第六节 可供出售金融资产的核算
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如公司购入的在活跃市场上有报价的股票、债券、基金等，没有划分为以公允价值计且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的可归为此类。
二、科目设置
公司应设置“可供出售金融资产”科目，核算公司持有可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。该科目属于资产类科目，其借方登记取得的可供出售金融资产的成本及利息调整，贷方登记出售可供出售金融资产的账面余额及利息调整，余额在借方，反映可供出售金融资产的公允价值。该科目应按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”设置明细账。
三、账务处理
可供出售金融资产的账务处理，基本上与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的账务处理相同，但也有不同之处，具体而言：
（1）初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额。
（2）资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。
公司在对可供出售金融资产进行会计处理时，应注意以下几个问题。
（1）公司在取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认应收项目。
可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。
（2）可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
（3）处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值的差额，计入投资损益；同时，将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。
例7－16 乙公司于20×6年5月25日从二级市场购入股票1000000股，每股市价10元，手续费20000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为12元。
20×7年3月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股14元，另支付交易费用30000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下。
1.20×6年5月25日，购入股票
借：可供出售金融资产——成本 10020000
贷：银行存款 10020000
2.20×6年12月31日，确认股票价格变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 1980000
贷：资本公积——其他资本公积 1980000
3.20×7年3月1日，出售股票
借：银行存款 13970000
资本公积——其他资本公积 1980000
贷：可供出售金融资产——成本 10020000
——公允价值变动 1980000
投资收益 3950000
例7－17 20×7年1月1日甲保险公司支付价款1028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，设债券的票面总金额为1000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，设债券的市场价格为1000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
1.20×7年1月1日，购入债券
借：可供出售金融资产——成本 1000
——利息调整 28.244
贷：银行存款 1028.244
2.20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动
实际利息＝1028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）
利末摊余成本＝1028.244＋30.85－40＝1019.094（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产——利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
例7－18 20×1年5月6日，甲公司支付价款10160000元（含交易费用10000元和已宣告但尚未发放的现金股利150000元），购入乙公司发行的股票2000000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下。
（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元。
（2）20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
（4）20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利40000000元。
（5）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
（6）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。
假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下。
1.20×1年5月6日，购入股票
借：应收股利 150000
可供出售金融资产——成本 10010000
贷：银行存款 10160000
2.20×1年5月10日，收到现金股利
借：银行存款 150000
贷：应收股利 150000
3.20×1年6月30日，确认股票的价格变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 390000
贷：资本公积——其他资本公积 390000
4.20×1年6月30日，确认股票价格变动
借：资本公积——其他资本公积 400000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 400000
5.20×2年5月9日，确认应收现金股利
借：应收股利 200000
贷：投资收益 200000
6.20×2年5月13日，收到现金股利
借：银行存款 200000
贷：应收股利 200000
7.20×2年5月20日，出售股票
借：银行存款 9800000
投资收益 210000
可供出售金融资产——公允价值变动 10000
贷：可供出售金融资产——成本 10010000
资本公积——其他资本公积 10000
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