无形资产摊销计入什么科目

第三节　无形资产及其他资产

一、无形资产概述

1.无形资产的定义与特征

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征:

(1)由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源。预计能为企业带来未来经济利益,是作为一项资产的本质特征,无形资产也不例外。通常情况下,企业拥有或者控制的无形资产应当拥有其所有权并且能够为企业带来未来经济利益。

(2)无形资产不具有实物形态。无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力。它们不具有实物形态,比如,土地使用权、非专利技术等。无形资产为企业带来经济利益的方式与固定资产不同,固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益,而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益,不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。需要指出的是,某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如,计算机软件需要存储在磁盘中。但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特性。

(3)无形资产具有可辨认性。一项资产作为无形资产核算,它必须具有能够区别于其他资产的特征,可单独辨认。

(4)无形资产属于非货币性资产。非货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场,一般不容易转化成现金,在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定,不属于以固定或可确定的金额收取的资产属于非货币性资产。货币性资产主要有库存现金、银行存款、应收账款、应收票据和短期有价证券等。它们的共同特点是直接表现为固定的货币数额,或在将来收到一定货币数额的权利。应收款项等资产也没有实物形态,其与无形资产的区别在于无形资产属于非货币性资产,而应收款项等资产则不属于非货币性资产。另外,虽然固定资产也属于非货币性资产,但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同,固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益,而无形资产很大程度上是通过某些权利、技术等优势为企业带来未来经济利益。

2.无形资产的分类

无形资产按照不同的标准,可以分为三种不同的类型。

(1)按经济内容分类。无形资产按其反映的经济内容,可以分为专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

①专利权。是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人,对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利,包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。发明,是指对产品、方法或者其改进所提出的新的技术方案。实用新型,是指对产品的形状、构造或者其结合所提出的适于实用的新的技术方案。外观设计,是指对产品的形状、图案或者其结合以及色彩与形状、图案的结合所作出的富有美感并适用于工业应用的新设计。发明专利权的期限为20年,实用新型专利权和外观设计专利权的期限为10年,均自申请日起计算。

②非专利技术。也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。工业专有技术指在生产上已经采用,仅限于少数人知道,不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识,可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来,也可以通过卖方派出技术人员进行指导,或接受买方人员进行技术实习等手段实现。商业贸易专有技术,指具有保密性质的市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况的有关知识。管理专有技术,指生产组织的经营方式、管理方法、培训职工方法等保密知识。非专利技术并不是专利法的保护对象,非专利技术用自我保密的方式来维持其独占性,具有经济性、机密性和动态性等特点。

③商标权。商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。经商标局核准注册的商标为注册商标,包括商品商标、服务商标和集体商标、证明商标;商标注册人享有商标专用权,受法律保护。集体商标,是指以团体、协会或者其他组织名义注册,供该组织成员在商事活动中使用,以表明使用者在该组织中的成员资格的标志。证明商标,是指由对某种商品或者服务具有监督能力的组织所控制,而由该组织以外的单位或者个人使用于其商品或者服务,用以证明该商品或者服务的原产地、原料、制造方法、质量或者其他特定品质的标志。注册商标的有效期为10年,自核准注册之日起计算。注册商标有效期满,需要继续使用的,应当在期满前6个月内申请续展注册;在此期间未能提出申请的,可以给予6个月的宽展期。宽展期满仍未提出申请的,注销其注册商标。每次续展注册的有效期为10年。

④著作权。著作权又称版权,指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权,还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。著作权人包括作者和其他依法享有著作权的公民、法人或者其他组织。著作权属于作者,创作作品的公民是作者。由法人或者其他组织主持,代表法人或者其他组织意志创作,并由法人或者其他组织承担责任的作品,法人或者其他组织视为作者。作者的署名权、修改权、保护作品完整权的保护期不受限制。公民的作品,其发表权、复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利的保护期,为作者终生及其死亡后50年,截止于作者死亡后第50年的12月31日;如果是合作作品,截止于最后死亡的作者死亡后第50年的12月31日。

⑤土地使用权。土地使用权指国家准许某企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定,我国土地实行公有制,任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有行政划拨取得、外购取得(例如以缴纳土地出让金方式取得)及投资者投资取得几种。通常情况下,作为投资性房地产或者作为固定资产核算的土地,按照投资性房地产或者固定资产核算;以缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入等方式取得的土地使用权作为无形资产核算。

