关联方交易信息披露相关政策规定

第八节　企业会计准则第36号——关联方披露

财政部曾于1997年颁布过《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》(以下简称旧准则)，用于规范关联方关系和关联方交易的披露。但随着我国资本市场的发展，各种关联方交易越来越复杂，为适应企业之间各种交易形式的发展变化，促进相关信息的充分披露，并做到逐步与国际会计准则接轨，财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第36号——关联方披露》(以下简称关联方披露准则或新准则)。新关联方准则在关联方关系、关联方交易及其披露等方面都较原关联方准则有很大突破。

一、重要名词解释

关联方披露准则涉及的重要概念主要有关联方、控制、共同控制、重大影响及关联方交易等。

关联方:一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方一般是指有关联的各方，关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。两方或多方形成关联方关系通常具有的特征包括:①关联方涉及两方或多方。②关联方以各方之间的影响为前提。这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响。即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存在的主要特征。③关联方的存在可能会影响交易的公允性。

控制:控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。决定一个企业的财务和经营决策是控制的主要标志，获取经济利益是控制的主要目的。具体来说，控制可以通过各种方式来实现，主要有:①公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。包括一方直接拥有另一方过半数以上表决权资本，一方间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权，一方直接或间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。②虽然一方拥有另一方半数或以下的表决权，但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。包括通过与投资另一方的其他投资者之间的协议，拥有另一方半数以上的表决权;根据公司章程或协议，有权决定另一方的财务和经营政策;有权任免另一方董事会或类似机构的多数成员;在另一方的董事会或类似机构占多数表决权。

共同控制:共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。共同控制的特点是两方或各方共同决定某项经济活动的财务和经营决策，任何一方都不能单方面做出决定，并且以合同的约定确定共同控制。共同控制通常可划分为三大类型:共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。

重大影响:重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。参与决策的途径主要包括:在董事会或类似的权力机构中派有代表;参与政策的制定过程;互相交换管理人员;或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。重大影响和控制的主要区别就在于:控制不仅仅能够参与企业的财务和经营政策的决策，还能够决定是否采纳这些政策;而重大影响仅仅是能够参与企业的财务和经营政策的决策，但不具有是否采纳这些政策的最终决定权。

关联方交易:关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。这一定义的要点有:①按照关联方的判断标准，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易;②资源、劳务或义务的转移是关联方交易的主要特征。通常情况下，在资源、劳务或义务转移的同时，风险和报酬也相应转移;③关联方之间资源、劳务或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。关联方交易通常能在一般商业条款中使参与双方受益。一般商业条款是指那些不会比与非关联方交易可望合理受益更多或更少的商业条款。母公司与其子公司之间的交易在使用其他条款没有有利之处时，经常以这种条款进行。但在某些情况下，关联方交易是为了使交易的一方受益而进行的，例如，某一公司的董事可能影响销售给他本人的一项资产的价格，使之低于市价;或是一方为另一方提供便利而参与交易。另外，一项关联方交易可能按为减少企业由于另一国家税收或关税而引起的财务负担而设计的条款定价。

二、关键内容解读

关联方披露准则的关键内容主要涉及以下三个方面。

(一)对关联方关系的确认

判断是否是关联方，关键是看是否具有控制、共同控制和重大影响。即判断关联方关系是否存在的标准，可以从横向和纵向两个角度考查。从纵向角度考查，如果一方能够控制、共同控制另一方，或能对另一方施加重大影响，就可认定存在关联方关系;从横向角度考查，当两方或多方同受一方控制、共同控制或重大影响的，则该两方或多方之间就可认定存在关联方关系。

新准则规定下列各方应确认为企业的关联方:

(1)该企业的母公司。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。

(2)该企业的子公司。子公司是指被母公司控制的企业。母公司和子公司之间是控制与被控制的关系。

(3)与该企业受同一母公司控制的其他企业。同被一个母公司控制的子公司之间构成关联方。

(4)对该企业实施共同控制的投资方。该企业作为被投资单位与投资方构成关联方，该企业是投资方的合营企业。

(5)对该企业施加重大影响的投资方。该企业作为被投资单位与投资方构成关联方，该企业是投资方的联营企业。

(6)该企业的合营企业。该企业作为投资单位与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。两者构成关联方。

