第四节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产的范围
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这里应当注意，上述范围确定是建立在金融工具类会计准则的前提之下的，而事实上许多金融工具另有专项会计准则，如外币业务、长期股权投资、租赁、保险与再保险等，因此不能机械地认为只要不属于以上三类金融资产的，都是可供出售金融资产。
通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。在活跃的市场上有报价，只是确定可供出售金融资产的条件之一，而非全部。在这一条件下，仍可能存在种种不同的选择。公开上市的债券，在符合相关条件时，仍可能被列入持有至到期投资；公开上市的股票，则可能被列入长期股权投资或者以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。某项金融资产具体分为哪一类，要取决于企业管理层的投资目的、风险管理策略以及金融资产本身的特性等诸多方面，不能一概而论。
二、可供出售金融资产的会计处理
1．会计处理原则
可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。
可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。
处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。
2．会计科目设置
企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算企业持有的可供出售金融资产的价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。企业（证券、银行）接受委托采用全额承销方式承销的股票和债券等有价证券属于可供出售金融资产的，也在本科目核算。
可供出售金融资产发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目进行核算。本科目应当按照可供出售金融资产类别或品种进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。
3．主要会计处理
（1）企业取得可供出售金融资产时，应按可供出售金融资产的公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产”科目（成本），贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。
（2）在持有可供出售金融资产期间收到被投资单位宣告发放的债券利息或现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“可供出售金融资产”科目（公允价值变动）。
（3）对于收到的属于取得可供出售金融资产支付价款中包含的已宣告发放的债券利息或现金股利，借记“银行存款”科目，贷记“可供出售金融资产”科目（成本）。
（4）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
（5）根据金融工具确认和计量准则确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产”科目（减值准备）。同时，按应从所有者权益中转出的累计损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
（6）已确认减值损失的可供出售债务工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资产减值损失”科目。已确认减值损失的可供出售权益工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
（7）企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
（8）根据金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值，借记“持有至到期投资”等科目，贷记“可供出售金融资产”科目。
（9）出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按可供出售金融资产的账面余额，贷记“可供出售金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。按原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
4．可供出售金融资产核算举例
【例8－4】20×7年1月，甲公司以990万元购入乙公司股票100万股作为可供出售金融资产，另支付手续费10万元。20×7年3月30日该股票每股市价为11元。20×7年4月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0．20元。5月10日，甲公司收到分派的现金股利。至20×7年12月31日，甲公司仍持有该可供出售金融资产。期末每股市价为10．5元。2008年3月3日，甲公司以1120万元出售该可供出售金融资产。
甲公司编制会计分录：
（1）20×7年1月购入时：
（2）20×7年3月30日：
（3）20×7年4月10日宣告分派现金股利：
（4）20×7年5月10日收到股利时：
（5）20×7年12月31日：
（6）20×8年3月3日处置：
【例8－5】沿用【例8－3】的资料，假设在期满时付息的情况下，因为贷款基本利率的调整和资金紧缺的影响，甲公司决定将该项债券陆续售出。20×0年1月1日，以1200万元的价格出售了该批债券的50%。
假设20×0年1月31日剩余债券的公允价值下跌为1190万元：
假设20×0年2月15日以1192万元将剩余债券全部售出：
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