实物资产内部控制的内容与措施

第三节　实物资产内部控制的内容与措施

一、实物资产管理基本控制制度

(一)职务分离和授权审批制度

企业应当建立实物资产业务相关的岗位责任制度，明确有关部门和岗位的职责和权限，确保办理业务的不相容岗位相互分离、相互制约和相互监督。同一部门或个人不得办理实物资产业务的全过程。对于存货而言，应采取业务归口办理：存货的采购由采购部门办理;存货的质量由质检部门负责验收;存货的数量检查、保管、发出由仓储部门办理;向供货单位付款和进行会计记录由会计部门办理。未经授权的机构和人员均不得办理存货业务。对于固定资产，不相容岗位如下：固定资产投资预算的编制与审批;审批与执行;采购、验收、付款;固定资产投保的申请和审批;固定资产处置时的申请和审批、执行;固定资产的取得和处置业务的执行以及相关的会计记录工作。为确保不相容岗位的人员能满足岗位要求，企业应当在允许的情况下，配备有资质的人员办理实物资产相关业务，相关人员应具备良好的业务素质和职业道德。

企业应当建立严格的授权批准制度，明确授权审批的方式、权限、程序、责任和相关控制措施，确保经办人员清楚各自的职责范围和工作要求。严禁未经授权的机构或者人员办理实物资产业务。审批人员应根据业务授权批准制度的规定，在授权范围内审批业务，不得超越审批权限。在职责范围内，经办人员应按照审批人员的批准意见办理，对于超越授权范围的审批，经办人员有权拒绝办理并及时向上级报告。

企业应当制订明确的存货和固定资产业务流程，明确预算编制、取得与验收、使用与维护、处置等环节的关键控制点和控制内容，设置相应的记录或者凭证，如实记载各个环节的业务开展情况，及时传递相关信息，确保实物资产业务全过程都能得到有效控制。

(二)预算与取得控制制度

企业应当建立良好的实物资产预算管理制度，根据资产的使用情况以及企业未来的经营发展战略来拟订存货的储备量和固定资产的投资项目，并编制相应的预算，再按照规定程序进行审批以确保决策科学合理。对于昂贵的存货购置事项和重大的固定资产投资项目，应组织独立的第三方进行可行性研究和评价，由企业领导层集体审批和决策。

企业应严格执行上述预算。对于自制的实物资产，在预算内的资产项目，相关部门应当严格按照预算执行进度办理相关手续;超过预算的和预算外的购置、投资项目，由申请人员提出申请，经过审批之后方能办理相关手续。

企业应当对外购的实物资产建立请购和审批制度，明确请购部门和审批部门的职责权限以及相应的请购和审批程序。资产采购过程应当规范透明。对于一般资产的采购，可由采购部门充分了解和掌握供应商情况，采取询价法确定购买价格;对昂贵的存货和重大的固定资产采购，要进行招投标。

按照《企业会计准则》的规定，对于固定资产，企业应当明确融资租赁和经营租赁，并根据租赁类型对应的风险报酬转移情况，规范租赁业务的审批和控制程序。

(三)使用与保管控制制度

由于存货和固定资产的流动性不同，因此，两者的使用和保管控制存在差异。对存货而言，企业应根据销售计划和生产计划、筹资和融资计划合理确定库存存货的结构和数量，并制订相应的仓储计划。企业的仓储保管部门要明确不同岗位在值班轮班、入库检查、存货调运、出入库登记、库房清理、安全保卫、日常记录等方面的职责任务，并定期或不定期进行检查。企业要建立健全存货清查盘点制度，及时发现并掌握存货丢失、毁损、变质和长期积压等情况。存货发生盘盈或者盘亏，应查明原因，分清责任，并及时报告相关部门。企业要加强对存货的日常管理，严格禁止未经授权的人员接触存货。存货储存保管控制的具体要求见表8-1。

表8-1

生产部门应根据生产经营特点对发出和转入的存货种类、数量进行登记，同时加强对厂房现场的材料、低值易耗品和在产品、半成品等物资的管理。废弃的存货也应进行登记。企业应当建立存货分类管理制度。将昂贵的物品，生产中的关键备件、精密仪器和危险品等重要存货采取额外控制措施，以确保重要存货的保管、调用、转移经过严格授权批准。同时，在同一环节要有两人或两人以上同时经办。企业应当按照国家有关法律法规要求，根据存货的具体特点，建立健全存货的防火防盗措施，并完善相应的责任追究机制。在信息化时代，企业应创造条件，逐步实现存货的信息化管理，确保相关信息及时传递，从而提高存货运营效率。最后，企业要逐步完善成本会计核算系统，正确地计算和结转存货成本，加强对存货跌价核算的监管，及时掌握存货价值变动情况。确认和计量存货跌价的依据要充分，方法要正确。

