破产清算会计概述

第一节　破产清算会计概述

一、破产及破产程序

破产是指对丧失清偿能力的债务人，在法院的审理与监督之下，强制清算其全部财产，公平清偿全体债务人的法律制度。破产一般是指破产清算程序，但在谈及破产法律制度时，通常是从广义上理解，不仅包括破产清算制度，而且包括以挽救债务人、避免破产为目的的和解、重整等法律制度。

（一）破产的特征

破产清算是破产法的基本制度，它与相关的民事诉讼执行制度相比，具有不同的特征（见表13-1）。

表13-1　破产制度与民事诉讼执行制度比较

（二）破产原因

破产原因，也称破产界限，指认定债务人丧失清偿能力，当事人得以提出破产申请，法院据以启动破产程序的法律事实。破产原因也是和解与重整程序开始的原因，但重整程序开始的原因更为宽松，企业法人有明显丧失清偿能力可能的，就可以依法申请重整。根据《企业破产法》的规定，破产原因是企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力。

（三）破产处理的基本程序

企业破产处理的基本程序是从破产程序的开始到破产程序的终结所经历的破产申请、债权人会议、重整与和解、破产宣告和破产清算等阶段。

1.破产申请的提出和受理

破产申请的提出和受理标志着诉讼程序的开始。公司破产的申请既可由法律规定的一定数量的债权人提出，也可以由公司自己提出。申请破产也意味着对公司进行所谓的“破产保护”，也就是说，一旦向法院提出破产申请，债权人便不得开始或继续向债务人（被申请破产的公司）采取其他法律行动，或者对债务人财产的其他民事执行程序必须终止。

债权人或公司在正式申请破产时，通常必须向法院提交证明公司无力偿付债务的有关文件。例如，美国1979年通过的《破产修订法案》规定，在向法院正式提出破产申请时，债务人必须向法院提供债务人的“资产负债说明书”以及“债务人情况说明书”。

资产负债说明书包括:①“债务人负债说明书”，其主要内容是有优先权的债权人、有财产担保的债权人和无优先权且无财产担保的债权人的名称及其债权金额的各种清单。②“债务人财产说明书”，其中包括按市价表述的债务人的不动产和动产以及可能在事后的清算中发现的所谓暂未列入的财产和纯粹为个人所有的豁免财产等各种清单。

债务人情况说明书实际上是一份问题清单，其主要内容是公司对其财务状况以及经营情况的所有方面所作的一系列问答式的说明。

我国的《企业破产法》也规定，当事人向人民法院提出破产申请，应当提交破产申请书和有关证据。债务人提出申请的，还应当向人民法院提交财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告、职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况等。

法院在接到破产申请后，首先要做的就是必须决定是拒绝破产申请还是裁定公司破产。为了做出裁定，法院可能举行听证会，债务人可就此机会对债权人提出的破产申请进行反驳。法院在做出裁定之前（也可能在做出裁定申请之后），将任命一位临时托管人，其职责主要是管理破产公司的财产，记录公司现金及其他财产的收支，接管公司的经营活动以及代表公司进行法律诉讼活动。

我国的《企业破产法》规定，人民法院受理破产申请的，应当自裁定作出之日起5日内送达申请人。债权人提出申请的，人民法院应当自裁定作出之日起5日内送达债务人。债务人应当自裁定送达之日起15日内，向人民法院提交财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况。人民法院裁定受理破产申请的，应当同时指定管理人（相当于西方的托管人），并在裁定受理破产申请之日起25日内通知已知债权人，并予以公告。通知和公告中应当规定第一次债权人会议召开的时间和地点。

我国的《企业破产法》还规定，人民法院受理破产申请后，应当确定债权人申报债权的期限。债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于30日，最长不得超过3个月。债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。债权人申报债权时，应当书面说明债权的数额和有无财产担保，并提交有关证据。申报的债权是连带债权的，应当说明。连带债权人可以由其中一人代表全体连带债权人申报债权，也可以共同申报债权。在人民法院确定的债权申报期限内，债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担。债权人未依照《企业破产法》规定申报债权的，不得依照该法规定的程序行使权利。

2.债权人会议

美国的《破产修订法案》规定，法院应在做出破产裁决后的10日至30日内召开第一次债权人会议，在这个会议上，法院可以接受或者拒绝债权人对其债权已作的申报。此外，享有表决权的“外部债权人”，即无财产担保的债权人在会上还将表决通过法院选定的临时受托人或者重新选举一个受托人，以负责完成公司的清算过程。同时，会议还将选举一个债权人委员会，该委员会的职责主要是帮助受托人对破产公司的财产即“破产财产”实施管理。

债务人（即破产公司）也必须派人员出席债权人会议，以便回答债权人及受托人提出的质疑、对“债务人情况说明书”的内容加以说明以及帮助受托人编制公司财产目录和审核债权证明。

根据美国的《破产修订法案》，受托人的职责主要包括:①将破产财产变现；②对在破产期间收到的所有的现金和其他财产进行会计处理；③调查债务人的财务状况；④审核债权证明，并有权拒绝任何不合理的债权要求；⑤向有关各方面提供关于破产财产及其托管情况的资料；⑥如法院授权，在清算期间经营公司的未了业务，并提供经营结果的定期报告；⑦根据债权的优先权和财产担保情况，及时清偿公司的债务；⑧提交关于破产财产的托管情况的托管报告。

我国的《企业破产法》规定，人民法院受理破产申请后，应召开债权人会议。债权人会议由全体债权人组成，债权人会议成员享有表决权，但有财产担保的债权人未放弃优先受偿权利的，对通过和解协议及通过破产财产的分配方案两项内容不享有表决权。债权人会议行使下列职权:①核查债权；②申请人民法院更换管理人，审查管理人的费用和报酬；③监督管理人；④选任和更换债权人委员会成员；⑤决定继续或者停止债务人的营业；⑥通过重整计划；⑦通过和解协议；⑧通过债务人财产的管理方案；⑨通过破产财产的变价方案；⑩通过破产财产的分配方案；人民法院认为应当由债权人会议行使的其他职权。

3.重整与和解

世界各国的企业破产制度中，普遍实行了重整与和解制度。我国的《企业破产法》也规定了重整与和解制度。

重整是指对可能或已经发生破产原因但又有挽救希望的债务人，通过对各方利害关系人的利益协调，借助法律强制进行营业重组与债务清理，以避免破产、获得更生的法律制度。按照《企业破产法》的规定，可以申请对债务人进行破产重整的包括三类当事人:债权人、债务人以及出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人。提出重整申请后，债务人或者管理人应在法定期限内提出重整计划草案。人民法院批准重整计划后，重整计划由债务人负责执行。按照《企业破产法》的规定，债务人或者管理人未在法定期间提出重整计划草案、重整期间出现法定事由、重整计划草案未获通过、重整计划未获人民法院批准、债务人不执行或者不能执行重整计划的，为重整失败，人民法院应宣告债务人破产，对其实施破产清算。债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。

和解是预防债务人破产的法律制度之一。在发生破产原因时，债务人可以提出和解申请及和解协议草案，由债权人会议表决，如能获得通过，再经法院裁定认可后生效执行，可以避免被宣告破产。债权人会议通过和解协议的，由人民法院裁定认可，终止和解程序，并予以公告。管理人应当向债务人移交财产和营业事务，并向人民法院提交执行职务的报告。债务人不能执行或者不执行和解协议的，人民法院经和解债权人请求，应当裁定终止和解协议的执行，并宣告债务人破产。

4.破产宣告

破产宣告是指人民法院依据当事人的申请或法定职权裁定宣布债务人破产以清偿债务的活动。根据我国《企业破产法》的规定，人民法院依法宣告债务人破产，应当自裁定作出之日起5日内送达债务人和管理人，自裁定作出之日起10日内通知已知债权人，并予以公告。

