破产清算会计

第二节　破产清算会计

一、企业破产的处理程序

破产是指企业由于各种原因不能清偿到期债务，通过重整、和解或者清算等法律程序调整债权债务关系，或者通过变卖债务人财产，使得债权人公平受偿的行为。

破产是市场经济条件下的一种客观经济现象。从时间上看，企业破产要经历一个从申请破产到破产财产分配为止的全过程。这一过程，一般要经过破产申请和受理、重整与和解以及破产清算三个程序。重整程序、和解程序和破产清算程序并称为现代破产制度的三大基本程序。

（一）破产的申请和受理

1.破产的申请。破产的申请，标志着破产程序的开始，无论是债权人还是债务人均可以书面形式提出破产申请。债务人在不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的情形下，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请;债权人在债务人不能清偿到期债务的情况下，可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。破产案件由债务人住所地人民法院管辖。

2.破产的受理。债权人提出破产申请的，人民法院应当自收到申请之日起5日内通知债务人，债务人对申请有异议的，应当自异议期满之日起10内裁定是否受理;非债权人（如债务人）提出破产申请的，人民法院应当自收到破产申请之日起15日内裁定是否受理。无论是哪方提出破产申请，遇有特殊情况需要延长上述裁定受理期限的，经上一级人民法院批准，可以延长15日。

人民法院裁定受理破产申请的，应当同时指定有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任管理人。管理人应依照破产法规定执行职务，向人民法院报告工作，并接受债权人会议和债权人委员会的监督。管理人也可以由法院指定的具备相关专业知识并取得执业资格的人员担任。

（二）重整与和解

1.重整。

（1）重整申请和重整期间。重整是指经债务人或者债权人申请，人民法院批准，对破产或者有可能出现破产的债务人，制定重整计划，进行生产经营上的整顿，以使债务人摆脱困境，恢复生机的法律制度。

依据破产法规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，或者有明显丧失清偿能力可能的，债务人或者债权人可以直接向人民法院申请对债务人进行重整。自人民法院裁定债务人重整之日起至重整程序终止，为重整期间，又称重整保护期。

在重整期间，经债务人申请，人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。已接管债务人财产和营业事务的管理人应当向债务人移交财产和营业事务，管理人的职权由债务人行使。

在重整期间有下列情形之一的，经管理人或者利害关系人请求，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产:

①债务人的经营状况和财产状况继续恶化，缺乏挽救的可能性;

②债务人有欺诈、恶意减少债务人财产或者其他显著不利于债权人的行为;

③由于债务人的行为致使管理人无法执行职务。

（2）重整计划及其执行。债务人或者管理人应当自人民法院裁定债务人重整之日起得规定时间内，同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案。债务人或者管理人未按期提出重整计划草案的，或重整计划草案未获通过，或者已通过的重整计划未获得批准的，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。

重整计划由债务人负债执行，管理人监督执行。经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。

2.和解。和解是指在法院受理破产案件后，债权人会议就企业延期清偿债务、减免债务数额等问题的解决达成协议。

债务人可以依照破产法规定，直接向人民法院申请和解;也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向人民法院申请和解。债务人申请和解，应当提出和解协议草案。人民法院经审查认为和解申请符合破产法规定的，裁定和解，予以公告，并召集债权人会议讨论和解协议草案。债权人会议通过和解协议的，由人民法院裁定认可，并予以公告;债权人会议未通过和解协议的，或者和解协议虽在债权人会议上通过但未获得人民法院认可的，人民法院应当裁定终止和解程序，并宣告债务人破产。

因债务人的欺诈或者其他违法行为而成立的和解协议，人民法院应当裁定无效，并宣告债务人破产。债务人不能执行或者不执行和解协议的，人民法院经和解债权人请求，应当裁定终止和解协议的执行，并宣告债务人破产。

（三）破产清算

1.破产宣告。人民法院依照破产法规定宣告债务人破产的，债务人称为破产人，债务人财产成为破产财产。人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权成为破产债权。

债务人财产是指破产申请受理时属于债务人的全部财产以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产。人民法院受理破产申请前一年内，对于债务人的下列财产，管理人有权请求人民法院予以撤销并有权追回。

（1）无偿转让的财产;

