可供出售金融资产的公允价值变动

任务三　可供出售金融资产的核算

理论知识点

一、可供出售金融资产的确认

可供出售金融资产，是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

二、可供出售的金融资产与交易性金融资产在认定时的区别

资产按流动性分为流动资产和非流动资产，“交易性金融资产”属流动资产，而“可供出售的金融资产”属非流动资产。此外，交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，公允价值变动应计入当期损益。可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。可供出售金融资产在初始确认时，应当按其公允价值以及交易费用之和入账，公允价值变动计入所有者权益。

因此，在金融资产的分类中，企业和会计信息使用者应该特别关注交易性金融资产和可供出售金融资产的分类情况。企业管理层在取得金融资产时，应当正确地进行分类，不得随意变更。

即学即思

试比较交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的异同。

实践技能点（一）

一、核算账户

设置“可供出售金融资产”账户，核算企业持有的可供出售金融资产的价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。借方登记取得可供出售金融资产的公允价值与交易费用、公允价值变动增值、到期一次还本付息可供出售债券计提的利息、债券折价摊销额和已确认减值的恢复；贷方登记出售结转的可供出售金融资产的公允价值成本、债券溢价摊销额和公允价值变动减值；期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。

本账户应当按照可供出售金融资产类别或品种进行明细核算，分别“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”等进行明细核算。

可供出售金融资产发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目进行核算。

二、账务处理

（一）可供出售金融资产的初始计量

可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额，如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

企业取得可供出售金融资产时，应当区分股票和债券作不同的账务处理。

1．购入作为可供出售金融资产管理的股票时：

2．购入作为可供出售金融资产管理的债券时：

3．支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息以后收到时：

借：银行存款

　　贷：应收股利或应收利息

即学即做（一）

1．2007年1月6日，通达公司以每张1 080元（含未领取的2006年利息80元）的价格购入海洋公司于2006年1月1日发行的三年期的债券300张。该债券每张面值1000元，年利率8%，按年付息，第三年还本并支付最后一年利息。购买时另支付手续费1200元，款项以银行存款支付，通达公司对该项债券投资既不准备近期变现，也不准备持有至到期兑现，而是将其列入可供出售金融资产进行核算。

债券投资成本＝

债券面值＝

应收利息＝

利息调整＝

账务处理应为：

2．2007年4月23日，通达公司按每股8．50元的价格购入顺达公司每股面值1元的股票60000股作为可供出售金融资产，并支付手续费2000元；股票购买价格中包含每股0．30元已宣告但尚未发放的现金股利，该现金股利于2007年5月12日发放。

（1）2007年4月23日，购入顺达公司股票时：

股票投资成本＝

应收现金股利＝

账务处理为：

（2）2007年5月12日，收到顺达公司发放的现金股利时：

实践技能点（二）

（二）可供出售金融资产持有收益的确认

可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息，应当计入投资收益。

1．可供出售股票投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利，按应享有的份额：

借：应收股利

　　贷：投资收益

收到可供出售股票投资发放的现金股利时：

借：银行存款

　　贷：应收股利

2．可供出售债券投资持有收益的确认：

（1）资产负债表日，可供出售债券如为分期付息、一次还本债券投资：

借：应收利息（按票面利率计算的应收未收利息）

　　贷：投资收益（按可供出售债券摊余成本和实际利率计算的利息收入）

　　借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）

（2）资产负债表日，可供出售债券如为一次还本付息债券投资：

借：可供出售金融资产——应收利息（按票面利率计算的应收未收利息）

　　贷：投资收益（按可供出售债券摊余成本和实际利率计算的利息收入）

　　借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）

（3）收到可供出售债券持有期间支付的利息时：

借：银行存款

　　贷：应收利息

即学即做（二）

接前述“可供出售金融资产初始计量”中第2题资料，2008年4月20日，顺达公司宣告每股分派现金股利0．35元，该现金股利2008年5月20日发放。通达公司持有顺达公司股票60000股。试作出相关账务处理。

（1）2008年4月20日，顺达公司宣告分派现金股利时：

（2）2008年5月20日，收到顺达公司发放的现金股利时：

实践技能点（三）

（三）可供出售金融资产公允价值变动

资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额（如可供出售金融资产为债券，即为其摊余成本）的差额：

借：可供出售金融资产（公允价值变动）

　　贷：资本公积——其他资本公积

公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

借：资本公积——其他资本公积

　　贷：可供出售金融资产（公允价值变动）

（四）企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融

资产的，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值：

借：可供出售金融资产

　　持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）

　　贷：持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息（账面余额）

　　贷或借：资本公积——其他资本公积（差额）

根据金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值：

借：持有至到期投资

　　贷：可供出售金融资产

（五）出售可供出售金融资产

借：银行存款（实际收到的金额）

　　贷：可供出售金融资产——成本、应计利息（账面余额）

　　贷或借：可供出售金融资产——公允价值变动、利息调整（账面余额）

　　借或贷：资本公积——其他资本公积（按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额）

　　贷或借：投资收益（差额）

即学即做（三）

1．通达公司持有的70000股A公司股票（作为可供出售金融资产核算），2006年12月31日的每股市价为6．50元，2007年12月31日的每股市价为6．80元。2006年12月31日，A公司股票按公允价值调整前的账面余额为520000元。

（1）2006年12月31日，调整可供出售金融资产账面余额。

（2）2007年12月31日，调整可供出售金融资产账面余额。

2．2007年4月21日，通达公司以27万元的价格出售一批划为可供出售金融资产管理的M公司债券，该批债券的面值为21万元，利息调整1万元（借方），公允价值变动2万元（借方）。试作出相关账务处理。