固定资产租赁的会计处理

二、固定资产租赁的会计处理

房地产开发企业所需的固定资产，除了自行购建外，在自有资金不足的情况下，通常采用经营租赁和融资租赁的方式，向租赁公司等单位租用。企业暂时闲置的资产也可以通过租赁，盘活企业资金，提高资金的使用效率。租赁业务按照租赁的目的可分为经营租赁和融资租赁两类。按照《企业会计准则》的规定，出租人以经营租赁方式租出的建筑物，属于投资性房地产，不在固定资产中核算。由于经营租赁和融资租赁的性质和特征不同，在会计核算上也有所区别。

（一）融资租赁固定资产的核算

1．融资租赁的性质

融资租赁，是指由出租方根据承租方的要求和选择，与供货方订立购买合同支付货款；与承租方订立租赁合同，将购买的设备出租给承租方使用，收取租金的租赁业务。它主要涉及出租方、承租方和供货方三方当事人，并由两个或两个以上合同所构成。融资租赁，名为租赁，但实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，是一项将“融资”和“融物”相结合的经济业务。

一项租赁认定为经营租赁还是融资租赁，取决于交易的实质而不是合同的形式。通常，如具有下列情况之一的，应认定为融资租赁：

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

（3）即使资产的所有权不转让，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

没有满足以上标准的租赁，应认定为经营租赁。

从法律形式上看租赁资产的所有权并没有转移，但从交易的实质上看，承租人在租赁资产使用寿命的大部分时期内，获得租赁资产在使用上的各种经济利益，同时，作为取得这项权利的代价，需要支付大致等于该资产的公允价值的金额和有关财务费用。对于出租者来讲，在资产使用寿命期间的大部分时期内，让渡资产的使用权，同时取得租金作为回报。

2．融资租赁固定资产的租赁款与租赁利率

在融资租赁的条件下，租赁设备的修理费、保险费等均由承租人负担，因此，融资租赁设备的租赁款，只包括租赁设备的购置成本、利息、手续费和一定的利润。因此，承租人在租赁期内支付的最低租赁付款额由两部分组成：一部分是由于使用租赁资产并且享有与租赁资产有关的报酬而支付的代价（即租赁开始日租赁资产的公允价值或最低租赁款付款额的现值），类似于购买资产时支付的价款，属于租赁开始日的资本性支出；另一部分是由于占有出租人的资金而支付的利息费用，属于各期间的收益性支出。

融资租赁固定资产的价值按照租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者孰低原则确认。最低租赁付款额是在租赁开始日，承租人应支付或被要求支付的款项，加上由承租人或其有关的第三方担保的资产余额。因此，在计算最低租赁收款额现值时，首先要确定租赁利率。租赁利率也叫内含利率，反映了承租人实际支付的筹资成本。一般而言，租赁合同都规定有合同利率，这一利率是租赁双方都接受的利率，与同期银行贷款利率相比更具有相关性，因此，如果承租人不知悉出租人的租赁内含利率，采用合同利率比较客观。但如果两者均无法知悉，采用同期银行贷款利率，尽管出租人的租赁内含利率通常高于银行贷款利率，但可使最低租赁付款额的现值较大，更符合融资租赁确认的标准。

3．承租人的会计处理

对于承租人而言，通过融资租赁，一方面获得了一项资产，另一方面又承担了一笔债务。因此，承租人应按照租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者孰低原则，将租入的资产确认为资产，同时将未来的付款义务确认为负债。另外，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，也应确认为租赁资产金额的一部分。在租赁开始日，按其入账价值，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目或“在建工程”科目（需安装的固定资产），按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“固定资产——融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。融资租入固定资产应采用与企业自有应折旧资产一致的折旧方案，在租赁期与使用寿命两者孰短的期限内计提完折旧。

例5-11　南方房地产开发公司（简称“南方公司”）与中华租赁公司签署合约租赁塑钢机一台，该机器在2006年1月1日取得的公允价值为700 000元，起租日为2006年1月1日，租期3年，每隔6个月月末支付租金150 000元，该机器的保险、维护等费用均由南方公司负担，每年约10 000元。租赁合同规定的年利率为14%。租赁期满时，南方公司有优惠购买该机器的选择权，购买优惠价为100元，估计该租赁资产的公允价值为80 000元。南方房地产公司该如何进行会计处理呢？

分析：

（1）判断租赁的类型。

由于存在优惠购买选择权，优惠价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，因此在2006年1月1日就可以合理确定南方公司会行使这项选择权，因此这项租赁应认定为融资租赁。

（2）计算租赁开始日最低租赁付款额的现值与公允价值较低者。

　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付的金额

　　　　　　　　　＝150 000×6＋100

　　　 　　　　　＝900 100（元）

　　最低租赁付款额的现值＝每期租金150 000元的年金现值

　　　　　　　　　　　　＋优惠购买选择权行使价100元的复利现值

　　　　　　　　　　　　＝150 000×PA（6，7%）＋100×PV（6，7%）

　　　查表得PA（6，7%）＝4．767 PV（6，7%）＝0．666

现值＝150 000×4．767＋100×0．666＝715 116．6（元）＞公允价值700 000元

根据融资租入固定资产入账价值的孰低原则，公允价值700 000元为入账价值。

（3）计算为未确认融资费用。

为确认融资费用＝最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的公允价值

　　　　　　　＝900 100-700 000＝200 100（元）

（4）编制会计分录。

4．出租人的会计处理

对于出租人（出租企业）而言，由于租出资产获得了一项对承租人的债权，在租赁开始日应在资产负债表中确认已用于融资租出的固定资产，并采用“总额法”确认租赁权。出租人应设置“融资租赁资产”科目来核算企业为开展融资租赁业务取得资产的实际成本，并应当按照承租人、租赁资产类别和项目进行明细核算。本科目期末有借方余额，反映企业已作为融资租赁资产但尚未租出资产的实际成本。

当企业购入和以其他方式取得的融资租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“银行存款”等科目。在租赁期开始日，按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，同时按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按融资租赁资产的账面余额，贷记“融资租赁资产”科目，按最低租赁收款额、未担保余值之和与现值的差额确认为未实现融资收益，贷记“未实现融资收益”科目。这种会计处理方法，体现了融资租赁转移了与租赁资产相关的风险和收益的经济实质，由此，出租人的应收融资租赁款应被看作是对其投资及服务的补偿与回报，作为本金收回和财务收益处理。

同上例，出租人，即中华租赁公司应作会计处理如下：

（1）最低租赁收款额＝租金×期数＋优惠购买价

　　　　　　　　　 ＝150 000×6＋100

　　　　 　　　　　＝900 100（元）

由于150 000×PA（6，r）＋100×PV（6，r）＝700 000

在多次测试基础上，用插值法可得租赁内含利率r＝7．07%。

（2）计算未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋未担保余额）-（最低租赁收款额的现值＋未担保余额的现值）＝（最低租赁收款额＋未担保余额）-租赁开始日租赁资产公允价值＝900 100-700 000＝200 100（元）。

（3）编制会计分录：

（二）经营租赁固定资产的核算

1．经营租赁的性质

经营租赁是指融资租赁以外的其他租赁，通常是由出租方通过订立租赁合同，将资产的使用权在合同期内有偿让渡给承租方的一种租赁业务。经营租赁的租期一般较短，在租赁期满后，将租赁资产退还给出租方。在租赁期内，租赁资产所发生的修理费、保险费以及其他有关费用，均由出租方承担。因此，经营租赁是最简单、常见的租赁业务，“融物”是其主要目的。

2．承租人的会计处理

在会计核算上，由于租赁资产的所有权并没有转移，仍属于出租方，因此在承租人租入后，不必将它记入企业的“固定资产”科目，只要将租入机械设备等的名称、型号、规格、数量、租赁款及其支付时间等记入“租入固定资产备查簿”。但对经营租赁方式下租入的固定资产发生的改良支出，如前所述，应在“固定资产——经营租入固定资产改良”科目进行明细核算。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入“管理费用”。对于经营租赁的租金，一般应在租赁期内的各个期间按照直线法计入相关资产成本、费用科目。

例5-12　某房地产开发公司与伟宏机械设备租赁公司签署租赁合同，租入吊车一台，合同规定租赁期为8个月，每月租赁款为15 000元，租赁款在租入月份一次支付。由于一次性支付吊车租赁款120 000元，应按受益原则在租赁期内均匀分摊，作以下会计分录：

将支付租赁款按月摊入采购保管费时，应作：

在租赁期满，将吊车退还给机械设备租赁公司时，应在“租入固定资产备查簿”中加以注销。

3．出租人的会计处理

由于经营租出的固定资产并未实质性转移其所有权，出租人应将其包括在资产负债表中，并继续计提折旧。出租人对在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入“其他业务支出”科目。同时，企业取得出租固定资产的收入时，出租人应借记“银行存款”等科目，并按照直线法将经营租赁的租金确认为租赁期内各个期间的“其他业务收入”。按收入计算的营业税等税费也计入“其他业务支出”科目。需要注意的是，企业自用的土地使用权和建筑物改为经营租出时，在用途上发生改变，应改作为“投资性房地产”进行会计处理。

例5-13　仍以例5-12为例，伟宏机械设备租赁公司应作出会计分录如下：

将租金按月计入当期收益时，应作：