固定资产会计

第二节　固定资产会计

一、初始计量

固定资产的初始计量是指确定固定资产的取得成本。固定资产成本是指小企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。小企业固定资产的取得有外购、自行建造、投资者投入和盘盈等，取得方式不同，初始计量的方法也各不相同。

1.外购固定资产

外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税额。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产市场价格或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

小企业购置计算机硬件所附带的，未单独计价的软件也通过固定资产核算。

（1）外购不需要安装的固定资产

小企业购入不需要安装的固定资产，应当按照实际支付的价款扣除可抵扣的增值税进项税额，借记“固定资产”科目，按增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例7-1】

2×12年4月21日，甲公司向乙公司一次购入3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付价款5 000 000元，增值税进项税额850 000元，保险费17 000元，装卸费3 000元，全部以银行转账支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产的确认条件，公允价值分别为1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。假定不考虑其他相关税费。

甲公司的账务处理如下:

（1）确认计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即

5 000 000＋17 000＋3 000＝5 020 000（元）

（2）确定A、B和C的价值分配比例:

A设备应分配的固定资产价值比例为:

1 560 000/（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100%＝30%

B设备应分配的固定资产价值比例为:

2 340 000/（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100%＝45%

C设备应分配的固定资产比例为:

1 300 000/（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100%＝25%

（3）确定A、B和C设备各自的成本:

A设备的成本＝5 020 000×30%＝1 506 000（元）

B设备的成本＝5 020 000×45%＝2 259 000（元）

C设备的成本＝5 020 000×25%＝1 255 000（元）

（4）会计分录:

借:固定资产——A　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　1 506 000

——B 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　2 259 000

——C　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 255 000

应交税费——应交增值税（进项税额）850 000

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 870 000

（2）外购需要安装的固定资产

小企业购入需要安装的固定资产是指小企业购置的需要经过安装以后才能交付使用的固定资产，即需要安装才能达到预定可使用状态的固定资产。购入需要安装的固定资产，应在购入不需要安装的固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等，作为固定资产的入账价值。

购入时，按实际支付的价款，借记“在建工程”等科目，贷记“银行存款”等科目；支付安装费用时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；待安装完毕达到预定可使用状态时，按在建工程的累计成本，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

【例7-2】

甲企业为一般纳税人，2×10年10月购入需要安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为10 000元，增值税税额为1 700元，另支付的运杂费为100元，包装费200元，款项以银行存款支付。安装过程中用银行存款支付安装费1 000元。

（1）支付设备价款、税金、运杂费、包装费

在建工程入账金额＝10 000＋100＋200＝10 300（元）

编制会计分录:

借:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 300

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　1 700

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000

（2）支付安装费

借:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

（3）设备安装完毕交付使用

固定资产入账价值为＝10 300＋1 000＝11 300（元）

借:固定资产　　　　　　　　　　　　11 300

贷:在建工程　　　　　　　　　　　　　11 300

2.自行建造的固定资产

小企业自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。小企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。

（1）自营建造固定资产成本确定

小企业自营建造固定资产，应当按照建造该项固定资产竣工决算前所发生的必要支出确定其工程成本，并单独核算。工程项目较多且工程支出较大的小企业，应当按照工程项目的性质分别核算。

小企业自营工程，领用工程物资，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目。

在建工程应负担的职工薪酬，借记“在建工程”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

小企业进行工程而使用本企业的产品或商品，应当按照成本，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”科目。同时，按照税法规定应交纳的增值税额，借记本科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

小企业进行工程在竣工决算前发生的借款利息，在应付利息日，借记“在建工程”科目，贷记“应付利息”等科目；办理竣工决算后发生的利息费用，在应付利息日，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”等科目。

小企业在建工程在试运转过程中发生的支出，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。

小企业自营工程办理决算竣工，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

【例7-3】

甲公司属于增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。2×12年3月1日，甲公司计划自行建造一栋厂房，为此购入工程物资一批，价款为600 000元，支付的增值税税额为102 000元，款项以银行存款支付，全部为工程领用；领用生产用原材料一批，账面余额为20000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额3 400元；计提工程人员工资80 000元；11月12日，试生产过程中取得不含税收入10 000元；12月20日，工程竣工决算并交付使用。假定不考虑其他相关税费。

甲公司的会计处理如下:

（1）购入工程物资时

借:工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　702 000

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　702 000

（2）领用工程物资时

借:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　702 000

贷:工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　702 000

（3）领用生产用原材料时

借:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　23 400

贷:原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）3 400

注:厂房为不动产，属于增值税非应税项目，应税材料等用于非应税项目需要将购入材料已抵扣的进项税额转出。

（4）计提工程人员工资

借:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000

贷:应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000

（5）试生产收入

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 700

贷:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）1 700

（6）工程竣工决算并交付使用

固定资产的入账金额是:702 000＋23 400＋80 000-10 000＝795 400（元）

借:固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　795 400

贷:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　795 400

（2）出包建造固定资产成本确定

小企业通过出包方式建造的固定资产，按工程进度和合同规定估算的工程价值作为固定资产成本。

小企业出包工程，按照工程进度和合同规定估算的工程价值，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目；工程完工收到承包单位账单，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。

【例7-4】

某企业将一幢厂房的建造工程出包给丙公司承建，工程开始时，支付工程款200 000元，工程结束后，支付剩余工程款300 000元。

该企业会计处理如下:

（1）借:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　200 000

（2）借:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　300 000

（3）借:固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

贷:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　500 000

■自建固定资产，小企业会计准则与企业会计准则处理的区别

1.计入固定资产成本的截止日期不同。小企业会计准则下，截止到竣工决算前。企业会计准则下，截止到达到预定可使用状态。

2.借款费用资本化的条件和范围不同。小企业会计准则下，小企业为购建固定资产在竣工决算前发生的借款费用，应当计入固定资产的成本，而不计入财务费用。企业会计准则下，符合资本化条件的资产发生在资本化期间内的有关借款费用应该资本化，资本化金额的计算需要区分一般借款和专门借款。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

3.投资者投入的固定资产

投资者投入的固定资产，应按评估价值和相关税费确定成本。

会计核算时，小企业在办理了固定资产移交手续之后，按评估价值和相关税费作为固定资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按投资各方确认的价值在其注册资本中所占的份额，确认为实收资本或股本，两者差额确认为资本公积，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目。

【例7-5】

甲有限责任公司收到乙企业作为资本投入的仓库一间，该仓库按评估价值为72 000元，乙企业享有甲公司注册资本的份额60 000元。假定未发生相关税费。

甲公司编制的会计分录:

借:固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

贷:实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　 12 000

■投资者投入的固定资产，小企业会计准则与企业会计准则区别

小企业会计准则下，应当按照评估价值和相关税费确定。企业会计准则下，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4.融资租入的固定资产

融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。

5.盘盈的固定资产

盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。

■固定资产涉及增值税的规定

根据《国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》，主要包括以下要点:

一、自2009年1月1日起，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额（以下简称固定资产进项税额），可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号，以下简称条例）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号，以下简称细则）的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（以下简称增值税扣税凭证）从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

二、纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。

三、东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古自治区东部地区已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，2009年1月1日以后发生的固定资产进项税额，不再采取退税方式，其2008年12月31日以前（含12月31日，下同）发生的待抵扣固定资产进项税额期末余额，应于2009年1月份一次性转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

四、自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税:

1.销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；

2.2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；

3.2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

本通知所称已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

五、纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率

本通知所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。

六、纳税人发生细则第四条规定固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。

二、后续计量

固定资产的后续计量包括固定资产折旧、固定资产后续支出等，小企业在进行固定资产后续计量时，应根据小企业会计准则及国家相关法律法规的规定处理。

1.固定资产的折旧

（1）折旧的概念

折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。

预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

已提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

固定资产折旧是固定资产由于磨损和损耗而逐渐转移的价值。这部分转移的价值以折旧费的形式计入相关成本费用，并从小企业的营业收入中得到补偿。

固定资产磨损和损耗包括固定资产的有形损耗和无形损耗。其中，有形损耗又分为实物损耗和自然损耗。固定资产的实物损耗是指固定资产在使用过程中其实物形态由于运转磨损等原因发生的损耗，一般是指机器磨损。固定资产本身结构、质量和使用状况，以及固定资产的维修情况，对固定资产实物磨损程度起决定性的作用。固定资产的自然损耗，是指固定资产受自然条件的影响发生的腐蚀性损失。固定资产的无形损耗，是指固定资产在使用过程中由于技术进步等非实物磨损、非自然损耗等原因发生的价值损失。

（2）折旧的范围、年限

小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。

在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点。

①固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

②固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

（3）影响折旧的因素

影响折旧的因素主要有以下几个方面。

①固定资产原价，是指固定资产的成本。

②预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

③固定资产的使用寿命，是指小企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。小企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素:

a.该项资产预计生产能力或实物产量；

b.该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；

c.该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；

d.法律或者类似规定对该项资产使用的限制。

总之，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

（4）折旧方法

小企业应当按照年限平均法计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。折旧方法一经选定，不得随意变更。

①年限平均法

年限平均法是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。这种方法假定固定资产的折旧金额是依据使用年限均匀损耗的，因此，使用年限内各期的折旧金额相等。这种方法主要适用于固定资产各期的负荷程度基本相同，各期应分摊的折旧费用基本相同的情况。其计算公式如下:

或:

【例7-6】

某企业外购一设备，原值为720 000元，预计可使用20年，该设备报废时的净残值率为4%。该设备的折旧率和折旧额的计算如下:

年折旧率＝（1-4%）÷20＝4.8%

月折旧率＝4.8%÷12＝0.4%

月折旧额＝720 000×0.4%＝2 880（元）

②双倍余额递减法

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值（固定资产原值减累计折旧）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式如下:

月折旧额＝固定资产账面净值×月折旧率

由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，因此，在应用这种方法计算折旧额时必须注意不能使固定资产的账面折余价值降低到其预计净残值以下，即实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

【例7-7】

某企业一项固定资产的原价为500 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为1 000元。假定该企业采用双倍余额递减法计提折旧，每年的折旧额计算如下:

年折旧率＝2÷5×100%＝40%

第1年应提的折旧额＝500 000×40%＝200 000（元）

第2年应提的折旧额＝（500 000-200 000）×40%＝120 000（元）

第3年应提的折旧额＝（500 000-200 000-120 000）×40%＝72 000（元）

从第4年起改用年限平均法计提折旧，第4年、第5年的年折旧额:

（500 000-200 000-120 000-72000-1000）÷2＝53 500（元）

③年数总和法

年数总和法是以固定资产的原值减去预计净残值后的账面净值为基数，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表预计使用年限的逐年合计数。这种方法的特点是:计算折旧的基数是固定不变的，折旧率依据固定资产尚可使用年限确定，各年折旧率呈递减趋势，据此计算的折旧额也呈递减趋势。其计算公式如下:

或者

月折旧额＝（固定资产原值-预计净残值）×月折旧率

2.固定资产后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的改建支出、修理费用等。小企业的固定资产投入使用后，由于各个组成部分耐用程度不同或者使用条件不同，因而往往发生固定资产的局部损坏。为了保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对其进行必要的后续支出。

固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、改建支出、房屋的装修费用等。

（1）改建支出

固定资产在使用过程中进行改建的，除已提足折旧的固定资产和经营租入固定资产以外，其他固定资产的改建支出应当计入固定资产成本。

固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长固定资产使用年限等发生的支出。

【例7-9】

某企业拥有一条生产线，原值为1 000 000元，累计已计提折旧为300 000元，账面价值为700 000元；由于生产的产品市场前景好，现有生产线的生产能力已难以满足企业生产发展的需要，经研究该企业决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。2×12年7月1日开始经过4个月的改扩建，完成了对这条生产线的改扩建工程，共发生支出200 000元，假定均为资本化支出全部以银行存款支付；该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，其使用年限也相应地延长了。不考虑其他相关税费。

会计处理如下:

（1）2×12年7月1日固定资产转入改扩建时:

借:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　700 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

贷:固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　1 000 000

（2）改扩建生产线发生支出:

借:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

（3）工程完工时:

借:固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900 000

贷:在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900 000

（2）日常修理支出

固定资产在使用过程中发生的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。小企业生产车间（部门）发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“制造费用”科目；行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“管理费用”科目。

已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、符合税法规定的固定资产大修理支出通过“长期待摊费用”科目核算，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

【例7-10】

2×12年7月30日，某企业对生产车间的一台生产用设备进行日常维修，修理过程中发生的人工费用为7 500元。

会计处理如下:

借:制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 500

贷:应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 500

■固定资产后续支出，小企业会计准则与企业会计准则的区别

1.固定资产大修理支出处理不同。小企业会计准则下，符合税法规定的通过“长期待摊费用”科目核算。企业会计准则下，符合资本化条件的，计入固定资产成本，不符合资本化条件的，应当费用化计入当期损益。

2.日常修理费处理不同。小企业会计准则下，生产车间（部门）发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“制造费用”，行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“管理费用”。企业会计准则下，应当根据不同情况分别计入当期管理费用或销售费用。

三、固定资产清查

小企业应定期或者至少每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘小企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈、盘亏报告表。清查固定资产的损溢，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。

1.固定资产盘盈

盘盈的固定资产，按照同类或类似固定资产的市场价格或评估价值扣除按新旧程度估计的折旧后的余额，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目；经批准处理后，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，贷记“营业外收入”科目。

【例7-11】

丁公司在财产清查过程中，发现一台未入账的设备，重置成本为30 000元。丁公司应作如下会计处理:

（1）盘盈固定资产时

借:固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

贷:待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　　　　　　　　　　30 000

（2）报经批准时

借:待处理财产损溢——待处理固定资产损溢　　　　　　　　　　30 000

贷:营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

2.固定资产盘亏

盘亏的固定资产，按照该项固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，按照已计提旧，借记“累计折旧”科目，按照其原值，贷记“固定资产”科目。经批准处理后，按照残料价值，借记“原材料”等科目，按照可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按科目余额，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，按照其借方差额，借记“营业外支出”科目。

【例7-12】

乙公司进行财产清查时发现短缺一台笔记本电脑，原价为10 000元，已计提折旧7 000元。经查，属于经营损失。乙公司应作如下会计处理:

（1）盘亏固定资产时

借:待处理财产损溢　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　3 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 000

贷:固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

（2）报经批准转销时

借:营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

贷:待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

■固定资产清查，小企业会计准则与企业会计准则的区别

固定资产盘盈的处理不同。小企业会计准则下，通过“待处理财产损溢”科目过渡，盘盈净收益记入“营业外收入”科目。企业会计准则下，作为前期差错处理，在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。盘盈的固定资产，应按重置成本确定其入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

四、固定资产的处置

1.固定资产的终止条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认:（1）该固定资产处于处置状态；

（2）该固定资产预期通过使用不能产生经济利益。

2.固定资产处置的核算

固定资产处置包括固定资产的出售、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。核算具体包括以下几个环节。

（1）固定资产转入清理。小企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置固定资产，应当按照该项固定资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按其已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。同时，按照税法规定不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

（2）发生的清理费用等。固定资产清理过程中的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。

（3）取得出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等处置收入，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

（4）保险赔偿等的处理。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

（5）清理净损益的处理。固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——非流动资产损失处置损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入——非流动资产处置净收益”科目。

【例7-13】

某企业出售一栋厂房，原价1 000 000元，累计已计提折旧500 000元，支付清理费用10 000元，出售取得价款为600 000元，营业税税率5%，会计分录如下:

（1）固定资产转入清理

借:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　500 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　 　　　500 000

贷:固定资产　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

（2）支付清理费用

借:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　10 000

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

（3）取得出售价款

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　600 000

贷:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　600 000

（4）计算应交纳的营业税（600 000×5%＝30 000）

借:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　30 000

贷:应交税费——应交营业税　　　　　　　　　30 000

（5）结转固定资产清理后的净收益

借:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　60 000

贷:营业外收入——非流动资产处置净收益60 000

【例7-14】

某企业有一台旧设备由于使用期满经批准报废，原价为200 000元，已计提折旧180 000元。报废时的变价收入为10 000元，企业需要缴纳增值税1 700元。报废清理过程中发生清理费用2 000元。该企业的会计处理如下:

（1）将固定资产转入清理

借:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　20 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　180 000

贷:固定资产　　　　　　　　　　　　　　 200 000

（2）收回残料变价收入

借:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　11 700

贷:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）1 700

（3）支付清理费用

借:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

贷:银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 　2 000

（4）结转报废固定资产发生的净损失

借:营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000

贷:固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000

■固定资产核算——小企业会计准则与企业会计准则对比

表1-7-2　固定资产核算对比

【案例】

甲公司属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。甲公司2×09年至2×12年与固定资产有关的业务资料如下:

（1）2×09年12月13日，甲公司购入一条需要安装的生产线，取得的增值税专用发票上注明的生产线价款为2 000万元，增值税额为340万元；发生保险费10万元，款项均以银行存款支付；没有发生其他相关税费。

（2）2×09年12月15日，甲公司开始以自营方式安装该生产线，领用原材料一批，成本100万元，领用自产产品一批成本200万元，该批产品的市场价格为400万元（不含增值税），以银行存款支付外聘专业人员服务费10万元。

（3）2×10年3月31日，以银行存款支付安装期间为达到正常运转发生测试费40万元，没有发生其他相关税费，该生产线达到预定可使用状态，并办理了竣工决算手续。当日投入使用。

假设小企业会计准则下该生产线折旧期限为10年，预计净残值为8万元，采用直线法计提折旧。

假设企业会计准则下该生产线预计使用年限为6年，预计净残值为8万元，采用直线法计提折旧。

（4）企业会计准则下假设2×10年12月31日，甲公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值。甲公司预计该生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、300万元、400万元、600万元，2015年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元；假定按照5%的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后净额为1500万元。

已知部分时间价值系数如下:

2×11年1月1日，该生产线的预计尚可使用年限为5年，预计净残值为25.12万元，采用直线法计提折旧。

（5）2×11年6月10日，甲公司将生产线处置，取得处置收入1 000万元，假定不考虑相关税费的影响。

（单位:万元）

（续表）

■固定资产账务处理

——小企业会计准则与企业会计准则对比

表1-7-3　固定资产账务处理对比

（续表）