（2）以明显不合理的价格进行交易的财产;

（3）对没有财产担保的债务提供财产担保的财产;

（4）对未到期的债务提前清偿的财产;

（5）放弃的债权。

2.破产财产的变价与分配。

（1）破产财产的变价。管理人应当及时拟订破产财产的变价方案，提交债权人会议讨论，并按照债权人会议通过的或者人民法院裁定的破产财产变价方案，适时变价出售破产财产。变价出售破产财产，除债权人会议另有决议外，应当通过拍卖进行。

破产企业可以全部或者部分变价出售。变价出售时，可以将其中的无形资产和其他财产单独变价出售。按照国家规定不能拍卖或者限制转让的财产，应按国家规定的方式处理。

（2）破产财产的分配。管理人应当及时拟定破产财产分配方案，提交债权人会议讨论。债权人会议通过破产财产分配方案后，由管理人将该方案提请人民法院裁定认可。破产财产分配方案经人民法院裁定认可后，由管理人执行。

破产财产除债权人会议另有决议外，均应当以货币分配方式进行。债务人财产应随时清偿破产费用和共益债务，之后再按法定顺序进行其他清偿。

①破产费用，指人民法院受理破产申请后发生的下列费用:破产案件的诉讼费用;管理、变价和分配债务人财产的费用;管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。

②共益债务，指人民法院受理破产申请后发生的下列债务:因管理人或者请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务;债务人财产受无因管理所产生的债务;因债务人不当得利所产生的债务;为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务;管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务;债务人财产致人损害所产生的债务。

债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用;不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，应按照比例清偿。

③破产财产的其他清偿顺序。在优先清偿破产费用和共益债务后，破产财产应依照下列顺序清偿:

第一，破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。

第二，破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;

第三，普通破产债权，在破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

3.破产程序的终结。破产人无财产可供分配的，管理人应当请求人民法院裁定终结破产程序;有可供分配财产的，管理人在最后分配完结后，应当及时向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。人民法院应当自收到管理人终结破产程序的请求之日起15日内，作出是否终结破产程序的裁定。裁定终结的，应当予以公告。

管理人应当自破产程序终结之日起10内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记，于办理注销登记完毕的次日终止执行职务。但在存在诉讼或者仲裁未决情况下，管理人仍应执行程序。

破产人的保证人和其他连带债务人，在破产程序终结后，对债权人依照破产清算程序未受清偿的债权，依法继续承担清偿责任。

二、破产企业和管理人破产清算会计工作的主要内容

（一）破产企业破产清算会计工作的主要内容

破产企业自宣告破产至管理人接管期间，会计工作内容主要有以下三项:

1.清查企业财产物资及债权、债务;

2.按办理年度决算的要求，进行有关会计处理，办理结算。

3.妥善保管企业的各种档案、文书，并在管理人进驻后及时向其办理移交手续。

（二）管理人破产清算会计工作的内容

管理人接管破产企业后，破产清算会计工作的主要内容有:

1.接管破产企业的账户，增设新账户并结转“清算损益”账户的期初余额;

2.在财产清查的基础上编制清查后的财产盘点表和资产负债表;

3.核算和监督破产企业财产的变价;

4.核算和监督清算费用的支付;

5.核算和监督破产企业财产的分配，结平各账户;

6.编制清算会计报表，办理企业注销登记。

三、破产清算的会计核算

（一）增设新账户并结转“清算损益”账户的期初余额

管理人进行破产清算的会计核算，首先应接管破产企业的账户，并增设“清算费用”、“土地转让收益”和“清算损益”账户。

1.“清算费用”账户，核算被清算企业在清算期间发生的各项费用。支付各项清算费用时，记入该账户的借方;清算结束将该账户发生额转入“清算损益”账户时，记入贷方。

2.“土地转让收益”账户，核算被清算企业转让土地使用权取得的收入和发生的有关成本、税费等。取得土地使用权转让收入时，记入该账户的贷方;结转转让成本、用土地使用权所得支付职工安置费以及支付转让的有关税费时，记入该账户的借方;清算终结应将本账户的余额转入“清算损益”账户。

3.“清算损益”账户，核算核算破产清算企业在破产清算期间处置资产、确认债务等发生的损益和结转被清算企业所有者权益等账户的余额。其核算内容包括:（1）被清算企业在清算期间处置资产发生的损益。发生的收益记入该账户的贷方，发生的损失记入该账户的借方;（2）被清算企业在清算期间确认债务发生的损益。确认债务的减少数额，记入该账户的贷方;（3）结转被清算企业原有的所有者权益、待处理财产损溢、长期待摊费用等的余额;（4）结转的有关账户的余额，包括“清算费用”、“土地转让收益”和有关资产负债账户的余额，结转借方余额，记入该账户的借方;结转贷方余额，记入该账户的贷方。

【例12－1】ABC公司因经营管理不善，严重亏损，不能清偿到期债务，于2007年4月23日经法院宣告破产。法院指定有关部门组成的清算组接管企业。ABC公司截止到2007年4月23日的账户余额表，如表12－1所示。

表12－1　账户余额表

ABC公司清算组将ABC公司旧账中的所有者权益以及待处理财产损溢、长期待摊费用等余额转入“清算损益”账户，编制会计分录如下:

（二）在财产清查的基础上编制清查后的财产盘点表和资产负债表

清算组接管企业后，对于破产企业的财产和债务要进行全面的清查，并根据财产清查的结果进行账务处理，然后编制清查后的资产负债表。

【例12－2】ABC公司清算组在对ABC公司的债务清查后，确认各项债务的余额与账面余额一致;对财产清查后，编制财产盘点表（略）。根据以下财产的清查结果，分别进行财务处理:

（1）将确实无法收回的应收账款45180元核销，列入清算损益。编制会计分录如下:

（2）将清查中发现的短缺库存商品26940元，列入清算损益。编制会计分录如下:

（3）将已无实际价值的商标权60000元注销，列入清算损益。编制会计分录如下:

该破产企业的财产，除库存商品发现短缺外，其余均账实相符。该破产企业不存在担保的资产和担保的债务。依据上述清查和账务处理结果，编制清查后2007年4月23日的清算资产负债表，如表12－2所示。

表12－2　清算资产负债表

续表

（三）变价破产企业财产的核算

1.收回债权的核算。当清算组以银行存款或库存现金收回各种应收款时，按实际收回金额，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户。对于不能收回的应收款项，按核销金额，借记“清算损益”账户，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户。

如果破产企业的原债务人以原材料、产成品等实物资产抵偿其债务，则清算组在收到抵偿有关债务的实物时，应按实物资产预计可变现金额，借记“原材料”、“库存商品”等账户;按应收金额，贷记“应收账款”、“其他应收款”等账户;按应收金额和预计可变现金额的差额，借记或贷记“清算损益”账户。

【例12－3】ABC公司清算组在清算期间收回应收账款、其他应收款等的账务处理如下:

（1）收回应收账款333600元，存入银行。应收账款的账面余额为444020元。编制会计分录如下:

（2）收回其他应收款50000元，存入银行。其他应收款的账面余额为60000元。编制会计分录如下:

2.变卖原材料、产成品等存货的核算。清算组在变卖破产企业的存货时，应按实际变卖收入和收取的增值税额，借记“银行存款”等账户;按各存货的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”等账户;按已提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”账户;按收取的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户（若为小规模纳税企业，则贷记“应交税费——应交增值税”账户）;按借贷方的差额，借记或贷记“清算损益”账户。

【例12－4】ABC公司清算组在清算期间，变卖原材料、库存商品等存货，账务处理如下:

（1）变卖各种原材料收入货款150000元及增值税销项税额25500元，一并存入银行。各种原材料的账面价值为193000元。

（2）处置各种库存商品收入货款202000元及增值税销项税额34340元，一并存入银行。各种库存商品的账面价值为221260元。编制会计分录如下:

3.变卖固定资产和在建工程的核算。清算组在变卖破产企业的固定资产和在建工程时，应按实际变卖收入，借记“银行存款”账户;按已提折旧额，借记“累计折旧”账户;按已提的固定资产减值准备和在建工程减值准备，借记“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”账户;按固定资产和在建工程的账面余额，贷记“固定资产”、“在建工程”账户;按借贷方的差额，借记或贷记“清算损益”账户。对于变卖固定资产和在建工程应交纳的营业税等税费，应借记“清算损益”账户，贷记“应交税费”账户。