对于固定资产的管理，企业应该建立固定资产归口分级管理制度，明确固定资产管理部门和使用部门以及会计部门的职责，确保固定资产管理权责清晰。企业可以根据生产经营的需要，结合最新颁布的会计制度的要求，建立健全固定资产账簿登记制度和固定卡片管理制度，确保固定资产总账和明细账相符，账实相符，账卡相符。会计部门应当定期会同固定资产管理部门和固定资产使用部门核对相关的记录和账簿文件，发现问题及时报告。对固定资产折旧和减值准备的核算应当加强控制，及时了解固定资产价值变动的情况，存在充分的依据时才能确认和计量固定资产的减值。为了控制固定资产维修和保养费用，提高固定资产使用效率，企业应当对固定资产进行定期检查、维修和保养，及时消除安全隐患，降低固定资产故障率和使用风险。企业还应制订固定资产维修保养计划并按计划对固定资产进行日常的维修和保养。需要进行大修理的固定资产，必须由会计部门、固定资产管理部门和固定资产使用部门共同评估，提出修理方案交由企业负责人批准后方可实施。同时应将企业固定资产维修费用纳入单位预算，并在经批准的预算额度内执行。

企业应当组成固定资产清查小组，定期或者不定期地对固定资产进行清查和盘点，明确清查的范围、时间和组织程序。之后详细填写固定资产盘点报告表，并与固定资产卡片和账簿核对。若发现账实不符，则应编制固定资产盘盈、盘亏表并及时报告。企业固定资产管理部门和使用部门应查明固定资产盘盈盘亏的原因，提出初步处理意见，得到单位负责人或者授权人员的批准后作出相应处理。如若涉及变更固定资产保管地点，应当予以登记。

(四)存货计价控制制度

存货的价值确定涉及两个要素——价格与数量。确定存货的单位价格常常会比较困难，因为采用先进先出法、个别计价法、月末加权平均法和移动加权平均法所计算出的存货价值将存在较大的差异。存货数量的计量同样存在许多困难，因为货物总是在不断地被购入和销售。所以复杂的存货账户体系往往是内部控制的薄弱环节。不诚实的企业常常通过虚构不存在的存货，用存货资本化或盘点存货等方法进行造假。这些方法有一个共同的目的：虚增存货价值。

因此，存货计价控制制度的目标是让存货采用的计价方法尽可能地使计价结果反映存货的实际价值，从而使销货成本的确定更为准确。在2006年新《企业会计准则》取消了后进先出法后，企业仅可以采取先进先出法、个别计价法、月末加权平均法和移动加权平均法来确定销售存货的实际成本。性质和用途相似的存货，应采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

先进先出法是假设每次先收到的货物会先发出，并据此对发出的存货和期末存货计价的一种方法。在每次发出存货时都假定发出的是库存时间最长的存货，而期末存货就是库存时间最短的存货。

个别计价法是指按照每种存货，逐一辨别各批发出的存货和期末的存货所属的购进批别和生产批别，以入库时确定的单位成本作为存货成本，计算各批发出存货和期末库存存货的实际成本的一种方法。

月末一次加权平均法是指以期初结存存货数量和本期增加的存货数量之和为权数，确定本月发出存货的加权平均单价，并以此计算存货的发出成本和期末结存成本的一种方法。计算公式如下：

存货的单位成本=本月可供发出的存货总成本÷本月可供发出的存货总数量

本月发出的存货成本=本月发出存货的数量×存货的单位成本

本月结存的存货成本=本月结存存货的数量×存货的单位成本

移动加权平均法是指在每次收入存货以后，马上根据当时的库存存货的数量和总成本，计算出新的平均单位成本，作为下一次发出存货的单价的一种方法。计算公式如下：

存货的单位成本=(原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本)÷(原有库存存货数量+本次进货数量)

本次发出的存货成本=本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末结存的存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货的单位成本

企业在期末应对存货按照成本和可变现净值孰低法计量，企业至少应在每年年度终了时对存货进行全面清查。由于存货遭受毁损、陈旧过时或者销售价格低于成本等原因，存货成本高于可变现净值的，应当按照可变现净值与成本的差额，计提存货跌价准备，并在资产负债表中反映减去存货跌价准备后的存货价值。根据新的企业会计准则，当出现下列情况之一时，应计提存货跌价准备：

①市价持续下跌且在可预见的未来没有回升的希望;

②企业使用该原材料生产产品的成本大于产品销售价格;

③企业所提供的商品或者劳务过时，或者消费者的偏好发生改变，使得市场需要发生变化，从而导致市场价格逐渐下跌;

④企业因产品更新换代，原有的库存原材料已经不适应新产品的需要，并且该材料的价格低于其账面成本;

⑤其他能够证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

同样，当存在下列情形之一时，表明存货的可变现净值为零：

①已过期且不再有转让价值的存货;

②已霉烂变质的存货;

③生产中已经不再需要且无使用价值和转让价值的存货;