(7)该企业的联营企业。该企业作为投资单位能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。两者构成关联方。

(8)该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭人员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。值得注意的是，本准则中的主要投资者个人仅仅指个人投资者，不包括法人投资者。例如，王某是甲企业的主要投资者，拥有甲企业25%表决权资本，则甲企业与王某构成关联方关系。

(9)该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭人员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭人员。家庭人员是指上述人员的父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。例如，A企业董事长张某的女儿拥有A企业股份且取得股权收益，则她与A企业为关联方，应予以披露。

判断上述人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方，应该看他们在处理与企业交易时的互相影响程度，不能一概而论。不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人员，即将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响。

(10)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。例如，两个企业有一位共同的董事，该董事能同时对两个企业施加重大影响，则应当将这两个企业视为关联方。

可见，关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。即建立控制、共同控制和重大影响是关联方关系存在的主要特征。但是，仅与企业存在下列关系的各方，就不被认定为企业的关联方:

(1)与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。

(2)与该企业共同控制合营企业的合营者。准则在此关注的是实质而不仅是法律形式，不能仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方，应根据各合营方之间的经济业务关联实质和共同控制某合营企业的相互影响力确认合营各方的关联方关系，例如A企业、B企业共同合营C企业。若A、B企业之间不存在经济业务关联或不能通过合营企业C建立业务关联的，则A、B企业间不确认为关联方。

(3)仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。

(二)关联方交易的确认

新准则规定关联方交易的类型通常包括下列各项:

(1)购买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项。例如，企业集团成员之间互相购买或销售商品，从而形成了关联方交易。

(2)购买或销售商品以外的其他资产。例如，母公司出售给其子公司的设备或建筑物等，购买或销售除商品以外的其他资产也是关联方交易的主要形式。

(3)提供或接受劳务。例如，A企业为B企业的联营企业，A企业专门从事设备维修服务，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用20万元，因此，关联方之间提供或接受劳务，是关联方交易的主要形式。

(4)担保。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中，为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时，一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。因此，关联方之间提供的担保也是关联方交易的主要形式。

(5)提供资金(贷款或股权投资)。例如，企业从其关联方取得资金或权益性资金的变动等。因此，关联方之间提供资金也是主要的关联方交易。

(6)租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等，关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。

(7)代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物，或一方代另一方签订合同等。因此，关联方之间的代理业务，也是关联方交易的主要形式。

(8)研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的，研究和开发能力超过B公司的C公司继续研制。因此，关联方之间研究与开发项目的转移，是关联方交易的主要形式。

(9)许可协议。当存在关联方关系时，可能关联方之间达成某项协议，允许一方使用另一方的商标等，从而形成了关联方之间的交易。

(10)代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。此类关联交易是一种典型的在关联企业之间转移义务的情况，从而在关联企业之间转移风险。例如某母公司替其子公司偿还银行贷款等。

(11)关键管理人员薪酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易。

(三)关联方关系及其交易的披露

1.关联方关系的披露

当存在控制关系时，不论企业是否发生关联方交易，均应当在财务报告附注中披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的下列信息:

(1)母公司和子公司的名称。

母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

(2)母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化。

(3)母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

考虑到某些企业关联关系的复杂性，企业至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。例如

E企业披露关联方关系时，至少应当披露A、B、C、D企业的名称。

只要关联方之间发生关联方交易的，不论关联方与本企业是控制关系，还是共同控制、重大影响的关系，都应当在财务报表附注中披露该关联方关系的性质，即关联方与本企业的关系。该关联方是本企业的母公司抑或子公司、与本企业受同一母公司控制的、对本企业实施共同控制的投资方、对本企业施加重大影响的投资方、本企业的合营企业、本企业的联营企业等。

