第二节 无形资产的核算
一、无形资产的概念及特征
无形资产，是指公司拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。无形资产具有以下特征：
（一）不具有实物形态
它不像固定资产、存货等有形资产具有实物形态，看不见，摸不着。
（二）具有可辨认性
资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准。
（1）能够从公司中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。
（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从公司或其他权利和义务中转移或者分离。
商誉的存在无法与公司自身分离，不具有可辨认性，不在本节规范。
（三）属于非货币性长期资产
无形资产属于非货币性资产且能够在多个会计期间为公司带来经济利益。无形资产的使用年限在一年以上，其价值将在各个受益期间逐渐摊销。
二、无形资产的确认
无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入公司。
（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。
三、无形资产的核算
（一）科目设置
为了组织对无形资产的购入、投资者投入、自行开发等的核算，应设置以下会计科目。
1.“无形资产”科目
该科目核算公司持有的无形资产成本。该科目属于资产类科目，其借方登记取得无形资产的成本，贷方登记出售无形资产转出的无形资产账面余额，余额在借方，反映公司无形资产的成本。该科目应按无形资产项目设置明细账。
2.“无形资产减值准备”科目
该科目核算公司提取的无形资产减值准备。该科目属于资产类科目，其贷方登记公司发生无形资产减值时应减记的金额，借方登记转销的无形资产减值准备，余额在贷方，反映公司已计提但尚未转销的无形资产减值准备。
3.“累计摊销”科目
该科目核算公司对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。该科目属于资产类科目，但属于无形资产的调整科目，其贷方登记公司计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产转出的无形资产摊销，余额在贷方，反映公司无形资产的累计摊销。
（二）无形资产取得的核算
无形资产应当按照成本进行初始计量。无形资产的取得，包括：外购、自行研究开发、接受投资者投入等形式。
1.外购无形资产
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
例9－13 甲公司购入一项非专利技术，支付的买价和有关费用合计900000元，以银行存款支付。应编制会计分录如下。
借：无形资产——非专利技术 900000
贷：银行存款 900000
2.自行研究开发无形资产
公司内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出，公司自行研究开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。期（月）末，应将“研发支出——费用化支出”科目归集的金额转入“业务及管理费”科目，借记“业务及管理费”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。
例9－14 甲公司自行研究、开发一项技术，截至2007年12月31日，发生研发支出合计2000000元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从2008年1月1日开始进入开发阶段。2008年发生研发支出300000元，假定符合开发支出资本化的条件。2008年6月30日，该项研发活动结束，最终开发一项非专利技术。应编制会计分录如下。
1.2007年发生的研发支出
借：研发支出——费用化支出 2000000
贷：银行存款 2000000
2.2007年12月31日，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出
借：业务及管理费 2000000
贷：研发支出——费用化支出 2000000
3.2008年，发生开发支出并满足资本化确认条件
借：研发支出——资本化支出 300000
贷：银行存款 300000
4.2008年6月30日，该技术研究完成并形成无形资产
借：无形资产——非专利技术 300000
贷：研发支出——资本化支出 300000
3.投资者投入的无形资产
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。如果合同或协议约定价值不公允的，应当按照无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。
例9－15 因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标可使未来利润增长30%。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行存款支付。甲公司应编制会计分录如下。
借：无形资产——商标权 5020000
贷：实收资本（或股本） 5020000
4.非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产
非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》、《企业会计准则第20号——企业合并》确定。
（三）无形资产摊销的核算
公司应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为公司带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产应进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。无形资产的摊销期自可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外。
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。
（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
无形资产的摊销方法包括直线法、生产总量法等。公司选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
公司应当按月对无形资产进行摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。公司自用的无形资产，其摊销金额进入业务及管理费；出租的无形资产，其摊销金额进入其他业务成本；某项无形资产包含的经济利益通过其他资产实现的，无形资产的摊销金额应当计入相关资产成本。
例9－16 甲公司购买一项特许权，成本为4800000元，合同规定受益年限为10年，甲公司每月应摊销40000元（4800000÷10÷12）。每月摊销时，甲公司应编制会计分录如下：
借：业务及管理费——无形资产摊销 40000
贷：累计摊销 40000
（四）无形资产处置的核算
无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠或者是无法为公司带来经济利益时，应予终止确认并转销。
1.无形资产出售
公司出售无形资产，表明公司放弃无形资产的所有权，应将其取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。
例9－17 2007年1月1日，B公司拥有某项专利权的成本为1000万元，已摊销金额为500万元，已计提的减值准备为20万元。该公司于2007年将该项专利权出售给C公司，取得出售收入600万元，应交营业税等相关税费36万元。B公司应编制会计分录如下。
借：银行存款 6000000
累计摊销 5000000
无形资产减值准备 200000
贷：无形资产 10000000
应交税费——应交营业税 360000
营业外收入——处置非流动资产利得 840000
如果该公司转让该项专利权取得的收入为4000000元，应交营业税等相关税费240000元。B公司应编制会计分录如下。
借：银行存款 4000000
累计摊销 5000000
无形资产减值准备 200000
营业外支出——处置非流动资产损失 1040000
贷：无形资产 10000000
应交税费——应交营业税 240000
2.无形资产的出租
公司将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入及成本，并通过其他业务收支科目核算。
例9－18 2007年1月1日，A公司将一项专利技术出租给B公司使用，该专利技术账面余额为500万元，摊销期限为10年，出租合同规定，每年收取租金1000000元，应交营业税金5万元。A公司应编制会计分录如下。
1.取得该项专利技术使用费时
借：银行存款 1000000
贷：其他业务收入 1000000
2.按年对该项专利技术进行摊销并计算应交的营业税
借：其他业务成本 550000
贷：累计摊销 500000
应交税费——应交营业税 50000
3.无形资产的报废
如果无形资产预期不能为公司带来未来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代或超过法律保护期，不能再为公司带来经济利益的，则不再符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。
例9－19 D公司拥有某项专利技术，根据市场调查，该项专利已没有市场，决定应予转销。转销时，该项专利技术的账面余额为600万元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了5年，假定该项专利权的残值为零，已累计计提的减值准备为160万元，假定不考虑其他相关因素。D公司应编制会计分录如下。
借：累计摊销 3000000
无形资产减值准备 1600000
营业外支出——处置无形资产 1400000
贷：无形资产——专利权 6000000
（五）无形资产的减值的核算
无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，公司应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，借记“资产减值损失——计提的无形资产减值准备”，贷记“无形资产减值准备”科目。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
例9－20 2007年12月31日，某公司的某项专利存在可能发生减值迹象。该公司外购的类似专利技术的账面价值为800000元，剩余摊销年限为4年，经减值测试，该专利技术的可收回金额为750000元。公司应作如下会计处理。
借：资产减值损失——计提的无形资产减值准备 50000
贷：无形资产减值准备 50000
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