④其他能够证明已经没有使用价值和转让价值的存货。

(五)处置和转移控制制度

存货的处置控制要求，详见表8-2。

表8-2

续表

企业要建立健全固定资产处置和转移控制制度，首先要明确固定资产处置的范围、标准、程序、审批权限和责任。对于重大固定资产的处置，应当实行集体审议。企业应根据固定资产的实际使用情况采取相应的控制程序和措施。对于使用期满正常报废的固定资产，应由固定资产管理部门提出处置申请，经授权部门或人员批准后方可进行处置。对于拟出售或者以投资方式转出的固定资产，应由固定资产使用部门或人员填制固定资产清理单，方可经企业授权部门或人员予以出售或转作投资。企业应当组织人员重点审核固定资产处置依据是否充分，处置价格是否合理、处置方式是否恰当。企业应当及时收取足额的固定资产处置价款并及时入账。对于固定资产的出租和出借，应当由固定资产管理部门会同会计部门拟订方案，经授权人员批准后方可办理相关手续，签订合同。出租、出借合同要明确固定资产出租、出借期间的维修保养问题和税赋缴纳问题以及租金、运杂费的收付等事项。

(六)监督内部控制制度

企业应当建立对实物资产内部控制的监督检查制度，明确监督机构的职责权限，定期或不定期地进行检查。监督检查的内容主要包括：

(1)实物资产业务相关岗位及人员的设置。重点检查相关岗位分工是否明确，有无不相容职务混岗现象。

(2)实物资产授权批准制度的执行情况。重点检查办理请购、审批、采购、验收、付款、处置实物资产时有无完整的授权批准手续以及是否存在越权审批行为。

(3)实物资产的取得是否为预算内的行为，预算的编制和审批程序是否恰当，预算外的投资和购置是否取得审批。

(4)实物资产日常保管制度的执行情况。重点监督检查是否落实了归口分级管理制度，维修保养费用是否超过了预算额度。

(5)实物资产的计价情况。重点检查存货跌价准备和固定资产减值的确认和计量是否符合会计制度和会计准则的要求。

(6)实物资产处置制度的执行情况。重点监督检查处置固定资产是否履行了审批手续，价格是否合理。

(七)财产保险控制制度

近年来，随着保险业的兴起，财产保险也成为保护实物资产安全和完整的重要方式。财产保险主要以企业的财产为保险对象，包括动产、不动产等各种物质财富和它们可能引起的经济利益的流入。保险人应对被保险人所遭受的各种自然灾害或者意外事故所造成的财产和利益的损失负责赔偿。根据保险法等相关法律法规，我国当前针对财产保险的种类主要有：

(1)农业保险：承保农作物和牲畜等因意外事故或者自然灾害所造成的作物歉收或者牲畜伤亡等损失;

(2)航空保险：承保飞机和它所运输的货物以及利益的损失;

(3)汽车保险：承保各种汽车和它所运输的货物以及利益的损失;

(4)内陆运输保险：承保内陆、内河以及沿海运输中财产以及利益的损失;

(5)海上保险：承保船舶、货物等海上运输财产的损失，包括相关利益的损失;

(6)工程保险：承保建筑和安装工程中，相关厂房、机械设备等的损失;

(7)火灾保险：承保陆上财产本身以及利益的损失;

(8)灾后损失保险：承保上述第(2)项到第(7)项多种保险责任内损失所引起的各种间接损失。

二、实物资产核算制度设计

(一)存货的核算

1.存货的初始计量

由于原材料的结算方式和采购地点不同，材料入库和货款支付行为在时间上往往不同步，所以，企业在外购原材料时，要根据上述不同情况，进行不同的账务处理。对于材料入库和货款支付票据同时到达的采购业务，企业首先应支付货款，待材料验收入库后，根据发票账单等结算凭证确定材料的成本，作如下会计分录：

借：原材料

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　贷：银行存款/应付账款/应付票据

对于先付款或者已经开出相应的结算凭证，但材料尚未到达、存货尚未验收入库的采购业务，应根据发票账单等结算凭证，作如下会计分录：

借：在途物资

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　贷：银行存款/应付账款/应付票据

待材料到达并验收入库后，再根据收料单作如下会计分录：

借：原材料

　贷：在途物资

另外，投资者投入的原材料，应当按照材料的实际成本入账，作如下会计分录：

借：原材料

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　贷：实收资本/股本

企业在生产经营过程中领用原材料时，作如下会计分录：

借：生产成本/制造费用/销售费用/管理费用等

　贷：原材料

为基建工程或者员工福利领用原材料时，作如下会计分录：

借：在建工程/应付职工薪酬

　贷：应交税费——应交增值税(进项税额)

　　　原材料

企业出售原材料时，作如下会计分录：

借：银行存款/应收账款

　贷：其他业务收入

　　　应交税费——应交增值税(销项税额)

借：其他业务支出

　贷：原材料

2.委托加工物资的核算

发出委托加工物资时，作如下会计分录：

借：委托加工物资

　贷：库存商品/原材料

支付加工费和相应的增值税时，作如下会计分录：

借：委托加工物资

　　应交税费——应缴增值税(进项税额)

