负下降，其他的58户都是税负增加的企业，并且整体税负上升幅度较大。测算情况如下：把选取的66户水利企业在2011年实现的营业收入，按照改征增值税的销售额进行换算，按11%的税率来计算增值税销项税；对企业2011年发生的所有的购进项目进行划分，计算可抵扣进项税的数额，来推算理论上应该缴纳的增值税额；同时，按照销货方是否是增值税一般纳税人来汇总统计水利企业进项发生额，来计算实际应该抵扣的进项税，这样推算出实际上应缴纳的增值税。计算结果为：理论上应该缴纳增值税10.11亿元，与2011年实际缴纳的营业税58亿元相比，减少了47.89亿元，但实际上比2011年实缴营业税增加54亿元，增幅为93%。两种截然不同的计算结果，原因在于在实际运行中，大部分水利企业无法取得可以抵扣的增值税专用发票。一是人工费不能抵扣。水利业人工费占比较大，大多是社会闲杂人员，即便是有专业的中介劳务公司提供，其成本也主要是工资和各项保险费用，没有进项税额可以抵扣，劳务公司将税款转嫁于下游用工企业；二是“甲材料”形式不能抵扣。即建设单位在建造不动产的活动中自行采购钢材、水泥、砖等各种水利材料，包括设备，供应单位给建设单位开具发票，施工企业不能取得进项税发票，无法进行抵扣；三是税改前资产无法抵扣。水利企业在税改前购买的机械设备一般单位价值都较大，使用周期长，但税改前购进的库存原料等都不能抵扣；四是部分建材产品不能抵扣，购进的砌砖、砂浆、道路井盖、道路护栏等特定免税产品，购进的商品混凝土等抵扣率低的材料和项目，以及施工中发生的场地租赁费、机械维护费、养护人员工资等其他费用，都难以充分抵扣，五是零星材料不能全部抵扣。一般辅助材料等多半为小规模纳税人所售，只能取得普通发票而无法抵扣；六是临时设施不能抵扣，该类活动板房属于水利物或构筑物，是不能抵扣进项税的。以前购买的暂付款尚未投入使用的包括固定资产、原材料等进项税的抵扣问题直接影响着新旧税制衔接。由于水利行业固定资产投入大、工期周期长、材料物料投入多，可以按照“老项目依老办法、新项目依新办法”的思路，实施“营改增”后的项目可以进行进项税额的抵扣，改征增值税前的项目仍按原营业税缴纳。但是对于“营改增”前购入的固定资产、原材料等项目，“营改增”后在新项目中继续使用的，一律不能够抵扣进项税额。

二、关于税率的确定

有些水利业的专业人士认为水利业“营改增”后，适用11%的税率会导致税负提高，还有一些学者却认为使用11%的税率是偏低的。这些学者用投入产出的数据做宏观测算，认为11%的税率偏低的学者测算时，多以投入产出表的宏观数据作为计算依据，计算产出应纳税，来测算增值税税负。用总收入减去投入的和新增的固定资产，这个差再乘以11%。在测算时，对一些低税率的和免税的项目进行了调整，但是与实际中的应纳税额计算方法差异很大。假设用一个不等式来证明，假定某水利企业营业收入为X，其中包含增值税，进项发生额（含增值税，可取得增值税专项发票）占营业收入的比重为Y。可以看出，如果按照11%的税率征收时，只有该企业的进项发生额达到营业收入占比的47.5%以上时，应缴纳的增值税额才将会低于应纳营业税额。根据前文提到的情况：

（一）在前文中，提到我国住房和城乡建设部于2012年做的“水利业及相关企业营业税改征增值税问题的调研”，对于66户企业的“实际应交增值税”也许存在低估的可能性，因为测算时，是假定这66户水利企业在采购中以供货方的身份进行测算的。如果真正实施“营改增”后，这些水利企业的身份也会发生改变，目前即使估计准确，未来随着“营改增”“扩围”，有部分小规模纳税人由于对专用发票的使用需求会被迫使申请认定为一般纳税人，“营改增”后水利企业在选择购货时也会考虑到抵扣进项税的因素，从而有目的地选择供货方。

（二）前述测算中，66户企业进项业务发生额占营业收入的比重Y为72.3%，从小规模纳税人购进的项目，以及适用的13%、11%、6%的税率，甚至享受减税或免税优惠的购进项目，对大部分水利企业来讲，47.5%的比重仍不难达到。

由此得出水利业“营改增”后适用11%的税率具有可行性。需要注意的是，适用11%的税率，不同的水利企业，其税负变化也不尽相同，且一部分水利企业的税负也可能增加。但从宏观、长远着眼税制改革，如果“营改增”后大部分企业税负不增加，并且消除重复课税，税制改革就是可行的。

（三）关于新旧税制衔接

新旧税制衔接按照“老项目依照老办法、新项目依照新办法”的思路。由于水利行业与其他行业差别较大，在购进项目中所占金额比重大，如果抵扣进项税额不予抵扣将使水利企业抵扣不到位，加重税负率。现提出两种解决方案：一是对水利企业的现有库存，包括设备、材料、在用固定资产的价值，按照分期在未来进行抵扣。这种方案缺点是不容易测算精确，且工作非常烦琐、工作量大，因为新老项目混用的购进项目，在可抵扣金额划分上不好确定。二是利用超税负返还的办法。优点是能减轻税负，之前在部分地区和行业有过类似的探索。缺点是水利企业对购进项目的控制不利，可能使水利企业不在乎对供货方身份的选择，影响改革实施的效果。

