交易性金融资产和可供出售金融资产

第二节　交易性金融资产和可供出售金融资产

交易性金融资产和可供出售金融资产通常都包含有权益性证券和债权性证券，但持有交易性金融资产和可供出售金融资产的意图是不同的，因而会计处理也有所不同。

一、交易性金融资产

(一)交易性金融资产的确认与计量

交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。主要是企业以赚取差价为目的从二级市场购入的各种有价证券，如股票、债券、基金等。企业进行交易性金融资产投资的目的就是将部分闲置的现金转换为有价证券，从而获取高于同期银行存款利率的超额收益;同时，又可以保持其高度的变现性，在企业急需现金时可以及时将其出售变现。由于交易性金融资产具有很强的变现能力，通常会在一年内出售，因此属于流动资产。

交易性金融资产属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，公允价值是其基本计量属性。因此，企业划分为交易性金融资产的股票、债券、基金等，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额。考虑到交易性金融资产持有时间短，企业会随时将其出售，因而取得交易性金融资产时发生的相关交易费用则直接计入当期损益。

交易性金融资产的公允价值，通常以市场交易价格为基础确定。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，一般包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，但不包括债券溢价、折价、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。此外，企业取得交易性金融资产时，支付的价款中若包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目(应收股利或应收利息)进行处理。

企业应当按照公允价值对交易性金融资产进行后续计量。在资产负债表日，企业应当将交易性金融资产因其公允价值变动而形成的利得或损失在利润表上以“公允价值变动损益”项目计入当期损益。对企业在持有交易性金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。当企业出售交易性金融资产时，要将其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资损益，同时调整公允价值变动损益，将原直接计入公允价值变动损益的金额转出，计入投资损益。

(二)交易性金融资产的会计处理

企业应当设置“交易性金融资产”账户记录企业为交易目的所持有的交易性金融资产的公允价值，并按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等设置明细账。另外，企业还应设置“公允价值变动损益”账户记录企业交易性金融资产因其公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。同时，针对所有对外投资业务，企业应设置“投资收益”账户记录企业确认的投资收益或投资损失，该账户贷方记录确认的投资收益，借方记录确认的投资损失。

【例9－1】华通公司发生如下对外投资业务:

(1)2012年9月8日，共支付价款1 016 000元从二级市场购入新华公司发行的股票20万股，每股买价5元，价款中包含交易费用1 000元和已宣告但尚未发放的现金股利15 000元。华通公司将其划分为交易性金融资产，且持有新华公司股权后对其无重大影响。

(2)2012年9月15日，收到新华公司发放的现金股利15 000元。

(3)2012年12月31日，华通公司仍持有该股票，当日该股票市价为每股4.7元。

(4)2013年2月20日，华通公司以每股5.2元的价格将持有的新华公司股票全部售出，并从价款中扣除交易费用2 000元。

华通公司的上述交易性金融资产业务应进行如下会计处理:

(1)2012年9月8日，购入新华公司股票。交易性金融资产应按照取得时的公允价值(即购买价格)作为初始确认金额，而相关的交易费用则在发生时直接计入当期损益。由于对外投资业务产生的损益是通过“投资收益”账户反映的，因而取得交易性金融资产发生的相关交易费用可视同是对投资收益的抵减，直接计入“投资收益”账户借方以冲减投资收益。支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应记入“应收股利”账户借方。

借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　1 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 15 000

　贷：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 016 000

(2)2012年9月15日，收到新华公司发放的现金股利。

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　 15 000

　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

(3)2012年12月31日，确认股票公允价值变动。

公允价值下降=200 000×(5.0－4.7)=60 000(元)

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　60 000

　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　60 000

(4)2013年2月20日，将新华公司股票全部售出。

出售实得款=200 000×5.2－2 000=1 038 000(元)

确认的投资收益=1 038 000－1 000 000=38 000(元)

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　1 038 000

　　交易性金融资产——公允价值变动　　　　 60 000

　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　1 000 000

　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 38 000

【例9－2】华通公司发生如下对外投资业务:

(1)2012年8月30日从二级市场支付价款518 000元购入振华公司发行的公司债券，另外支付交易费用500元。该债券面值500 000元，剩余期限3年，票面年利率为4%，每年年末付息一次，华通公司将其划分为交易性金融资产。

(2)2012年12月31日，该债券的公允价值为506 000元(不含利息)。(3)2013年1月3日，收到该债券上年利息。

(4)2013年2月28日，华通公司将该债券出售，取得价款505 000元。

华通公司的上述交易性金融资产业务应进行如下会计处理:

(1)2012年8月30日，购入振华公司发行的公司债券。

借：交易性金融资产——成本　　　　　　 518 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 500

　贷：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　518 500

(2)2012年12月31日，确认债券公允价值变动。

公允价值下降=518 000－506 000=12 000(元)

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　12 000

　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　12 000

同时，确认当年的债券利息收入。

债券利息收入=500 000×4%=20 000(元)

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　 20 000

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

(3)2013年1月3日收到该债券2012年利息。

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　 20 000

　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

(4)2013年2月28日，将振华公司债券全部出售。

确认的投资损失=518 000－505 000=13 000(元)

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　505 000

　　交易性金融资产——公允价值变动　　 12 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 13 000

　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　518 000

　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　 　12 000

二、可供出售金融资产

(一)可供出售金融资产的确认与计量

可供出售金融资产通常是指企业没有划分为交易性金融资产和持有至到期投资的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。企业对该项金融资产并不打算随时变现，或者受某些条件制约无法短期内变现，而是通过长期持有来获取收益，因此一般来说，该项目的流动性并不强，通常将其归入非流动资产。

可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，但与交易性金融资产不同，其公允价值变动不是计入当期损益，而是直接计入所有者权益中的资本公积。

当企业急需现金时，可供出售金融资产尚有可能按照公允价值变现，因此具有一定的变现性。当处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入投资损益，同时将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。由此可见，该项目的全部收益或损失只有在出售时才能在当期损益中体现出来，其损益的大小完全取决于出售价格与初始购买成本之间的差额。

(二)可供出售金融资产的会计处理

企业应设置“可供出售金融资产”账户记录持有的可供出售金融资产的公允价值，该账户应按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等设置明细账。

【例9－3】华远公司发生如下对外投资业务:

(1)2012年5月8日支付价款508万元购入兴旺公司发行的股票100万股，占兴旺公司有表决权股份的0.5%，价款中包含交易费用5 000元和已宣告发放现金股利75 000元。华远公司将其划分为可供出售金融资产。

(2)2012年5月15日，华远公司收到兴旺公司发放的现金股利75 000元。

(3)2012年12月31日，华远公司仍持有兴旺公司股票，当日该股票市价为每股5.2元。

(4)2013年4月25日，兴旺公司宣告发放现金股利2 000万元。

(5)2013年5月15日，华远公司收到兴旺公司发放的现金股利。

(6)2013年7月25日，华远公司以每股5.4元的价格将兴旺公司股票全部出售，并从价款中扣除交易费用5 000元。

华远公司的上述可供出售金融资产业务应进行如下会计处理:

(1)2012年5月8日，购入股票，其初始确认金额为500.5万元。

借：可供出售金融资产——成本　　　　　5 005 000

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　 75 000

　贷：现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 080 000

(2)2012年5月15日，收到现金股利。

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　 75 000

　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　75 000

(3)2012年12月31日，确认股票公允价值变动。

公允价值上升=1 000 000×5.2－5 005 000=195 000(元)

借：可供出售金融资产——公允价值变动　　195 000

　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　195 000

(4)2013年4月25日，确认应收现金股利10万元(2 000×0.5%)。

借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　100 000

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

(5)2013年5月15日，收到现金股利。

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

(6)2013年7月25日，将兴旺公司股票全部出售。

出售实得款=1 000 000×5.4－5 000=5 395 000(元)

确认的投资收益=5 395 000－5 005 000=390 000(元)

借：现金　　　　　　　　　　　　　　　5 395 000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　195 000

贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　 5 005 000

　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　 195 000

　　　　　　　　　　　　投资收益　　　　　　　　 390 000

企业应当在资产负债表日对可供出售金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明其发生了减值的，应当确认减值损失。通常情况下，如果可供出售金融资产的市场价格发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，从会计的谨慎性要求出发可以为该项金融资产确认减值损失，计入当期损益。可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入当期损益。