　贷：银行存款

若委托加工物资收回后用于销售，则在缴纳消费税时作如下会计分录：

借：委托加工物资

　贷：银行存款

若委托加工物资收回后用于继续加工，则在缴纳消费税时作如下会计分录：

借：库存商品/原材料

　贷：委托加工物资

3.低值易耗品的核算

常用的低值易耗品的摊销方法有一次转销法和分次摊销法等。

一次转销法在领用时，应作如下会计分录：

借：生产成本/制造费用/管理费用

　贷：低值易耗品

报废时，残值收入要入账，冲减当期损益，作如下会计分录：

借：原材料

　贷：制造费用/管理费用

分次摊销的低值易耗品在领用时，作如下会计分录：

借：待摊费用

　贷：低值易耗品

每期摊销时作如下会计分录：

借：制造费用/管理费用

　贷：待摊费用

4.存货的期末计量

在期末，存货的数量需要通过盘存来确定，常用的存货盘存制度有实地盘存制和永续盘存制。若盘存后实存数大于账存数，则为存货的盘盈，应作如下会计分录：

借：原材料

　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

查明原因之后，经批准处理，作如下会计分录：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　贷：管理费用

会计期末，存货成本应按照成本与可变现净值孰低计量，并计提相应的存货跌价准备。计提了减值准备后，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原先计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。作如下会计分录：

借：管理费用

　贷：资产减值损失——存货减值损失

(二)固定资产的核算

1.固定资产的初始计量

(1)不需安装的固定资产

对于不需要安装的固定资产，应将买价、运输费、保险费以及所缴纳的税费等使固定资产达到预定可使用状态前发生的费用作为固定资产原值入账，作如下会计分录：

借：固定资产

　贷：银行存款

(2)需安装的固定资产

对于需要安装的固定资产，在购置固定资产的时候，应将买价和运输费等应当资本化处理的支出记入“在建工程”账户，作如下会计分录：

借：在建工程

　贷：银行存款

支付安装费用时，作如下会计分录：

借：在建工程

　贷：原材料

　　　应付职工薪酬

　　　银行存款

安装完毕后，作如下会计分录：

借：固定资产

　贷：在建工程

(3)投资者投入企业的固定资产

对于投资者投入企业的固定资产，若固定资产的公允价值小于固定资产的账面价值，则作如下会计分录：

借：固定资产

　贷：实收资本

累计折旧

对于投资者投入企业的固定资产，若固定资产的公允价值大于固定资产的账面价值，则作如下会计分录：

借：固定资产

　贷：实收资本

(4)融资租入的固定资产

对于融资租入的固定资产，在支付运输费、保险费等资本化支出时，作如下会计分录：

借：在建工程——工程物资

　贷：银行存款

之后，将发生的安装调试费计入在建工程的账面价值，作如下会计分录：

借：在建工程——自营工程

　贷：在建工程——工程物资

安装完毕后，应将在建工程项目的支出转作固定资产的原值。作如下会计分录：

借：固定资产——融资租入固定资产

　贷：在建工程

按期支付租赁费用时，作如下会计分录：

借：长期应付款

　贷：银行存款

租赁期满后，若按照租赁条款，所有权发生转移，则作如下会计分录：

借：固定资产——经营用固定资产

　贷：固定资产——融资租入固定资产

2.固定资产的修理

固定资产的修理是对于固定资产能力的恢复。由于固定资产在使用过程中，必然会发生局部的损坏，需要及时修理从而恢复正常的使用功能。按照修理的范围和修理所需要的时间、费用等，可以将修理分为大修理和小修理。大修理以恢复固定资产的主要功能和提供劳务的能力为目的，而小修理是为了维护固定资产正常生产能力或提供劳务的能力，而对固定资产进行局部维护和保养。

对于大修理费用，一般视为可资本化的后续支出，企业应将固定资产原值、已计提折旧和减值准备转入在建工程，并以此为基础重新确定固定资产原价。鉴于已经转入在建工程，所以不再计提折旧，等到固定资产的大修理支出完工，达到预定可使用状态时，再从在建工程重新转入固定资产，并重新确定固定资产原值、折旧年限、折旧方法和预计净残值。

对于小修理费用，一般将其视为收益性支出，直接计入当期损益。

固定资产的折旧是指固定资产在日常生产经营活动中的磨损和自然侵蚀、科技进步和劳动生产率提高所引起的价值损耗。对于固定资产折旧，需要设置基本账户“累计折旧”。账户的借方登记固定资产因调出、盘亏、报废等原因导致已提折旧的减少数，贷方登记企业固定资产折旧金额的增加数。期末有贷方余额，表示现有固定资产的累积折旧额。作如下会计分录：

借：制造费用/管理费用

　贷：累计折旧

固定资产的初始价值、固定资产的经济寿命、报废时的残值和清理费用以及折旧的计算方法共同决定了固定资产的折旧金额。一般来说，企业的房屋建筑物、正在使用的机器设备等专用工具，包括季节性停用和因修理而停用的设备以及通过经营租赁方式租出和通过融资租赁方式租入的固定资产都属于应当计提折旧的固定资产。

但是，根据最新颁布的《企业会计准则》，除房屋建筑物外，未使用的固定资产和不需用的固定资产不计提折旧;按照规定提足折旧后仍可使用的固定资产不计提折旧;以前已经单独估价入账的土地不计提折旧;在建工程交付使用以前的固定资产不计提折旧;提交报废的固定资产不计提折旧。

计提折旧的方法主要有四种，如表8-3所示：

表8-3

3.固定资产的转让

对于固定资产转让，应先结转固定资产原值和已提累计折旧额，作如下会计分录：

借：固定资产清理

　　累计折旧

　贷：固定资产

待收到双方协议价款时，作如下会计分录：

借：银行存款

　贷：固定资产清理

结转损益时，若转让价高于资产账面价值，则以售价减去资产账面净值的差额，作如下会计分录：

借：固定资产清理

　贷：营业外收入

若转让价低于资产账面价值，则以资产账面净值减去售价的差额，作如下会计分录：

借：营业外支出

　贷：固定资产清理

4.固定资产的报废

对于已报废、毁损的固定资产原值和已计提折旧的转销，首先作如下会计分录：

借：固定资产清理

　　累计折旧

　贷：固定资产

在支付清理费用时，作如下分录：

借：固定资产清理

　贷：银行存款

结转清理残料的价值和变现收入时，作如下会计分录：

借：银行存款

　贷：固定资产清理

收到保险公司或者责任人赔偿时，作如下会计分录：

借：银行存款

　贷：固定资产清理

最后结转固定资产清理后的损益，若存在净收益，则作如下分录：

借：固定资产清理

　贷：营业外收入

若为净损失，则作如下分录：

借：营业外支出

　贷：固定资产清理

(三)在建工程的核算

在建工程作为与固定资产密切相关的账户，反映了企业固定资产的新建、大修理、扩建，以及技术改造、设备更新等尚未完工的工程。由于工程的实施方不同，在建工程通常分为“出包”和“自营”两种。出包是指企业通过签订契约合同，由其他单位承包建造的工程;自营是指企业自行购买施工所需要的全部材料，自行施工的工程。根据《企业会计准则》，固定资产的建造、更新改造以及大修理项目要通过“在建工程”账户核算，该账户按照工程项目和外购工程物资两类设置明细账户。借方登记投入在建工程的各项支出增加数，贷方登记竣工交付使用的固定资产的工程成本数以及退回的工程款。一般在借方存在余额，表示尚未竣工的在建工程的实际成本。

图8-1

图8-2

对于出包的在建工程，发生的预计工程款和支付进度款以及计算全部工程款时，作如下会计分录：

借：在建工程——出包工程

　贷：银行存款

工程验收完工后，将在建工程发生的资本性支出转作固定资产原值时，作如下分录：

借：固定资产

　贷：在建工程——已包工程

若在建工程为大修理项目，在完工验收时作如下分录：

借：预提费用/待摊费用/递延资产

　贷：在建工程

在建工程在交付使用前，一般会进行试运转，调试运转期间形成的产品对外销售的，应以实际销售收入冲减在建工程的成本，作如下会计分录：

借：银行存款

　贷：在建工程

调试运转期间发生的支出计入工程成本，作如下会计分录：

借：在建工程

　贷：银行存款/应付账款

三、实物资产核算程序的设计

实物资产的核算程序可具体分为存货核算程序和固定资产核算程序。存货业务处理程序主要有材料发料程序、委托加工材料发料程序和委托加工材料完工后验收付款的程序。

(一)材料发料程序的设计

如图8-1所示，作为一般性领料的业务过程，材料发料程序设计的要点在于：

(1)领用部门先开出一式四联的领料单，经过相关负责人审核通过后方可到仓库领料;

(2)仓库发料后要登记材料保管卡，并将领料单按照相应联次交领用部门和供应部门;

(3)供应部门再根据领料单登记材料明细账，并于月底根据明细账编制材料库存月报;

(4)财务部门要根据领用部门和供应部门送来的领料单进行核对，无误后编制材料发出汇总表，并据此登记有关费用账和材料总账。

材料发料程序设计的关键控制点在于材料领用审核、发放和记账要分开负责。同时，会计部门对来自领用部门和发料部门不同来源的领料单进行核对，以加强领料的真实性和正确性。定期要进行账实核对，账与账之间钩稽关系的核对、账与材料保管卡的核对。

(二)委托加工材料发料程序设计

如图8-2所示，为反映企业委托外单位加工材料的业务处理过程，委托加工材料发料程序的设计要点在于：

(1)企业生产计划部门应编制委托加工领料单，通知本企业运输部门办理领料和运输;

(2)仓库发放材料，运输部门领取材料后送往外加工单位并要取得外单位签收证明;

(3)供应部门应根据委托加工领料单登记材料明细账;

(4)在月末，生产计划部门、运输部门和供应部门分别将委托加工领料单送至会计部门，经会计部门核对后登记材料发出汇总表上的委托加工材料发出数，再登记有关总账和明细账。

委托加工材料发料程序控制的关键点在于委托加工材料的领用、运输、发放和记账要进行分开管理。会计部门要分别从不同部门取得凭证，核实委托加工材料请领、实领和实发数量是否一致。定期要进行账实核对，账与账之间钩稽关系的核对、账与材料保管卡的核对。

(三)委托加工材料完工后验收付款程序的设计

如图8-3所示，为反映委托加工材料完工验收和加工费结算业务的处理过程，委托加工材料完工后验收付款的要点在于：

图8-3

(1)委托加工材料在加工完毕后，供应部门将加工单位寄来的加工费发票与其原留存的委托加工领料单合在一起，编制委托加工收料单;

(2)材料仓库收料后，登记材料卡，并将收料单交给供应部门;

(3)经供应部门核对无误后，通知会计部门付款，同时登记材料明细账;

(4)会计部门审核付款凭证，无误后授权出纳员办理付款结算;

(5)供应部门和会计部门应定期分别编制库存月报和收料汇总表，并进行账账、账卡和账实的核对。

委托加工材料完工后验收付款程序设计的关键控制点在于核对委托加工发料单和收料单以保证加工材料的品种、规格、数量的正确性。对入库的委托加工材料进行检验，核对加工发票和发料单，保证材料的完整性和真实性;同时审核加工费用。定期要进行账实核对，账与账之间钩稽关系的核对、账与材料保管卡的核对。

四、固定资产核算程序的设计

固定资产核算程序的设计主要有设备更新申请批准程序的设计，设备采购、验收付款程序的设计和设备报废清理程序的设计。

(一)设备更新申请批准程序的设计

设备更新申请批准程序设计的目的是为了正确反映和有效控制固定资产在更新申请和批准处理过程中的业务流程。如图8-4所示，该程序设计的要点在于：

图8-4

(1)由设备管理部门负责编制设备更新计划，交由总工程师室或有专业权限的集体审批;

(2)若属于外购设备，则总工程师室或有专业权限的集体应编制购买通知单一式三联;若属于自制设备，应编制制造任务书交给辅助生产部门安排制造;

(3)根据购买通知单，设备管理部门可以同供货单位签订合同，合同副本和设备购买通知单(或自制设备制造任务书)交给会计部门留存，并作为外购设备付款和自制设备进行核算的依据。

设备更新申请批准程序设计的关键控制点在于设备更新计划要严格经过审批才能实施，并且会计部门要参加合同的会签。

(二)设备采购、验收付款程序设计

为了正确反映和有效地控制固定资产采购、验收和付款等一系列业务处理过程，企业要对设备采购验收付款程序进行设计，如图8-5所示，设备采购、验收和付款程序设计的要点在于：

图8-5

(1)根据合同，供货单位发货之后，将设备购买发票和运输提货单函寄给设备管理部门;

(2)设备管理部门应按照有关设备购买通知单和合同，编制设备入库单一式三联，并分别通知运输部门提货和仓库准备接货;

(3)企业运输部门提取设备后，编制到货清单并交给设备管理部门验收，无误后登记设备库存账并通知会计部门付款;

(4)会计部门核对合同副本和购买通知单，经确认无误后办理货款结算，并登记有关明细账和总账。

设备采购、验收付款程序设计的关键控制点在于各项流程，例如提货、验收和付款都要分开管理。同时设备的验收和付款均要核对有关合同和凭证。定期要进行账实核对，账与账之间钩稽关系的核对、账与材料保管卡的核对。

(三)设备报废清理程序的设计

为了保证设备报废清理符合规定，有序进行，企业要对设备报废清理程序进行设计。如图8-6所示，该程序设计的要点在于：

图8-6

(1)设备使用部门提出报废申请，报设备管理部门批准;

(2)设备管理部门审核同意后，方可注销该使用部门的固定资产卡片，在固定资产登记簿上作记录;

(3)设备管理部门通知设备使用部门注销固定资产卡片，同时通知清理部门清理要报废的设备，通知会计部门注销固定资产卡片，并进行固定资产报废的清理核算。

该程序设计的关键控制点在于设备报废必须经过严格审核后才能办理。对于固定资产增减变动，要及时作好记录。定期核对设备使用部门、设备管理部门和会计部门的固定资产卡片，保证账卡账实相符。

☞思考题：

1.实物资产管理会计制度设计的目标是什么?

2.存货内部控制要点有哪些?如何进行存货的业务处理?存货控制的重点是什么?

3.固定资产内部控制要点有哪些?如何进行固定资产的业务处理?固定资产控制的重点是什么?

4.材料发料程序设计有哪些要点?

5.委托加工材料的发料程序设计有哪些要点?与材料发料程序设计有什么不同?

6.委托加工材料完工验收和付款程序设计有哪些要点?