⑥特许权。特许权,又称经营特许权、专营权,指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式,一种是由政府机构授权,准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权,如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等;另一种指企业间依照签订的合同,有限期或无限期地使用另一家企业的某些权利,如连锁店分店使用总店的名称等。特许权业务涉及特许权转让人和受让人两个方面。通常在特许权转让合同中规定了特许权转让的期限、转让人和受让人的权利和义务。转让人一般要向受让人提供商标、商号等使用权,传授专有技术,并负责培训营业人员,提供经营所必需的设备和特殊原料。受让人则需要向转让人支付取得特许权的费用,开业后则按营业收入的一定比例或其他计算方法支付享用特许权费用。此外,还要为转让人保守商业秘密。

(2)按来源途径分类。无形资产按其来源途径,可以分为外来无形资产和自创无形资产。

外来无形资产是指来源于企业外购、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、政府授予、接受捐赠的无形资产等;自创无形资产是指企业自行研究与开发的无形资产,如企业自行研究与开发并按法律程序申请取得的专利权、商标权等。

(3)按经济寿命期限分类。无形资产按是否具备确定的经济寿命期限,可以分为期限确定的无形资产和期限不确定的无形资产。

期限确定的无形资产是指在有关法律中规定有最长有效期限的无形资产,如专利权、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。这些无形资产,在法律规定的有效期限内受法律保护;有效期满时,如果企业未继续办理有关手续,将不再受法律保护。

期限不确定的无形资产是指没有相应法律规定其有效期限,其经济寿命难以预先准确估计的无形资产,如非专利技术。这些无形资产的经济寿命取决于技术进步的快慢以及保密工作好坏等因素。当新的可替代技术成果出现时,旧的非专利技术自然贬值;当技术不再保密时,也就无价值可言。

二、无形资产的确认和计量

1.无形资产的确认条件

无形资产应当在符合定义的前提下,同时满足以下两个确认条件时,才能予以确认。

(1)与该资产有关的经济利益很可能流入企业。作为无形资产确认的项目,必须具备产生的经济利益很可能流入企业。通常情况下,无形资产产生的未来经济利益可能包括在销售商品、提供劳务的收入中,或者企业使用该项无形资产而减少或节约的成本中,或体现在获得的其他利益中。例如,生产加工企业在生产工序中使用了某种知识产权,使其降低了未来生产成本,而不是增加了未来收入。实务中,要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业,需要实施职业判断。在实施这种判断时,需要对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理的估计,并且应当有明确的证据支持,比如,企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。同时,更为重要的是关注一些外界因素的影响,比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。在实施判断时,企业的管理当局应对无形资产的预计使用寿命内存在的各种因素作出最稳健的估计。

(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说,这个条件更为重要。比如,企业内部产生的品牌、报刊名等,因其成本无法可靠计量,不作为无形资产确认。又如,假定一些高新科技企业的科技人才与企业签订了服务合同,且合同规定在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下,虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益,但由于这些技术人才的知识难以辨认,且形成这些知识所发生的支出难以计量,因而不能作为企业的无形资产加以确认。

2.无形资产的初始计量

无形资产通常是按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出,作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产,其初始成本构成也不尽相同。

(1)外购的无形资产。外购的无形资产,其成本包括购买价、相关税费以及直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。但不包括为引入新产品进行宣传而发生的广告费、管理费用及其他间接费用;也不包括无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。例如,在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失,以及在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出,如果该经营活动并非是无形资产达到预定用途必不可少的,则有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益,而不构成无形资产的成本。

外购的无形资产,应按其取得成本进行初始计量;如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款,实质上具有融资性质的,应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本,现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用,在付款期间按照实际利率法确认为利息费用。

企业购入的无形资产,应按实际支付的成本,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”等科目。

【例6-28】某企业购入一项专利技术,支付的买价和有关费用合计600000元,以银行存款支付。应作如下会计处理:

(2)投资者投入的无形资产。投资者投入的无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的,应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。