5.破产清算

按照我国《企业破产法》的规定，破产宣告后，管理人应当及时拟订破产财产变价方案，提交债权人会议讨论。管理人应当按照债权人会议通过的或人民法院裁定的破产财产变价方案，适时变价出售破产财产。破产财产的分配应当遵守法定的分配顺序和分配方法。对破产财产可以进行一次性分配，也可以进行多次分配，需视破产财产的多少、变价难易等情况而定。

《企业破产法》第113条规定:破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿:

（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（3）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

6.破产程序终结

根据我国《企业破产法》的规定，破产程序终结方式有三种情况:其一，因和解、重整程序顺利完成而终结；其二，因债务人的破产财产不足以清偿破产费用而终结；其三，因破产财产分配完毕而终结。在破产清算程序中仅涉及后两种情况。

二、破产清算会计的特点

在市场经济竞争日益激烈的环境中，企业有开张，也会有破产。破产清算，是指企业依法宣告破产时，对其财产、债权、债务进行清理结算。

破产清算会计作为财务会计的一个分支，无论在会计理论上，还是在会计实务上，均与财务会计有着十分密切的联系，同时它作为一个分支，又与传统的财务会计有着许多的不同，有其自身的特点。

（一）传统财务会计的一些基本假设对破产清算会计不再适用

财务会计的四个基本假设（会计主体、持续经营、会计分期和货币计量）是进行会计核算的基本前提，也是设计和选择会计方法的重要依据。但是，企业进入破产清算以后，由于所处的环境发生了巨大的变化，使这些会计假设赖以存在的条件不复存在，自然也使这些原来被认为是非常合理也十分必要的假设变得不再合理和必要。

比如，持续经营假设。企业进入破产程序后，意味着企业已无法以现在的形式和目标连续地经营下去，最终终止企业的生产经营活动成为破产企业的必然结果，持续经营假设事实上已不复存在。因此，破产清算会计应建立在清偿假设的基础上，并在这一假设的基础上进行资产的估价、变现和债务的偿还等。

又比如，会计分期假设。企业进入破产程序后，在清偿假设的基础上，破产企业已无分期核算经营成果、分期编制会计报告的必要。自企业被宣告破产之日至破产程序终结，这个期间为破产会计期间，这一会计期间具有不确定性，它取决于破产宣告的时日、破产清算实施期间的长短以及破产企业的清算进度。因此，在这个不确定的期间内，破产会计核算是一次性的，不存在持续性和周期性的核算，建立在持续经营假设基础上的一系列会计处理方法在不确定期间前提下也不再适用。

（二）破产清算会计计量与传统财务会计不同

在企业持续经营的情况下，企业的资产账面价值是以历史成本为计量基础的，资产负债表中反映的是企业资产、负债、所有者权益的账面价值。企业进入破产清算程序后，持续经营的前提条件发生变化，清算的目的是为了将破产财产变现以偿还债务，企业的资产除反映其账面价值外，在会计上反映资产的现时价值（或称预计可变现价值）比反映其账面价值更重要。同样，在正常经营的情况下，企业的负债也是反映其账面价值，而在破产清算的情况下，除了反映其账面价值外，还要求反映其重新确认的价值以及偿还的数额等。由此可见，破产清算会计中，企业资产、负债的计量基础、计量方法等与传统的财务会计相比有所改变。

（三）会计报告的目标、种类以及报告的使用者有较大的变化

从会计报告的目标看，传统财务会计报告的目标着眼于企业的收益以及净资产的变化过程及结果；而破产清算会计报告的主要目标是反映破产财产的处理情况以及债务的清偿情况。

从会计报告的种类看，按照我国现行会计制度的规定，企业正常经营情况下，应提供的报表主要有资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等；但在破产清算的情况下，由于会计报告目标的变化，使得会计报告的种类也发生变化，破产企业的管理人应当编制财务状况说明书、财产亏损表、现金收支表、变现和清算表等，这些报表均与传统财务会计的要求有所不同。

从会计报告的使用者（或称阅读者）看，企业财务报告的使用者主要是企业的投资者、债权人和政府有关部门；而对清算会计报表来讲，其使用者则主要是受理破产案件的人民法院以及主管财政机关、国有资产管理部门和债权人及投资者等。