【例12－5】ABC公司清算组在清算期间，变卖固定资产和在建工程，其账务处理如下:

（1）处置各项固定资产的收入计745000元，存入银行。各项固定资产的账面原值总额为1038000元，累计折旧为164000元。编制会计分录如下:

（2）处置各项在建工程的收入计432000元，存入银行。在建工程的账面价值为480000元，编制会计分录如下:

（3）经计算，处置固定资产和在建工程应交的营业税金为58850元。编制会计分录如下:

4.转让无形资产的核算。清算组在转让破产企业的无形资产时，应按其实际变卖收入，借记“银行存款”账户;按累计摊销额，借记“累计摊销”账户;按已提的无形资产减值准备，借记“无形资产减值准备”账户;按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”账户;按借贷方的差额，借记或贷记“清算损益”账户。对于所转让无形资产的营业税等税费，借记“清算损益”账户，贷记“应交税费”账户。

【例12－6】ABC公司清算组在清算期间转让无形资产，其账务处理如下:

（1）处置无形资产收入计640000元存入银行，无形资产的账面价值为500000元。编制会计分录如下:

（2）经计算，处置无形资产应交的营业税为32000元。编制会计分录如下:

5.转让长期股权投资的核算。清算组转让破产企业的长期股权投资时，应按实际取得的转让收入，借记“银行存款”账户;按已提的长期股权投资减值准备，借记“长期股权投减值准备”账户;按长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”账户;按借贷方的差额，借记或贷记“清算损益”账户。

如果破产企业在清算期间分得投资利润，应按实收款借记“银行存款”账户，贷记“清算损益”账户。若实际分得的投资利润属于在权益法下已确认的投资收益，则在实际分得投资利润时，应冲减长期股权投资，借记“银行存款”账户，贷记“长期股权投资”账户。

【例12－7】ABC公司清算组在清算期间转让长期股权投资的收入为629000元，存入银行。长期股权投资的账面价值为716000元。编制会计分录如下:

6.转让土地使用权的核算。企业的土地使用权依据取得方式的不同分为无偿划拨取得和有偿转让取得。清算组在对转让土地使用权进行核算时，应区分两种不同的取得情况进行处理。

对于无偿划拨取得的土地使用权，转让时应按实际转让收入，借记“银行存款”账户，贷记“土地转让收益“账户。

对于有偿转让取得的土地使用权，因为破产企业取得时已经记入“无形资产”账户，所以在转让时，应按其实际收入借记“银行存款”账户;按累计摊销额，借记“累计摊销”账户;按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”账户;按借贷方的差额，借记或贷记“土地转让收益”账户。

无论是有偿转让还是无偿转让，其所得依据有关规定，首先应该用于破产企业职工的安置，安置后的剩余部分列入破产企业财产。清算组在以土地使用权转让所得支付职工安置费时，应按实际支付金额，借记“土地转让收益”账户，贷记“库存现金”或“银行存款”账户。

对于转让土地使用权所交纳的营业税等税费，应借记“土地转让收益”账户，贷记“应交收费”账户。

将土地使用权转让净收益转入清理损益时，应借记或贷记“土地使用权收益”账户，贷记或借记“清理损益”账户。

【例12－8】ABC公司清算组在清算期间，转让土地使用权的账务处理如下:

（1）转让原无偿划拨取得的未入账土地，实际取得价款1530000元，按规定应交纳的营业税为76500元。编制会计分录如下:

（2）通过银行以土地使用权转让所得向再就业中心划转职工安置费用1209000元。编制会计分录如下:

（3）将土地使用权转让净收益244500元，转入“清算损益”账户。编制会计分录如下: 7.计算转让各项资产应交城市维护建设税和教育费附加的核算。清算组对于清算期间处置各项资产应交纳的城市维护建设费和教育费附加应予以计提。计提时，借记“清算损益”账户，贷记“应交税费”账户。

ABC公司清算组在对ABC公司清算时，各项资产均已变现。应交城市维护建设税和教育费附加的账务处理举例如下:

【例12－9】ABC公司清算组在清算期间处置各项资产应交纳的城市维护建设税为15 903元，教育费附加为6816元，予以计提。编制会计分录如下:

需要注意的是:对于无法变现的各项资产，清算组应予核销，核销的损失列入清算损益，借记“清算损益”账户，贷记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等账户。

ABC公司清算组在对ABC公司清算时，各项资产均已变现，没有需要核销的资产。

清算组在对破产财产的处置进行核销后，根据上述“清算损益”账户的全部记录，结出其借方金额为1541969元，贷方金额为384500元，二者相抵后为清算损失1157469元。

（四）支付清算费用的核算

按实际发生额借记“清算费用”账户，贷记“库存现金”或“银行存款”账户。清算终止，将“清算费用”账户发生额转入“清算损益”账户时，借记“清算损益”账户，贷记“清算费用”账户。

【例12－10】ABC公司清算组在清算期间，支付办公费、审计费、破产案件诉讼费等清算费用869600元，其中3000以库存现金支付，其余以银行存款支付。编制会计分录如下:

（五）分配破产企业财产并结合个账户的核算

支付清算费用后的破产财产，首先应该支付所欠职工的工资、基本养老保险和基本医疗保险等费用，然后再交纳社会保险费和所欠的税费、清偿其他债务。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

1.支付所欠职工的工资和各种保险费的核算。支付所欠职工的工资和各种保险费时，按实际支付金额借记“应付职工薪酬”账户，贷记“库存现金”或“银行存款”户。需要注意的是，清算期间支付给职工的各项费用，直接计入清算费用，不通过“应付职工薪酬”账户核算。

【例12－11】ABC公司清算组在清算期间以银行存款支付所欠职工薪酬809000元，其账务处理如下:

2.上交所欠税费的核算。上交所欠税费时，按实际交纳的金额，借记“应交税费”户，贷记“银行存款”户。

【例12－12】ABC公司清算组在清算期间以银行存款全额交纳所欠的税费1052709元。编制会计分录如下:

3.清偿其他破产债务的核算。偿还债务时，按实际清偿额，借记“应付账款”、“其他应付款”、“长期借款”等账户，贷记“库存现金”、“银行存款”等账户。

【例12－13】ABC公司由于剩余的破产财产不足清偿其他破产债务，因此按比例清偿如下（清偿比例的计算结果保留两位小数）:

清偿比例=银行存款余额÷其他破产债务余额×100％

=1084131÷3111200×100％=34.85％

根据清偿比例，计算各有关破产债务的清偿金额为:

长期借款:1753000×34.85％=610921（元）

应付账款:442000×34.85％=154037（元）

其他应付款:1084131－610921－154037=319173（元）

以银行存款偿付各项债务时，编制会计分录如下:

4.结转“清算费用”账户发生额的核算。清偿债务后，应结平“清算费用”账户。

【例12－14】ABC公司清算组在清算终结时，将“清算费用”账户的发生额转入“清算损益”账户。编制会计分录如下:

5.注销不再清偿债务的核算。当破产财产不足以清偿债务时，按规定尚欠的债务不再清偿。清算组在注销未偿还的债务时，应借记“应付账款”、“其他应付款”“长期借款”等账户，贷记“清算损益”账户。

【例12－15】ABC公司清算组注销ABC公司不再清偿的债务情况如下:

注销的长期借款为:1753000－610921=1142079（元）

注销的应付账款为:442000－154037=287963（元）

注销的其他应付款为:916200－319173=597027（元）

将不再清偿的债务金额转入“清算损益”账户，编制会计分录如下:

至此，所有账户余额均已结清，其中“清算损益”账户借贷方金额合计数均为2411569元，余额为0。

（六）编制清算财务报表

清算工作结束，清算组应根据破产清算的账务处理结果，编制清算损益表和债务清偿表，并向破产企业原登记机关办理注销登记。

【例12－16】ABC公司2007年8月20日清算工作结束，清算组根据上述账务处理结果，编制清算损益表（表12－3）和债务清偿表（表12－4）。

表12－3　清算损益表

－1401969=981720+110420+10000+43000+19260+129000+48000+58850－140000

+32000+87000+22719

*2027069=1401969+869600－244500

表12－4　债务清偿表