企业接受无形资产投资时,应按双方协商确认的价值计价,借记“无形资产”科目,贷记“实收资本”科目。如果无形资产的价值大于投资方在企业注册资本中占有的份额,其差额应贷记“资本公积”科目。

【例6-29】某企业接受投资者土地使用权投资,经资产评估机构评估,土地使用权作价550000元,作会计分录如下:

(3)自行开发的无形资产。自行开发的无形资产,其成本包括自满足无形资产确认条件至达到预定用途前所发生的支出总额,但是对于以前期间已经费用化的支出不再进行调整。

对企业自行进行的研究开发项目,应区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。

研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查,有关研究活动的例子包括:意于获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择;材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究;以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。从研究活动的特点看,其研究是否能在未来形成成果,即通过开发后是否会形成无形资产均具有很大的不确定性,企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在,因此,研究阶段的有关支出在发生时,应当予以费用化计入当期损益。

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。在开发阶段,同时满足下列条件的,才能予以资本化计入无形资产成本:

①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

③无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性。

④有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。

⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。开发阶段的支出不符合资本化条件的,应当计入当期损益。

企业应当设置“研发支出”科目,核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出,按照研究开发项目,分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。

企业自行开发无形资产发生的研发支出,不满足资本化条件的,借记“研发支出——费用化支出”科目,满足资本化条件的,借记“研发支出——资本化支出”科目,贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

研究开发项目达到预定用途形成无形资产的,应按“研发支出——资本化支出”科目的余额,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出——资本化支出”科目。

期(月)末,应将“研发支出——费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目,借记“管理费用”科目,贷记“研发支出——费用化支出”科目。

研究开发支出的内容可如图6-1表示。

图6-1　研究开发支出的内容和处理

【例6-30】本年1月1日,甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术,董事会认为,研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持,并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元,其他费用4000万元,总计10000万元,其中,符合资本化条件的支出为6000万元。12月31日,该专利技术已经达到预定用途。

首先,甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术,并认为完成该项新型技术无论从技术上,还是财务等方面能够得到可靠的资源支持,并且一旦研发成功将降低公司的生产成本,因此,符合条件的开发费用可以资本化。其次,甲公司在开发该项新型技术时,累计发生10000万元的研究与开发支出,其中符合资本化条件的开发支出为6000万元,其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。

①发生研发支出:

②12月31日,该专利技术已经达到预定用途:

三、无形资产核算科目

为了核算无形资产的取得、摊销和处置等情况,企业应当设置下列会计科目:

1.“无形资产”科目

用来核算企业持有的无形资产成本。借方登记企业从各种来源取得的无形资产的实际成本;贷方登记企业处置无形资产时转销的无形资产账面余额;期末借方余额反映企业持有的无形资产成本。

2.“累计摊销”科目

是“无形资产”科目的备抵调整科目,用来核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累积摊销。贷方登记企业按月计提的无形资产摊销;借方登记企业处置无形资产时转销的已提累积摊销;期末贷方余额反映企业无形资产的累积摊销。

3.“无形资产减值准备”科目

也是“无形资产”科目的备抵调整科目,用来核算企业计提的无形资产减值准备。贷方登记企业已计提的无形资产减值准备;借方登记企业处置无形资产时转销的减值准备;期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。

四、无形资产的摊销

1.无形资产摊销的范围

要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额,基础是估计其使用寿命,使用寿命有限的无形资产需要在预计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销,对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。

2.无形资产的应摊销额、摊销期和摊销方法

无形资产的应摊销额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,但下列情况除外:

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

②可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用(即其达到预定用途)当月起开始摊销,处置当月不再摊销。

无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产的摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。

3.无形资产摊销的会计处理

企业应当按月对无形资产进行摊销。无形资产的摊销额一般应当计入当期损益,并记入“累计摊销”科目。企业自用的无形资产,其摊销金额计入管理费用,借记“管理费用”科目,贷记“累计摊销”科目;出租的无形资产,其摊销金额计入其他业务成本,借记“其他业务成本”科目,贷记“累计摊销”科目。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的,其摊销金额应当计入相关资产成本,借记“制造费用”等科目,贷记“累计摊销”科目。

【例6-31】甲公司从外单位购得一项非专利技术,支付价款5000万元,款项已支付,估计该项非专利技术的使用寿命为10年,该项非专利技术用于产品生产;同时,购入一项商标权,支付价款3000万元,款项已支付,估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零,并按直线法摊销。会计分录如下:

