第三节 无形资产的核算
一、无形资产取得的核算
无形资产的取得方式主要包括购买、自行研发、投资者投入等，取得的方式不同，初始计量方法也各不相同。
外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，可直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。内部自行研发活动形成的无形资产的成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。可直接归属于成本的内容包括:开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用资本化的处理原则可以资本化的利息支出等。
(一)无形资产取得核算设置的账户
无形资产应当按照成本进行初始计量。对无形资产的取得企业应当设置“无形资产”和“研发支出”等账户进行核算。
1.“无形资产”账户
核算企业持有的无形资产成本，借方登记取得无形资产的成本，贷方登记出售无形资产转出的无形资产账面余额，期末借方余额，反映企业无形资产的成本。账户结构如图6-5所示。
图6-5 “无形资产”账户
2.“累计摊销”账户
“累计摊销”账户属于“无形资产”账户的调整账户，核算企业对使用寿命有限的无形资产的累计摊销额。该账户贷方登记计提的无形资产摊销额，借方登记处置无形资产转出的累计摊销额，期末贷方余额反映企业无形资产已计提的累计摊销额。其账户结构如图6-6所示。
图6-6 “累计摊销”账户
3.“研发支出”账户
“研发支出”账户用于核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。企业自行开发无形资产过程中发生的支出，应借记“研发支出”账户，其中满足资本化条件的支出计入“研发支出——资本化支出”明细账户，不满足资本化条件的支出计入“研发支出——费用化支出”明细账户;期末，将“研发支出——费用化支出”明细账户的余额转出到“管理费用”账户。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按照“研发支出——资本化支出”归集的余额转出到“无形资产”账户;期末“研发支出”账户的余额在借方，反映企业正在进行的无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。账户结构如图6-7所示。
借方研发支出贷方
图6-7 “研发支出”账户
(二)无形资产取得的核算
对企业外购的无形资产，直接按照取得无形资产的成本，借记“无形资产”账户，贷记“银行存款”等账户;企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出，企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”账户，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”账户，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”账户的余额，借记“无形资产”账户，贷记“研发支出——资本化支出”账户。期(月)末，应将“研发支出——费用化支出”账户归集的金额转入“管理费用”账户，即借记“管理费用”账户，贷记“研发支出——费用化支出”账户。
［例6-11］A公司购入一项非专利技术，支付的买价和有关费用合计1 000 000元，以银行存款支付。A公司应作如下会计处理:
借:无形资产——非专利技术1 000 000
贷:银行存款1 000 000
［例6-12］2007年1月，某公司开始自行研制一项新技术，在研制过程中共发生材料费用20 000元，人工费用30 000元，其他费用5 000元，共计55 000元。其中，符合资本化条件的支出30 000元。2007年1月底，该项技术已经达到预定使用用途。该公司的账务处理如下:
(1)发生研发支出时:
借:研发支出——资本化支出30 000
——费用化支出25 000
贷:原材料20 000
应付职工薪酬30 000
银行存款5 000
(2)2007年1月底，无形资产达到预定用途时:
借:无形资产30 000
贷:研发支出——资本化支出30 000
同时，期末将“费用化支出”转入“管理费用”:
借:管理费用25 000
贷:研发支出——费用化支出25 000
二、无形资产摊销
(一)无形资产摊销的概述
1.无形资产摊销的基本原则
无形资产初始确认和计量后，在其后使用期间内应采用以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。对使用寿命有限的无形资产需要估计其使用寿命，在估计寿命期限内进行系统合理的摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。
2.无形资产期限的确定
对源自于合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限。但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等来确定无形资产为企业带来经济利益的期限。如果经过努力，仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额，是指无形资产的成本扣除残值之后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备金额。无形资产的残值一般为零。
3.无形资产的摊销方法
无形资产的摊销期自其可供使用(即其达到预定用途)时起至终止确认时止。在无形资产的使用寿命期限内系统合理地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间;无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
(二)无形资产摊销的核算
企业应当按月对无形资产进行摊销，对无形资产的摊销额应计入当期损益。具体核算时，对企业自用的无形资产，其摊销金额应计入管理费用;出租的无形资产，其摊销金额应计入其他业务成本;如果某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应计入相关资产成本。
［例6-13］B公司购买了一项专利技术，成本为240 000元，合同规定受益期限为10年，则每月摊销额为2 000元(240 000元÷10÷12)。每月摊销时，B公司所编制的会计分录为:
借:管理费用2 000
贷:累计摊销2 000
［例6-14］2010年1月1日，甲公司将其自行开发完成的非专利技术出租给丁公司，该非专利技术成本为36 000元，双方约定的租赁期限为10年，甲公司每月应摊销300元(36 000元÷10÷12)。每月摊销时，甲公司应做如下会计处理:
借:其他业务成本300
贷:累计摊销300
三、无形资产出售
企业出售无形资产，表明企业放弃了该项无形资产的所有权，应当将无形资产的账面价值全部转出，并将出让所得价款和无形资产账面价值的差额计入当期损益。企业出售无形资产时，应按实际取得的转让收入，借记“银行存款”等账户，按该无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”账户，并同时冲减已摊销的金额，借记“累计摊销”账户;按照无形资产的账面余额，贷记“无形资产”账户，按应交的营业税，贷记“应交税费——应交营业税”账户，按其差额，贷记“营业外收入”账户或借记“营业外支出”账户。
［例6-15］某企业转让专利技术一项，无形资产成本为45 000元，已经摊销金额为30 000元，出售取得出售收入40 000元，已经收到并存入银行。营业税率为5%。
借:银行存款40 000
累计摊销30 000
贷:无形资产45 000
应交税费——应交营业税2 000
营业外收入23 000
［例6-16］如果［例6-15］中无形资产的转让收入为10 000元，应交营业税为500元。其他资料不变，则所编制的会计分录为:
借:银行存款10 000
累计摊销30 000
营业外支出——处置非流动资产损失5 500
贷:无形资产45 000
应交税费——应交营业税500
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