7.如何设计固定资产业务的核算方法?

8.设备更新申请批准程序设计的要点有哪些?

9.设备采购验收付款程序设计的要点有哪些?

10.设备报废清理程序设计的要点有哪些?

☞案例分析：

1.资料：某纪检机关接到举报，反映某工程机械企业销售部经理李某将大量的销售货款截留在代理出口部门，并进行转移。随后纪检机关展开了调查，发现李某通过少开发票的手段，贪污销售款500多万元，并通过代理出口的部门将贪污而来的货款转移到了以李某私人名义开的企业。调查中还发现，该企业混乱的财务管理为李某的贪污行为大开方便之门：财务部门根据李某的指示开具销售发票的时候，完全按照李某要求，不检查核对相关凭证是否真实完整;仓库里没有库存明细账以及货物进出库的记录;销售成本按估算的毛利率计算;产成品只有总账没有明细账，所以产品存货的总数没有清晰的记录，以至于通过库存盘点得到的实物结存数量与按照产成品总账计算出的产品单位成本大大超过了售价。

要求：根据上述案例，分析李某的贪污行为反映了该企业哪些方面的内部控制失控?

(提示：产成品出库从销售到货币资金回笼缺乏稽核;销售发票缺乏严格的控制;对应收账款缺乏必要的管理;缺乏成本管理和存货清查制度;缺乏内部控制导致管理者缺乏必要的约束。)

2.仪征化纤股份有限公司和长安福特公司固定资产内部控制分析：^[1]

中国石化仪征化纤有限公司是中国石油化工股份有限公司的控股子公司，为我国最大的现代化化纤及其生产基地。该公司主营业务是生产及销售聚酯切片和涤纶纤维，并配套生产聚酯的主要原料PTA。经营范围涉及化纤和化工产品的生产和销售、原辅材料的生产、化工化纤和防治技术开发、自产产品的运输及其相关技术服务。

2000年中石化重组之后，中石化成为仪征化纤股份有限公司的大股东。随后仪征化纤股份有限公司进行了较大规模的财务纪律改革。这次改革完善了内部控制机制。企业每年都必须组织财务大检查并定期聘请中介机构审计下属子公司的财务经营状况。2002年12月仪征化纤股份有限公司成功实施ERP。在ERP的实施过程中投入了大量的精力进行管理流程的规范。财务管理完全遵循国家财务相关的法律法规和中石化内部会计制度，将企业内部的财务管理实际需求和ERP的标准流程紧密结合，实现了对公司财务的有效规范和监督。

内部控制目标是指导企业设计和实施会计制度的根本。企业控制活动是否有效，要看控制活动能否和控制目标保持一致。企业的内部控制必须紧密围绕所要实现的目标，才能找到企业管理、经营活动中的关键因素。企业内部控制的目标主要是保证管理政策得到有效贯彻和实施，管理效果和效率有所提高，业务活动合法，会计信息真实可靠。只有内部控制设计关注上述问题，才能保证企业控制活动和控制目标一致。因此，仪征化纤股份有限公司在阐述关于固定资产管理的经营目标、财务目标的基础上，提出固定资产管理过程中可能出现的经营风险和财务风险。围绕内控目标设计了有关固定资产业务流程步骤与控制点，可以保证固定资产会计信息的可靠性、财产的安全性和合法性。

该企业经营活动的开展具有很强的层次，权利的归属呈现“金字塔”的特征。由于管理者的精力所限，上一级的管理者必须进行分权管理，这就产生了授权审批的问题。企业的固定资产相关业务也应当按照事先规定的审批程序进行。因此，仪征化纤股份有限公司的内部控制制度确定了授权审批的程序，保证权利的分配和责任界定相互配合，既可以设计出合理的授权审批控制措施，又可以保证授权活动的贯彻实施。

按照授权审批对象的发生范围和频率，仪征化纤股份有限公司把授权审批活动分为一般授权和特别授权。一般授权针对企业中经常发生的、涉及范围较广的日常经济业务，主要内容包括不同数额业务审批权的归属，授权审批责任的确定和交易活动的具体审批流程。仪征化纤股份有限公司在实际工作中将同级别管理者之间的审批程序归为一般授权。比如，设备管理部门和固定资产使用部门根据有关单据对新增的固定资产及时进行验收;固定资产使用部门会根据固定资产的性能和使用现状提出维护修理计划并由设备管理部门审核，报公司分管副总经理审批后实施;关于固定资产的清查由设备管理部门和财务部门共同组织实施。

根据仪征化纤股份有限公司的会计制度设计，特殊授权针对的是该企业中发生频率较低，但是较为重要的非常规活动，比如重大项目的投资决策、股票和债券的发行等，主要规定了这些活动的决策程序、相互制衡的机制以及权责分布。以公司固定资产报废处置为例，一台原值在5万元以上、50万元以下的固定资产，要由该固定资产使用部门提出处理意见，经公司鉴定组鉴定后，报董事长审批;关于固定资产减值的数额要经过财务部门会同固定资产设备管理部门共同审核，报经总经理和董事会审批后，财务部门根据审批结果及时入账。

仪征化纤股份有限公司的内部控制加强了对闲置资产的处置。企业规定，闲置的固定资产是指连续停用1年以上或者新购设备由于计划变更不再使用以及因为技术改造等原因更换下线，但是仍具有使用价值的固定资产。由于闲置的固定资产占用了企业大量的资产，而且对闲置资产不合理的处置将会造成企业资产流失，给企业带来较大的损失。所以，仪征化纤股份有限公司对于闲置固定资产的处置从审批同意、妥善保管、正确核算到充分有效利用都作了相应的规定，并在这个流程中密切关注各部门的有效制衡。

长安福特公司总部设在重庆市，是由中国汽车工业最大的百年老店长安汽车集团和世界领先的福特汽车公司共同出资成立的，双方各拥有50%的股份，专业生产满足中国消费者需求的轿车。长安福特拥有世界一流的整车生产线，2005年年产量达到15万辆。同时该企业在南京市兴建了第二厂区。

长安福特公司的主要管理结构由双方派代表组成的董事会、执行委员会和各个部门组成。公司的内部控制系统是在借鉴美国福特公司100多年历史的内部控制体系基础上建立而成，因此有较高的起点。长安福特公司的主要内部控制内容包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督职能这五大要素。在COSO内控整体框架的指引下，结合我国国情形成了具有一定特色和高水准的内部控制系统。长安福特公司首先界定了固定资产的范围和内容，业务流程包括：

1.固定资产投资项目的决策

2.资产购置流程

3.资产处置流程

4.资产的台账管理和报废流程

①台账的设置和保管要求：要由专人负责台账登记工作;明确登记凭证的要求和保管期限等。

②台账的登记：入库登记、领用登记、报废登记、转移登记。

③期末报告的制度：按季度向财务部门报送财务报表。

④盘点制度。

⑤资产地点转移制度：包括部门内部在厂区内转移，部门之间在产区内转移，转移给其他单位的，买入时直接存放在其他单位的资产等。

⑥资产报废、出售审批和实物处置制度，包括不同固定资产报废的程序。

⑦记录：规定固定的格式。

⑧发布/修订记录：规定固定的格式。

5.固定资产盘点制度

①目标：通过盘点确定公司固定资产是否安全，确保固定资产账实相符。

②范围：列入公司固定资产账目的所有资产项目。

③职责：包括财务部门、固定资产设备管理部门和使用部门的职责。

④程序：包括基础工作、盘点时间、盘点方法、差异处理和盘盈盘亏的会计处理。

⑤记录：规定固定的格式。

⑥发布/修订记录：规定固定的格式。

长安福特公司固定资产的内部控制有这样的一些特点：第一，长安福特公司十分注重固定资产的台账管理。固定资产的内控是全方位的，从固定资产的投资决策、购置，到日常管理和处置，其中的每个环节都很重要。很多企业会重视固定资产的购置，但是对固定资产的日常管理却缺乏足够的重视。长安福特公司设立了完善的固定资产台账管理制度，对台账的设置、登记、保管和报告作了详细的规定。通过对台账的管理设计，公司较好地保证了固定资产的安全和完整。第二，长安福特公司十分注重流程管理。根据上述的介绍可以看出，长安福特公司的固定资产内部控制进行的是流程管理。固定资产投资项目的决策、购置和固定资产的日常管理，还有最后的处置都设立了一系列的流程图，相关人员可以依照这些流程图执行有关固定资产的业务。很多企业尽管有一整套管理制度，但是执行起来却很失败，主要是业务人员在经办有关事项的时候，不遵守企业的规章制度。很多情况下并不是业务人员有意违反，而是企业缺乏可供操作性的流程来指导业务人员处理经济业务。而长安福特公司利用福特公司成熟的管理经验很好地规避了上述缺陷，在流程的设计上更加合理，有效地对业务人员的工作进行指导，使得员工不是完全按照领导的意思做事，而更多地是按照程序办事。第三，注重对固定资产内控的自我评价。在我国，一般来说企业都会有相应的内部控制制度，但是对内部控制的评价一直是一个薄弱的环节，许多企业对如何评价和考核内控运行的质量缺乏有效的手段。长安福特公司对此专门设立了内部审核小组，重点关注固定资产的购置、日常管理和最后的处置。通过这种内部审核机制，长安福特公司有效地对内部控制的运行情况进行监督，能够及时发现并纠正出现的问题。

要求：仪征化纤股份有限公司和长安福特公司均为国内同类企业中内控较为成功的企业，根据上述事例，从固定资产取得的控制、固定资产使用的控制和保证内部控制有效实施的原因等方面对上述两家公司的内部控制制度进行分析。

【注释】

[1]本案例选自徐玉德.企业内部控制设计与实务［M］．北京：经济科学出版社，2009.作者进行了改编.