①取得无形资产时:

②按年摊销时:

【例6-32】甲公司将其自行开发完成的非专利技术出租给乙公司,该非专利技术成本为3600000元,双方约定的租赁期限为10年,甲公司每月应摊销30000元(3600000÷10÷12)。每月摊销时,甲公司应作如下会计处理:

五、无形资产的处置

无形资产的处置,主要是指无形资产出售、对外出租或者是无法为企业带来未来经济利益时应予终止确认并转销。

1.无形资产的出售

无形资产的出售是指将无形资产的所有权让渡给他人。出售无形资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按已计提的累计摊销,借记“累计摊销”科目,原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”科目,按应支付的相关税费,贷记“应交税费”等科目,按其账面余额,贷记“无形资产”科目,按其差额,贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

【例6-33】某企业出售一项无形资产,收取价款100000元,应缴纳的营业税等相关税费为5000元,该项无形资产的账面余额为120000元,计提减值准备30000元,该企业应编制会计分录如下:

2.无形资产的出租

无形资产的出租是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人,并收取租金,在满足收入确认条件的情况下,应确认相关的收入及成本,并通过其他业务收支科目进行核算。让渡无形资产使用权而取得的租金收入,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”等科目;摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时,借记“其他业务成本”科目,贷记“累计摊销”等科目。

【例6-34】甲企业将一项专利技术出租给乙企业使用,该专利技术账面余额为500万元,摊销期限为10年。出租合同规定,承租方每销售1万件用该专利生产的产品,必须付给出租方10万元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件,应缴纳的营业税为5万元。该企业编制会计分录如下:

①取得该项专利技术使用费时:

②按年对该项专利技术进行摊销并计算应缴纳的营业税:

3.无形资产的报废

无形资产的报废是指无形资产预期不能为企业带来未来经济利益,不再符合无形资产的定义,应将其报废并予以转销,其账面价值转作当期损益。

企业处置无形资产,应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及相关税费后的差额记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。无形资产的账面价值是无形资产账面余额扣减累计摊销和累计减值准备后的金额。

企业处置无形资产时,应按实际收到的金额等,借记“银行存款”等科目,按已计提的累计摊销,借记“累计摊销”科目,按已计提的减值准备,借记“无形资产减值准备”科目,按应支付的相关税费及其他费用,贷记“银行存款”、“应交税费”等科目,按无形资产账面余额,贷记“无形资产”科目,按其差额,贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

【例6-35】D.业拥有某项专利技术,根据市场调查,用其生产的产品已没有市场,决定应予转销。转销时,该项专利技术的账面余额为600万元,摊销期限为10年,采用直线法进行摊销,已摊销了5年,假定该项专利权的残值为0,已累计计提的减值准备为160万元,假定不考虑其他相关因素,则D.业的账务处理如下:

六、无形资产减值

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时,其可收回金额低于账面价值的,企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。

企业计提无形资产减值准备,应当设置“无形资产减值准备”科目核算。企业按应减记的金额,借记“资产减值损失——计提的无形资产减值准备”科目,贷记“无形资产减值准备”科目。

无形资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

【例6-36】2009年12月31日,市场上某项技术生产的产品销售势头较好,已对甲公司产品的销售产生重大不利影响。甲公司外购的类似专利技术的账面价值为800000元,剩余摊销年限为4年,经减值测试,该专利技术的可收回金额为750000元。甲公司应作如下会计处理:

七、其他资产

其他资产是指除货币资金、交易性金融资产、应收及预付款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等以外的资产,如长期待摊费用等。

长期待摊费用是指企业当期发生的,应在1年以上的期间内分期摊销计入产品成本或期间费用的支出,如经营租入固定资产改良支出。

【例6-37】甲公司采用经营租赁方式租入营业用房一间,租期10年,租赁合同规定,房屋装修费及修理费由租入方负责。该企业租入后开始装修,用银行存款支付装修费120000元,在租赁期内平均摊销。甲公司编制会计分录如下:

每月摊销额=120000÷10÷12=1000(元)

①支付装修费用时:

②按月分期摊销时: