可供出售金融资产的减值损失

第七节　金融资产减值的核算

一、金融资产减值损失的确认

公司应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金额资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

表明金融资产发生减值的客观依据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且公司能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

（1）发行方或债务人发生严重财务困难。

（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。

（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步。

（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。

（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。

（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等。

（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。

（8）权益工具投资的公允价值发生严重或暂时性下跌。

（9）其他表明金融资产发生减值的客观依据。

二、金融资产减值损失的计量

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

（1）持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

（2）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的公司，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。在实务中，公司可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。

（3）对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

（4）外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值部分，确认为减值损失，计入当期损益。

（二）可供出售金融资产发生减值损失的计量

（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的金额。

（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

（3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

三、金融资产减值损失的核算

（一）应收款项减值的核算

公司应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行全面检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认减值损失，计提坏账准备。

公司应当设置“坏账准备”科目，核算公司应收款项的坏账准备。该科目属于资产类科目，其贷方登记按规定提取的坏账准备和转回的已确认并转销的坏账数额，借方登记确实无法收回的、批准作为坏账损失的应收款项，余额在贷方，反映公司已经提取的坏账准备，如果余额在借方，则反映公司坏账损失超过坏账准备的数额。

其具体账务处理为

（1）资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。当期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额提取；应提数小于账面余额的差额，冲减坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

（2）对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收保费”、“预付赔付款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

（3）已确认坏账并转销的应收款项，以后又收回的，应按实际收回的金额，借记“应收利息”、“应收保费”、“应收分保账款”、“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”、“应收保费”、“应收分保账款”、“其他应收款”等科目。

对于已确认坏账并转销的应收款项，以后又收回的，也可以按实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。

例7－19　甲公司2007年应收账款余额为3000000元，2007年12月31日，甲公司对应收账款进行减值测试，确定按1%计提坏账准备；第二年发生坏账损失60000元，其中应收保费为10000元，应收分保账款为50000元，年末“应收账款”余额为3600000元，经减值测试，甲公司决定仍按1%计提坏账准备；第三年其他应收款20000元，确认为坏账，年末“应收账款”余额为4000000元，经减值测试，甲公司决定按1.5%计提坏账准备；第四年收回第二年已冲销的应收保费坏账10000元，年末“应收账款”余额为3200000元，经减值测试，甲公司决定按2%计提坏账准备。应编制会计分录如下：

第一年提取坏账准备：

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

第二年发生坏账损失60000元：

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60000

　　贷：应收保费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　　　应收分保账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

第二年按年末“应收账款”余额计算提取坏账准备：

坏账准备余额为36000元（3600000×1%）；

应提的坏账准备为66000元（36000＋30000）。

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　66000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　66000

第三年发生坏账损失20000元：

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

第三年年末按“应收账款”余额计算提取坏账准备：

坏账准备余额为60000元（4000000×1.5%）；

应提的坏账准备为44000元（60000－36000＋20000）。

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　44000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　44000

第四年收回第二年已冲销的坏账：

借：应收保费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：应收保费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

第四年年末按“应收账款”余额计算提取坏账准备：

坏账准备余额为64000元（3200000×2%）；

应提的坏账准备为－6000元（64000－60000－10000）。

借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

（二）持有至到期投资减值损失的核算

公司应当设置“持有至到期投资减值准备”科目，核算公司持有至到期投资的减值准备。该科目属于资产类科目，其贷方登记按规定提取的减值准备和转回的已确认并转销的减值准备数额，借方登记发生的持有至到期投资减值损失转销的减值准备，余额在贷方，反映公司已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。该科目应按持有至到期投资类别和品种设置明细账。其具体账务处理为

（1）资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。

（2）已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

（三）贷款减值损失的核算

公司应当设置“贷款损失准备”科目，核算公司贷款的减值准备，主要包括保户质押贷款和拆出资金计提的减值准备。该科目属于资产类科目，其贷方登记按规定提取的减值准备和转回的已确认并转销的减值准备数额，借方登记发生的贷款减值损失转销的减值准备，余额在贷方，反映公司已计提但尚未转销的贷款损失准备。该科目应按计提贷款损失准备的资产类别设置明细账。其具体账务处理为

（1）资产负债表日，贷款发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目。

（2）对于确实无法收回的各项贷款，按管理权限报经批准后转销各项贷款，借记“贷款损失准备”科目，贷记“保户质押贷款”、“拆出资金”等科目。

（3）已计提的贷款损失准备的贷款价值又得以恢复，应在原已计提的贷款损失准备金额内，按恢复增加的金额，借记“贷款损失准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

（四）可供出售金融资产减值损失的核算

（1）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（2）确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。

（3）对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项相关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

本章小结

在本章里，首先探讨了金融资产包含的内容，然后阐述了库存现金和银行存款的管理制度及其核算方法，进而对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产的概念、特点及其核算方法进行了比较分析，最后对金融资产减值损失的确认、计量和核算方法进行了详细阐述。