在存在共同控制或重大影响的情况下，如果关联方之间无交易，则不需要在财务报表附注中披露任何信息。

2.关联方交易的披露

企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。

在没有特殊要求的情况下，“附注”通常是指年度财务报表附注;“关联方关系的性质”是指关联方与本企业的关系，即关联方为本企业的子公司、母公司、合营企业、联营企业等;“交易类型”是指准则在关联方交易中所列举的11种情形，例如购买或销售商品等。交易要素至少应当包括:

(1)交易的金额。

(2)未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。

(3)未结算应收项目的坏账准备金额。

(4)定价政策。如关联方交易定价按出厂价、批发价、合同价等确定。

关联方交易应当分别按关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。

新准则取消了对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易可以不予披露的规定，所有关联方交易行为均应披露交易类别和金额。在判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。

新准则在规定对于可以合并披露的情况时站在了财务报表使用者的角度，财务报表阅读者可以是公司管理层，如总经理;可以是公司决策层，如董事会;还可以是投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

准则强调关联方交易的公允原则，规定企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。企业在日常的业务往来过程中，必然涉及诸多方面，如供应商、代理商等，在不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时，往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。这种在对交易各方互相了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，视为公平交易。企业对外提供的财务报告一般认为是建立在公平交易基础上的，但在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公平交易基础上，因为关联方之间交易时，不存在竞争性的、自由市场交易的条件，而且交易双方的关系常常以一种微妙的方式影响交易。在某些情况下，关联方之间通过虚假交易可以达到粉饰经营业绩的目的。即使关联方交易是在公平交易基础上进行的，重要关联方交易的披露也是有用的，因为它提供了未来可能再发生，而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息。

三、适用范围

本准则适用于因一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响，而构成关联方关系的企业在对外提供财务报表时披露关联方关系及其交易的信息。只要是存在控制关系，无论是否发生关联方交易，均应当按准则要求披露母子公司的相关信息;因共同控制、重大影响而存在关联方关系的企业，如果不发生关联方交易，可以不予披露，如果发生关联方交易，应当按准则要求披露相关信息。

企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新旧准则的差异比较

原《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》由财政部于1997年5月颁布，本次对该准则的修订主要体现在:准则内容描述更具体、客观，强调实质重于形式，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。新旧准则的差异主要表现在以下几点。

1.披露范围

旧准则不要求在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易，也不要求在母公司会计报表中披露关联方交易。

新准则仅规定对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，这一点要求和旧准则是相同的。但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。而在母公司和子公司个别财务报表中，均应披露关联方关系及其交易。例如A公司是母公司，B公司是子公司，C公司是A公司的合营企业。期末A公司对外提供单独财务报表与合并财务报表，在单独财务报表中A公司应披露与B公司和C公司的关联关系和关联交易;在合并财务报表中不用披露A、B之间的关联关系和关联交易，但应披露与C公司的关联关系和关联交易。

这里需要注意的是，存在控制关系的母子公司，无论是否发生关联方交易，均应当按准则的披露要求披露相关信息。

2.关联方及相关术语的定义

(1)旧准则对构成关联方的定义是，“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制或对另一方施加重大影响，以及如果两方或多方同受一方控制”就构成关联方。

新准则规定一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。可见新准则扩大了关联方的确认范围，对控制、共同控制或重大影响不分直接或间接，即间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方之间也构成关联方;增加了两方或两方以上同受一方共同控制或重大影响的，也构成关联方。

(2)新准则对相关的术语作了简化处理，由于母公司、子公司概念在《企业会计准则第33号——合并财务报表》中作了规定，合营企业、联营企业也在《企业会计准则第2号——长期股权投资》中作了说明，因此在新准则中这些都没有再涉及，而是将构成关联方关系的关键因素即控制、共同控制和重大影响作了规定。

新准则对相关概念也作了更详细的描述，如在对共同控制的定义中，旧准则对共同控制的定义是“指按合同约定对某项经济活动所共有的控制”。新准则增加了“仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在”。

又如，对主要投资者个人的定义，旧准则的定义是“指直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者”，强调的是量化的标准。而新准则的定义是“指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者”。可见新准则更强调实质重于形式原则的应用。

(3)新准则扩展了关联方关系的外延，主要表现在:

①间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方构成关联方。旧准则只包括直接实施共同控制或施加重大影响的各方构成关联方。

②母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员构成关联方。例如，A企业是母公司、B企业是其子公司，A企业总经理的配偶与B企业构成关联方，如果其配偶与B企业有经济业务往来或拥有B企业股份，则属于关联方交易应予以披露。旧准则未包括该企业的母公司。

③受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员间接控制、共同控制或施加重大影响的其他企业构成关联方，旧准则中只包括直接控制的企业。

新准则规定与该企业共同控制合营企业的合营者，如果不与该企业或其合营企业发生关联交易，就不构成关联方。

3.对关联方交易的确认

新准则对关联方交易的确认也与旧准则有些差异，具体表现在:

(1)取消了抵押和管理方面的合同属于关联方交易的范畴。因为管理合同本身可能就是因为由于关联方关系的存在而附带的合同，而如果关联方之间要提供担保的话也必然会涉及抵押，所以在新准则中不把它们纳入到关联方交易的范畴中也有其合理性。

(2)增加了代表企业或由企业代表另一方进行债务结算属于关联方交易的范畴，因为代表企业或由企业代表另一方进行债务结算从本质上讲是关联方之间的一种义务的转移，故应该把其纳入企业的关联方交易范畴。

4.关联方关系及其交易的披露

(1)对存在控制关系的母子公司相关信息的披露。旧准则要求披露关联企业法定代表人、所持股份或权益及其变化、企业经济性质或类型以及主营业务，新准则不需要关联方企业提供企业法定代表人的姓名，只需要披露母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例而不需提供其变化，同时新准则还要求披露所持表决权比例，新准则也仅需披露企业的业务性质。

新准则规定母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。而旧准则没有对此作出规定。

(2)对关联方交易的披露。旧准则规定发生关联方交易的，企业可以选择披露交易的金额或相应比例，新准则取消了这种选择，要求企业必须披露交易金额;对于未结算项目，旧准则仅要求披露未结算项目的金额或相应比例，而新准则对未结算项目的披露要求更详细，既要求披露未结算项目的金额、条款和条件，涉及关联方担保的，要披露有关提供或取得担保的信息;又要求披露未结算应收项目的坏账准备金额。

新准则强调企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。而旧准则中没有相关的规定。

(二)对企业会计信息的影响

新关联方披露准则对企业会计信息会产生如下影响:

(1)关联交易关系及其交易的信息披露更反映实质，披露内容更加客观，为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息。

(2)强调提供充分证据披露关联方交易采用公平交易的条款，使企业的报表信息更加公允，但同时给企业带来取得证据的难度和披露成本。

(3)关联交易范围的扩大，如由按照重要性原则披露关联交易改为披露全部关联交易信息，合并报表增加关联交易披露信息;由披露直接控制关系的企业改为披露直接和间接控制关系的企业信息，将给企业带来较大的工作量和难度，尤其是多层组织体系的集团企业。披露全部关联交易也可能分散对重要关联方交易的关注程度。

五、疑难问题解析

关联方关系及交易的披露应遵循实质重于形式的原则，即判断是否为关联方关系，财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式，例如，准则对主要投资者个人的解释是“指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者”。原准则对此的解释是“指直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者”。判断主要投资者个人是否为企业的关联方不是单纯的以个人投资者所持股份比例(10%)来判断，而是需要专业人员对此进行专业判断，鉴于中国目前的会计环境，即企业会计人员整体业务素质不高，注册会计师行业自律性较差等情况，要想使企业正确地披露关联方关系及交易还有待时日。

关联方交易的披露仍应遵循重要性原则。新准则取消了对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易可以不予披露的规定，所有关联方交易行为均应披露交易类别和金额，但零星关联方交易可以合并披露;判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易是否影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表的影响来确定。

综上所述，关联方披露准则明确了关联方、控制、共同控制、重大影响及关联方交易等概念。主要内容涉及关联方关系的确认、关联方交易的确认、关联方关系及其交易的披露。与旧准则相比，在披露范围、关联方等重要术语的定义、对关联方交易的确认、关联方关系及其交易的披露等方面存在差异。