（四）关于纳税人的认定

纳税人的认定和管理可以有两种解决方案：一是由分公司、项目部独立纳税。分公司和项目部按照独立纳税人，与总公司之间的业务往来独立进行处理，如使用总公司购进的设备、物料等项目，均由总公司按规定开具租赁发票或销售发票。这个方案的优点是纳税义务明确，而且进、销项税额匹配，链条畅通；缺点是须接受不同地区税务机关的管理，纳税遵从成本高，会计核算、票据监控等工作量加大。二是参照当前其他行业，比如航空、电信企业的汇总纳税方法，由总机构统一核算纳税，分支机构就地预缴。优点是纳税遵从成本低；缺点是水利业分散，不具备航空、电信业的集中程度，且纳税人数量多、管理不够规范。

（五）“甲材料”等其他问题

“甲材料”只是一种供货和结算方式问题，成为税收问题，是由营业税全额计税方式导致的。“营改增”推行后，水利企业取得的“甲材料”，作为一般的购进业务从甲方索取增值税专用发票就行，并不会额外增加甲方和水利企业的税收负担。也就是说，改征增值税，恰好可以解决“甲供材”问题。水利企业改征增值税后，主要问题是无法及时取得增值税进项专用发票，但其原因是水利企业资金问题，并非税制本身存在问题。改征增值税后，如果水利企业确实面临资金紧张、纳税困难的问题，可以按照《税收征管法》的统一规定延期申请纳税。

三、转变企业的管理理念

一是加强源头控管。在最初采购时，就要以取得增值税发票为目标，优先考虑能够开具专用发票的一般纳税人作为供货商，如果选择小规模纳税人，也要让其代开发票，减少不抵扣发票带来的损失。重视资金兑付，在签订合同时争取更有力的付款条件，减轻资金周转压力。在投标过程中，也要说明情况，取得发票，避免出现无法抵扣的情况。二是强化过程管理。主要是保管和收集凭证，以尽量减少损失。三是转变经营战略。增加机械设备的购入，在提升企业现代化水平，增加市场竞争力的同时，抵扣进项税额。四是优化经营模式。使经营模式更适应增值税的管理要求。各工程公司要在经营模式上争取更大的主动，更大范围地实行自管模式。

四、将纳入“营改增”范围

纳入“营改增”范围，将存在以下实际情况：

（一）实际税负有所上升

根据行业的投入产出水平进行整体测算，房地产行业整体税负水平与“营改增”前基本持平，就个别企业而言，可能会有增有减。需要特别说明的是，以上是基于所有成本支出均属于可抵扣范围的增值税项目，能依法取得专用发票前提下的理论测算。在原有数据不变的前提下，房地产行业的实际税负率比理论税负率还会有所上升。

（二）企业经营管理压力增大

对企业的组织结构、资质管理、业务模式、管理流程、关联交易、供应商选择、合同条款、管理环节等深层次管理，都会带来一系列重大影响。根据前期“营改增”行业企业管理经验，企业不仅要完善内部财务制度、严格会计核算程序，还要建立涉税风险防控机制，强化对成本核算的管理，提高自身的纳税筹划能力与水平。

（三）房地产市场受到影响

纳入“营改增”后，若取消预售纳税的政策，因水利工程等业务发生在先，会产生大量的进项税额，这将大大减少企业前期的资金支出。其次，目前国内经济下行压力仍然较大，在房地产市场分类调控、因地施策的背景下，我国楼市调控政策已经逐渐“由控转稳”，而房地产“营改增”政策能够契合国家宏观调控的要求，与其他政策一起，支持居民自住和改善性住房需求，促进住宅销售。另外，房地产行业纳入增值税抵扣链条后，可降低其下游企业增值税税负，部分纳税人为满足行政办公、生产经营、职工居住等实际需求，可能会倾向于购买商业房产，这在一定程度上能够刺激商业房产销售。

（四）对税收收入的贡献有利有弊

随着“营改增”的推行，为房地产企业提供产品和服务的上游企业会积极申请办理一般纳税人资格，从而逐步提升财务核算水平，增值税收入有望实现一定程度的增加；另一方面，由于房地产纳入增值税抵扣链条，下游企业（购买方）增值税税负会相应降低，原增值税纳税人税收将有所减少。在推进“营改增”进程中建议：1.深化土地增值税征收管理。土地增值税扣除项目，除了税金扣除和加计20%扣除外，其他成本费用类扣除项目与增值税进项扣除项目基本相同。在发达国家，土地增值税普遍被认为是过时的，是阻碍房地产市场发展的税种，尤其在经济发展新常态下，房地产市场逐步趋于规范，房地产商的投资回报趋于正常，建议“营改增”后，对房地产按类型、面积等情况进行差异化处理，将土地增值税与其他税种进行合并。2.明确房产税政策。当前，部分企业库存的房源数量较大。“营改增”前，房地产企业有一定的储备土地，部分房产企业存量土地较多，建议在“营改增”初期，对房产存量可按照一定比例，在规定期限内进行抵扣。在确定该项比例时，因涉及房地产行业上游产品增值税政策，包括免税、即征即退、按征收率征收、按法定税率征收等不同情况，应充分予以考虑。3.进一步明确人防车位征税相关政策。房地产企业销售的人防车位，所有权属于国家，目前缴纳5%的营业税，但其实质属不动产租赁，“营改增”后，这部分收入如何纳税同样值得思考，建议对房地产企业销售车位的税收政策予以明确。4.将企业购置成本纳税纳入抵扣范围。目前有些国家在不动产交易增值税处理上，将土地纳入不动产的内涵中，而我国税法对不动产的定义，不包括土地使用权，将土地购置成本纳入增值税抵扣链条，对于房产企业来说，土地来源具有多样性，除地方政府有偿转让外，其他如地方政府无偿划拨、与地方合作、股权收购取得等，大都无法取得增值税专用发票。