关键词

库存现金　银行存款　交易性金融资产　持有至到期投资　可供出售金融资产　应收款项　贷款　金融资产减值

复习思考题

1.简要说明保险公司的现金管理制度。

2.什么是未达账项？它有哪几种情况？

3.保险公司的应收款项有哪些？

4.金融资产包括哪些内容？各有什么特点？

5.金融资产减值损失如何确认和计量？

练　习　题

习题一

一、目的：练习会计分录的编制。

二、资料：某保险公司2007年10月份发生经济业务如下：

1.开出现金支票，从银行提取现金4000元。

2.以现金2000元发放职工工资。

3.以银行存款支付某代理公司手续费230元。

4.某公司投保财产综合险，用支票缴付保费10780元。

5.收到某对外运输公司欠交的运输险保费2000元。

6.购买办公用品价款356元，开出转账支票付讫。

7.业务部门转来货物运输险保费日报表和保费收据以及银行转账支票25000元，连同进账单送存银行。

8.某赔案结案，应赔付总赔款100000元，已支付预付赔款48000元，余款用银行存款结清。

9.某工厂投保财产基本险，保费20816元，约定30天内交付。

10.张民出差，借支差旅费5000元，以现金付讫。

11.张民出差回来报销差旅费4960元，余款交回现金。

12.收到汇票一张，金额为20000元，系甲企业交来前欠保费，当即委托银行收款。

13.采用委托收款结算方式，向乙企业收取财产基本险保费35000元。填写委托收款结算凭证交开户银行，银行受理退回凭证回单。

14.某寿险保户交来第二期保费1550元，现金收讫。

15.公司委托乙公司代理现场勘查、检验损失、理算赔款，公司向乙保险公司提交理赔保证金300000元，乙保险公司理赔完毕退回公司70000元。

16.公司会计部门收到业务部门开出的出口货物运输险的保费通知书，应收某进出口公司保费60000美元，并收到该公司开出的银行承兑汇票一张。

17.公司收到出口信用保险保费收入汇票一张US80000，委托银行托收。

18.省公司按规定向公司上存寿险责任准备金1000000元，已通过银行划转。

19.总公司收到省公司上存寿险责任准备资金1000000元。

20.公司接受委托代理某财险公司理赔、勘查，并通过银行存款支付赔款5000元。

21.公司2007年10月1日与某证券公司以协议方式按1000000元的价格买入B证券，并约定6个月后再按固定的价格卖出该批B证券，约定利率为3.5%。

22.公司2007年10月20日向乙保险公司拆出资金1000万元，交易品种为30天，年利率为4.8%。

三、要求：根据上述资料编制会计分录。

习题二

一、目的：练习银行存款余额调节表的编制。

二、资料：某保险公司2007年12月31日的银行存款账面余额为4000000元，同日其开户银行对账单上的余额为3800000元。经逐笔核对，发现以下四项未达账项。

1.银行于12月30日收回保费150000元，而保险公司尚未接到收款通知。

2.银行于12月30日代保险公司承付电话费15000元，但尚未通知保险公司办理转账。

3.保险公司于12月31日送存转账支票，计300000元，保险公司已收款入账，而银行尚未办理转账。

4.保险公司于12月31日支付房屋装修款，开出转账支票250000元，并已作付款入账，因对方尚未到银行办理转账，故银行未入账。

三、要求：根据上述资料，编制银行存款余额调节表。

习题三

一、目的：练习应收款项减值的核算。

二、资料：某保险公司于2007年开始经营，2007年末应收账款余额为3000000元，2007年12月31日。该公司对应收账款进行减值测试，确定按1%计提坏账准备，2008年，实际发生应收保费坏账损失20000元；2008年末，应收账款余额为3800000元，经减值测试，甲公司决定按1.5%计提坏账准备；2009年，收回2008年已转销的应收保费坏账20000元，同时又发生应收利息坏账6000元；2009年末，应收账款余额为1800000元，经减值测试，甲公司决定按1.2%计提坏账准备。

三、要求：

1.计算各年末应计提的坏账准备数额。

2.根据上述经济业务资料，编制有关会计分录。

习题四

一、目的：练习交易性金融资产的核算。

二、资料：

1.2007年5月13日，甲公司支付1000000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告发放但尚未支付的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：

（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；

（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；

（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。

2.2007年1月1日，甲公司从二级市场支付价款1025000元（含已到付息期但尚未领取的利息25000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用30000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为5%，每半年付息一次，该公司将其划分为交易性金融资产。甲公司其他资料如下：

（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息25000元；

（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1200000元（不含利息）；

（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；

（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1200000元（不含利息）；

（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；

（6）2008年3月31日，甲公司将该债券出售，取得价款1160000元（含1季度利息12500元）。

三、要求：根据上述资料编制会计分录。

习题五

一、目的：练习持有至到期投资的核算。

二、资料：X公司2001年1月3日购入Y公司2000年1月1日发行的5年期债券，票面利率12%，债券面值1000元，公司按1045元的价格购入80张，另支付相关税费400元，该债券每年付息一次，最后一次归还本金并支付最后一次利息。假设X公司按年计算利息，采用实际利率法摊销。

三、要求：根据上述资料编制会计分录。

习题六

一、目的：练习可供出售金融资产的核算。

二、资料：乙公司于20×6年8月20日从二级市场购入股票500000股，每股市价12元，手续费10000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。

乙公司20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为15元。

20×7年3月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股18元，另支付交易费用20000元。假定不考虑其他因素。

三、要求：根据上述资料编制会计分录。