换入资产的入账价值

第二节　非货币性资产交换的会计处理

一、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。

在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

(一)非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别

1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

其中，换出资产为固定资产的，一定要通过“固定资产清理”账户处理。

3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。

(二)不涉及补价的情况

例如，A公司以库存商品(办公桌)和B公司的库存商品(复印机)相交换，A公司换入的复印机作为固定资产，B公司换入的办公桌作为商品。假定不涉及其他税费，不涉及补价，两公司换出资产的公允价值均可以可靠计量，两公司之间不存在关联关系，交易具有商业实质。则两公司的账务处理分别为：

A公司账务处理：

(1)确认换出商品的销售收入

(2)结转换出资产成本为销售成本

B公司账务处理：

(1)确认换出商品的销售收入

(2)结转换出资产成本为销售成本

【例5-1】2007年5月，A公司以生产经营使用的一台机床交换B公司生产的商品一台动力设备，换入的动力设备作为固定资产管理。机床的账面原价为100万元，在交换日的累计折旧为30万元，公允价值为85万元。动力设备的账面价值为95万元，在交换日的公允价值为85万元，计税价格等于公允价值。B公司换入A公司的机床是作为生产过程中需要使用的设备。假设A公司此前没有为该项机床计提减值准备，整个交易过程中，除支付换出机床运杂费10000元以外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前没有为商品动力设备计提存货跌价准备，增值税税率为17%，整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，两公司之间不存在关联关系，交易具有商业实质。

分析：整个资产交换过程中没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。对双方公司来讲，两项资产交换后对换入公司的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质;同时两项资产的公允价值都能可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，两公司均应以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

A公司账务处理如下：

(1)换出资产转入固定资产清理

(2)支付清理运杂费

(3)确认换入资产并结转清理结果

B公司的账务处理如下：

根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为的发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出打印机的增值税销项税额为850000×17%=144500(元)

(1)确认换入资产并结转清理结果和换出存货的收入

(2)结转换出存货成本

(三)涉及补价的情况

在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别处理：

1.支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

即：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+相关税费　

　　换出资产的损益=换出资产的公允价值－换出资产的账面价值

2.收到补价方：应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;换入资产的成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

即：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值－补价+相关税费

　　　　　　　　　　　=换入资产的公允价值+相关税费　　　

换出资产的损益=换出资产的公允价值－换出资产的账面价值

【例5-2】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其自用的专利权与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的专利权账面原价为1000万元，已累计摊销300万元，未计提减值准备，在交换日的日公允价值为800万元;乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为900万元，乙公司对该项股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为750万元，乙公司仅支付了50万元给甲公司。乙公司换入专利权后仍作无形资产，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。假定除营业税外，该项交易过程中不涉及相关税费，两公司之间不存在关联关系，交易具有商业实质。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价40万元。

对甲公司而言，收到的补价50万元÷换入资产的公允价值800万元(换入股票投资公允价值750万元+收到的补价50万元)=6.3%＜25%，属于非货币性资产交换。

对乙公司而言，支付的补价50万元÷换入资产的公允价值800万元= 6.3%＜25%，属于非货币性资产交换。

甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的账务处理如下：(单位：万元)

乙公司的账务处理如下：

二、不具有商业实质，或虽有商业实质但换入资产或换出资产公允价值不能可靠地计量的非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽有商业实质但换入资产或换出资产公允价值不能可靠地计量的，交换不存在损益的确认。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。若收到或支付补价，按以下原则确定换入资产的成本。

(一)支付补价方，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

(二)收到补价方，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

【例5-3】甲公司拥有一台专用设备，该设备账面原价900万元，已计提折旧660万元，乙公司拥有一幢建筑物，账面原价600万元，已计提折旧420万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专用设备交换乙公司该幢建筑物拟改造为办公室使用，该专用设备是生产某种产品必需的设备。由于专用设备性质特殊，其公允价值不能可靠地计量;乙公司拥有的建筑物因年代久远性质比较特殊，其公允价值也不能可靠地计量。双方约定，由乙公司向甲公司支付补价40万元。假定交易中没有涉及相关税费。

分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价40万元。对甲公司而言，收到补价40万元÷换出资产的账面价值240万元=16.7%＜25%，属于非货币性资产交换。对乙公司而言，情况类似，也属于非货币性资产交换。由于两项资产的公允价值不能可靠地计量，因此，对于该资产交换，换入资产的成本应当按换出资产的账面价值确定。

甲公司的账务处理如下：

乙公司的账务处理如下：

从上例可以看出，尽管乙公司支付补价40万元，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量，支付补价方和收到补价方均不确认损益，补价只是用于调整换入资产的成本。

三、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理

非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别按下列情况处理：

(一)非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠地计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

(二)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠地计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。