第三节 非货币性资产交换的会计处理
一、以公允价值计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。
在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。
非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别:
1.换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
3.换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进行税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。
（一）不涉及补价的情况
【例10－3】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。
假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
分析:整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须使用的机器，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质;同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
A公司的账务处理如下:
A公司换入资产的增值税进项税额=900000×17％=153000（元）
换出设备的增值税销项税额=900000×17％=153000（元）
B公司的账务处理如下:
根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。
换出打印机的增值税销项税额=900000×17％=153000（元）
换入设备的增值税进项税额=900000×17％=153000（元）
【例10－4】20×9年10月，为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元;丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。
税务机关核定丙公司为交换专利技术需要缴纳营业税:6000000×5％=300000（元）
分析:该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入液晶电视屏专利技术能够大幅度改善产品质量，相对于对乙公司的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同;对丙公司来讲，换入对乙公司的长期股权投资，使其对乙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与乙公司的财务和经营政策等方式对其施加重大影响，增加了借此从乙公司经营活动中获取经济利益的权力，与专利技术预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质;同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的条件。甲公司和丙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下:
丙公司的账务处理如下:
（二）涉及补价的情况
在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理:
1.支付补价方:应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
2.收到补价方:应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。
【例10－5】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5％;乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换人股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。
分析:该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价450万元。
对甲公司而言，收到的补价450万元÷换入资产的公允价值7950万元（换入股票投资公允价值7500万元+收到的补价450万元）=5.7％＜25％，属于非货币性资产交换。
对乙公司而言，支付的补价450万元÷换入资产的公允价值8000万元=5.6％＜25％，属于非货币性资产交换。
本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现时取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换人资产的成本，并确认产生的损益。
甲公司的账务处理如下:
乙公司的账务处理如下:
二、以换出资产账面价值计量的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
一般来说，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起得不同效用。因而，此类资产交换通常不具有商业实质。
【例10－6】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元。丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量;丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。
分析:该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元=16.7％＜25％，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。
丙公司的账务处理如下:
丁公司的账务处理如下:
从上例可以看出，尽管丁公司支付了20万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。对丙公司而言，换入资产是长期股权投资和银行存款20万元，换出资产专有设备的账面价值为120（440－330）万元，因此，长期股权投资的成本就是换出设备的账面价值减去货币性补价的差额，即100（120－20）万元;对丁公司而言，换出资产是长期股权投资和银行存款20万元，换入资产专有设备的成本等于换出资产的账面价值，即110（90+20）万元。由此可见，在以账面价值计量的情况下，发生的补价时用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。涉及多项资产的非货币性资产交换，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。
涉及多项资产的非货币性资产交换一般可以分为以下几种情况:
1.资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定。除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
2.资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
3.资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
4.资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产的账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
实际上，上述第1、2、3种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量的，但各单项换入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理;第4种情况属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换入资产成本的确定，按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产账面价值总额的比例确定。
（一）以公允价值计量的情况
【例10－7】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面价值为1500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1000万元;设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元;库存商品的账面余额为300万元，交换日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格。乙公司办公楼的账面原价为2000万元，在交换日的累计折旧为1000万元，公允价值为1100万元;小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元;客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款64.385万元。其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额23.885万元。
假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备;营业税税率为5％;甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理;乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理;换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。
分析:本例题涉及收付货币性资产，应当计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例（等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换入资产公允价值与支付的补价之和的比例），即:
40.5万元÷（1000+100+350）万元=2.79％＜25％
可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要厂房、设备和原材料，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用。因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质;同时，各单项换入资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。
甲公司的账务处理如下:
（1）根据税法的有关规定:
换出库存商品的增值税销项税额=350×17％=59.5（万元）
换出设备的增值税销项税额=100×17％=17（万元）
换入小汽车、客运汽车的增值税进项税额=（159.5+150）×17％=52.615（万元）
换出厂房的营业税税额=1000×5％=50（万元）
（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额:
换出资产公允价值总额=1000+100+350=1450（万元）
换入资产公允价值总额=1100+159.5+150=1409.5（万元）
（3）计算换入资产总成本:
换入资产总成本=换出资产公允价值－补价+应支付的相关税费
=1450－40.5+0=1409.5（万元）
（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例:
办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1100÷1409.5=78％
小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=159.5÷1409.5=11.4％
客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例=150÷1409.5=10.6％
（5）计算确定换入各项资产的成本:
办公楼的成本:1409.5×78％=1099.41（万元）
小汽车的成本:1409.5×11.4％=160.68（万元）
客运汽车的成本:1409.5×10.6％=149.41（万元）
（6）会计分录:
乙公司的账务处理如下:
（1）根据税法的有关规定:
换入资产原材料的增值税进项税额:350×17％=59.5（万元）
换入设备的增值税进项税额=100×17％=17（万元）
换出小汽车、客运汽车的增值税销项税额=（159.5+150）×17％=52.615（万元）
换出办公楼的营业税税额=1100×5％=55（万元）
（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额:
换入资产公允价值总额=1000+100+350=1450（万元）
换出资产公允价值总额=1100+159.5+150=1409.5（万元）
（3）确定换入资产总成本:
换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价－可抵扣的增值税进项税额=1409.5+40.5－0=1450（万元）
（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例:
厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例=1000÷1450=69％
设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例=100÷1450=6.9％
原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例=350÷1450=24.1％
（5）计算确定换入各项资产的成本:
厂房的成本:1450×69％=1000.5（万元）
设备的成本:1450×6.9％=100.05（万元）
原材料的成本:1450×24.1％=349.45（万元）
（6）会计分录:
（二）以账面价值计量的情况
【例10－8】20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生重大调整，原生产产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元，已计提折旧750万元;专利技术的账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。
分析:本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。
甲公司的账务处理如下:
（1）根据税法有关规定:
换出专用设备的增值税销项税额=（1200－750）×17％=76.5（万元）
换出专利技术的营业税=（450－270）×5％=9（万元）
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额:
换入资产账面价值总额=525+150=675（万元）
换出资产账面价值总额=（1200－750）+（450－270）=630（万元）
（3）确定换入资产总成本:
换入资产总成本=换出资产账面价值总额=630（万元）
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例:
在建工程占换入资产账面价值总额的比例=525/675=77.8％
长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例=150/675=22.2％
（5）确定各项换入资产成本:
在建工程成本=630×77.8％=490.14（万元）
长期股权投资成本=630×22.2％=139.86（万元）
（6）会计分录:
乙公司的账务处理如下:
（1）根据税法有关规定:
换入专用设备的增值税进项税额=（1200－750）×17％=76.5（万元）
换出在建建筑物的营业税=5250000×5％=26.25（万元）
（2）计算换入资产、换出资产账面价值总额:
换入资产账面价值总额=（1200－750）+（450－270）=630（万元）
换出资产账面价值总额=525+150=675（万元）
（3）确定换入资产总成本:
换入资产总成本=换出资产账面价值总额=675（万元）
（4）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例:
专有设备占换入资产账面价值总额的比例=450/630=71.4％
专利技术占换入资产账面价值总额的比例=180/630=28.6％
（5）确定各项换入资产成本:
专有设备成本=675×71.4％=481.95（万元）
专利技术成本=675×28.6％=193.05（万元）
（6）会计分录:
四、披露
按照“非货币性资产交换准则”的要求，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息:
1.换入资产、换出资产的类别，即企业在非货币性资产交换中以什么资产与什么资产相交换。
2.换入资产成本的确定方式。
3.换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。
4.非货币性资产交换确认的损益。
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