第三节 非货币性资产交换的会计处理
一、以公允价值计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。
在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就应确认损益，并视换出资产类别的不同确定损益如何处理。①换出资产为存货的，应当视同销售，即按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本（账面价值），两者之间的差额，即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入和营业外支出。③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。另外，换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定，并按准则的相关规定进行会计处理。
（一）不涉及补价的非货币性资产交换
【例10－1】20×7年1月，甲企业以一台生产用设备交换乙公司生产的产品（汽车），换入的汽车作为固定资产管理。设备的账面原价为150000元，在交换日的累计折旧为50000元，公允价值为80000元。乙公司汽车的账面价值为110000元，在交换日的公允价值为80000元，且计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备是生产过程中需要使用的设备。假定甲公司在资产交换过程中支付运杂费1000元。
甲公司编制会计分录：
乙公司编制会计分录：
【例10－2】20×7年5月，A公司以其持有的对B公司的长期股权投资交换C公司拥有的一项专利技术。在交换日，A公司持有的长期股权投资账面余额为1000000元，已计提长期股权投资减值准备为200000元，在交换日的公允价值为700000元；C公司专利技术的账面原价为1500000元，累计已摊销金额为400000元，已计提减值准备为300000元，在交换日的公允价值为700000元。假设整个交易过程中没有发生其他税费。
A公司编制会计分录：
C公司编制会计分录：
（二）涉及补价的情况
在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：
1．支付补价方
应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。
2．收到补价方
应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。
【例10－3】沿用【例10－1】资料，假定甲企业换出设备的公允价值为8万元，换入汽车的公允价值为10万元，甲企业需向乙公司支付补价2万元。
判断该项交易是否属于非货币性资产交换：
甲企业：支付的补价2万元÷换入资产公允价值10万元＝20%
乙公司：收到的补价2万元÷换出资产公允价值10万元＝20%
均低于25%，属于非货币性资产交换。
甲企业编制会计分录（第一、第二笔分录与前例相同，略去）：
乙公司编制会计分录：
二、以账面价值计量的会计处理
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不能确认损益。
一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金计量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同作用，因此，此类资产交换通常不具有商业实质。
【例10－4】C公司拥有一台专有设备，该设备账面原价1500000元，累计已计提折旧300000元，D公司有一栋建筑物，账面原价2000000元，累计已计提折旧1000000元，两项资产均未计提减值准备。两公司互相交换的资产均作为固定资产管理。假定两公司的原资产的公允价值均不能可靠计量。双方商定，D公司根据两项资产账面价值的差额，向C公司支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。
判断该项交易是否属于非货币性资产交换：
以从高原则对C公司而言，收到的补价20÷换出资产账面价值120＝16．7%＜25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换。
C公司编制会计分录：
D公司编制会计分录：
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换涉及多项资产的情况包括：企业以一项非货币性资产换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，交换中还可能涉及补价。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换，企业应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，确定是以公允价值为计量基础还是以账面价值为计量基础；其次，由于企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应，则应按照前述单项交换换入非货币性资产入账价值的确认原则确认换入非货币性资产的总成本；最后，再根据所确定的换入非货币性资产的总成本，据其所占换入（或换出）各项非货币性资产总公允价值（或总账面价值）的比例进行分配，确定换入各项非货币性资产的入账价值。需要注意的是：①若以公允价值为计量基础，在进行换入资产总成本的分配时，是以换出方还是以换入方的公允价值比例分配，必须以具有确凿证据的公允价值可靠计量为分配基础。②在多项非货币性资产交换中，对于换出或换入存货所涉及的增值税或换出无形资产的营业税仍应按前述的原则进行处理。
（一）以公允价值计量的多项非货币性资产交换
【例10－5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×7年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。有关双方交换的非货币性资产相关资料如表10－1所示。
表10－1 单位：万元
注：①库存商品的公允价值等于计税价格。②乙公司已向甲公司支付补价100万元。③假设均以换入方的公允价值为分配换入资产总成本的分配标准。
判断：货币性资产100÷1450＝6．9%＜25%，属于非货币性资产交换。
甲公司编制会计分录：
（1）计算换入资产总成本＝换出资产公允价值－补价＋应支付的相关税费
＝1450－100＋350×17%＝1409．5（万元）
（2）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝1100÷1350＝81．5%
小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝100÷1350＝7．4%
客运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝150÷1350＝11．1%
（3）计算确定换入各项资产的成本：
办公楼的成本：1409．5×81．5%＝1148．75（万元）
小汽车的成本：1409．5×7．4%＝104．3（万元）
客运汽车的成本：1409．5×11．1%＝156．45（万元）
乙公司编制会计分录：
（1）确定换入资产总成本＝换出资产公允价值＋支付的补价－可抵扣的增值税
＝1350＋100－59．5＝1390．5（万元）
（2）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：
厂房公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝1000÷1450＝69%
设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝100÷1450＝6．9%
原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝350÷1450＝24．1%
（3）计算确定换入资产各项资产的成本：
厂房的成本：1390．5×69%＝959．45（万元）
设备的成本：1390．5×6．9%＝95．94（万元）
原材料的成本：1390．5×24．1%＝335．11（万元）
（二）以账面价值计量的多项非货币性资产交换
【例10－6】20×7年5月，甲公司因战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备，也不再考虑其他相关因素。
甲公司编制会计分录：
（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）
换出资产账面价值总额＝（1200－750）＋（450－270）＝630（万元）
（2）确定换入资产总成本：
换入资产总成本＝换出资产账面价值总额＝630（万元）
（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
在建工程占换入资产账面价值总额的比例＝525÷675＝77．8%
长期股权投资占换入资产账面价值总额的比例＝150÷675＝22．2%
（4）确定各项换入资产成本：
在建工程成本＝630×77．8%＝490．14（万元）
长期股权投资成本＝630×22．2%＝139．86（万元）
乙公司编制会计分录：
（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额：
换入资产账面价值总额＝（1200－750）＋（450－270）＝630（万元）
换出资产账面价值总额＝525＋150＝675（万元）
（2）确定换入资产总成本：
换入资产总成本＝换出资产账面价值总额＝675（万元）
（3）计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例：
专有设备占换入资产账面价值总额的比例＝450÷630＝71．4%
专有技术占换入资产账面价值总额的比例＝180÷630＝28．6%
（4）确定各项换入资产成本：
专有设备成本＝675×71．4%＝481．95（万元）
专有技术成本＝675×28．6%＝193．05（万元）
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