公允价值计量且变动计入损益的金融资产

第二节　公允价值计量且变动计入损益的金融资产

一、具体分类

此类金融资产包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两个具体类别。

（一）交易性金融资产

金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：

（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，如为赚取差价从二级市场购入的股票、债券、基金等。

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据证明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理，如企业基于投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合以进行短期获利活动时，该组合内的金融资产即属于交易性金融资产。

（3）属于衍生工具，如国债期货、股指期货等，当其公允价值变动大于零时，应将其作为交易性金融资产核算。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产除外，从而排除了避险类的衍生金融工具。

（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。

符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：①市场内交易的对象具有同质性。②可随时找到自愿交易的买方和卖方。③市场价格信息是公开的。

二、公允价值计量且变动计入损益金融资产的会计处理

（一）会计处理原则

企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的股票、债券、基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。

这里的交易费用指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。

企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。

处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

（二）会计科目设置

设置“交易性金融资产”科目，核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

衍生金融资产不在该科目核算。

企业（证券）的代理承销证券，在本科目核算，也可以单独设置“代理承销证券”科目核算。

该科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”子目进行明细核算。

该科目期末借方余额，反映企业交易性金融资产的公允价值。

（三）交易性金融资产的主要会计处理

1．企业取得交易性金融资产时

按交易性金融资产的公允价值，借记“交易性金融资产”科目（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

2．收到被投资单位发放的现金股利或债券利息时

在持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息，借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产”科目（公允价值变动）。

对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产”科目（成本）。

3．交易性金融资产的公允价值高于或低于其账面余额时

资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产”科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

4．出售交易性金融资产时

应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产”科目（成本），按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

（四）交易性金融资产核算举例

【例8－1】甲公司于20×7年5月10日购入乙公司股票100万股，每股支付6．1元，包括已经宣告发放但尚未支取的股利0．1元。另支付佣金手续费2万元。甲公司将该股票划分为交易性金融资产。

甲公司编制会计分录：

（1）20×7年5月10日购入时：

（2）尔后收到乙公司现金股利时：

（3）假如20×7年6月30日，股票上涨到9元/股。则：

（4）假如20×7年11月30日，股票下跌到8元/股，则需做相反分录：

（5）假如20×7年12月31日，股票上涨到12元/股，则：

（6）假如20×8年1月，该公司以13元/股将该股票全部出售：

因为“交易性金融资产——公允价值变动”与“公允价值变动损益”在这里是一种全额备抵的形式，因此以上会计分录也可以编制成以下形式：

这样可以清晰地看出，作为持有收益的公允价值变动损益虽然逐期得以明确体现，但真正计入投资收益的金额，依然是最终实现金额与初始成本的差额。

（7）假如20×8年1月，该公司以11元/股将该股票全部出售：

【例8－2】20×8年1月1日，甲企业从二级市场支付价款104万元（含已到付息期但尚未领取的利息4万元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用2万元。该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为8%，每半年付息1次。甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

（1）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息4万元。

（2）20×8年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息）。

（3）20×8年7月5日，收到该债券半年利息。

（4）20×8年12月31日，该债券的公允价值为110万元（不含利息）。

（5）20×9年1月5日，收到该债券20×8年下半年利息。

（6）20×9年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款118万元（含1季度利息2万元）。

甲企业编制会计分录：

20×8年1月1日，购入债券

（1）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：

（2）20×8年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：

（3）20×8年7月5日，收到该债券半年利息：

（4）20×8年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：

（5）20×9年1月5日，收到该债券20×8年下半年利息：

（6）20×9年3月31日，将该债券予以出售：

这里应当注意，价款中是否含有第一季度的利息，其实是一个非选择性的问题，账务处理上与不考虑内含利息应当没有区别，如果先预计第一季度应收利息入账，然后再收回利息款单独入账，则预计入账和存款增加时均没有单独的原始凭证，徒然增加会计手续，而没有任何实际意义。