以公允价值计量的金融资产

三、可供出售金融资产

（一）会计准则

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。与交易性金融资产相同，可供出售金融资产在活跃市场上有报价，也是以公允价值计量。与交易性金融资产不同的是：交易费用的处理不同，交易性金融资产将交易费用计入当期损益，可供出售金融资产将交易费用计入初始成本；公允价值变动的处理不同，交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益，可供出售金融资产将公允价值变动计入所有者权益。

可供出售金融资产会计处理要点：

一是企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

二是公允价值变动计入资本公积（其他资本公积） 。

三是可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失＝初始取得成本－已收回本金和已摊余金额－当前公允价值－和原已计入损益的减值损失。

对于已经确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

四是可供出售金融资产持有期间，发生的利息、股利应计入当期损益。

五是处置可供出售金融资产时，应当将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。

（二）会计与税法的差异

不同点：初始入账价值与税法规定的计税基础不同；确认的减值损失税法规定不能扣除；购入时，支付价款中含有已经宣告但尚未收到的股利，税法应确认收入。

相同点：持有期间发生的股利确认时间和金额与税法规定相同，但债权性投资不同。

（三）举例

例2.3.1　2006年1月1日，甲公司以1035459．51元从债券二级市场购入A公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率为6%，实际利率为5%，利息按年支付，本金到期支付。甲公司企业所得税税率为25%，将该债券划分为可供出售金融资产。

2006年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。

2007年， A公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2007年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。甲公司预计，如A公司不采取措施该债券的公允价值预计会持续下跌。

2008年， A公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。年底该债券的公允价值已上升至每张100元。

2009年5月份，甲公司将该债券以99元的价格全部出售。

分析：

——2006年1月1日，该债券入账价值为公允价值和支付的相关税费之和，税法规定该债券的计税基础是支付的价款和相关税费之和，二者相同。

——2006年12月31日，按实际利率确认投资收益（假定A公司应付利息在年底前支付，下同） 。

2006年债券价值摊销表（单位：元） ：

在按公允价值计量前， 2006年12月31日该投资账面价值为1027232．49元，与计税基础1035459．51元不同，故产生可抵扣暂时性差异累计余额为8227．02元，应确认递延所得税资产8227．02×25%＝2056．76元。

2006年12月31日，该债券的市场价格为每张100元，应计入所有者权益为1027232．49－1000000＝27232．49元

由于该可抵扣暂时性差异不影响会计利润和应纳税所得额，故不确认递延所得税资产。

2007年债券价值摊销表（单位：元） ：

——2007年，按实际利率和摊余成本确认投资收益

在按公允价值计量前， 2007年12月31日该投资账面价值为990000元，与计税基础1035459．51元不同，累计产生可抵扣暂时性差异累计余额45459．51（其中计入资本公积27232．49元） ，应再确认递延所得税资产（45459．51－27232．49－8227．02） ×25%＝2500元。

2007年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。甲公司预计，如A公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。根据会计准则，在提减值准备时应将先记入所有者权益的累计损失转入损益，再比较公允价值与账面价值补提其差额。由于税法对减值准备不允许调整计税基础，因此会产生可抵扣暂时性差异累计余额。

计提减值准备后， 2007年12月31日账面价值如下（单位：元） ：

确认减值损失后，该债券的账面价值为800000元，计税基础1035459．51元，累计产生可抵扣时间性差异累计余额235459．51元，应再确认递延所得税资产（235459．51－45459．51＋27232．49） ×25%＝54308．12元。

——2008年12月31日，按实际利率和摊余成本确认投资收益

在按公允价值计量前， 2008年12月31日该投资账面价值为780000元，与计税基础1035459．51元不同，累计产生可抵扣暂时性差异累计余额为255459．51元，应再确认递延所得税资产（255459．51－235459．51） ×25%＝5000元。

2008年12月31日该债券的公允价值已上升至每张100元。由于该债券提取减值准备后价值回升，因此甲公司应按照不超过“假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本” 。此例资产减值损失转回后摊余成本不应超过780000+ 27232.49+190000=997232.49元。

2008年债券价值摊销表（单位：元） ：

在年底公允价值计量后，该债券的账面价值为1000000元，计税基础为1035459．51元，累计产生可抵扣时间性差异累计余额35459．51元。因资产回升累计应转回可抵扣暂时性差异217232．49元，计入资本公积应转回的可抵扣暂时性差异累计余额2767．51元，不影响会计利润和应纳税所得额，故不确认递延所得税资产。应冲回已确认的递延所得税资产为（35459．51－255459．51＋2767．51） ×25%＝54308．12元。

——2009年5月份，甲公司将该债券以99元的价格全部出售

将递延所得税资产冲回：

将计入所有者权益的公允价值转入投资收益：

——验算：应纳税所得额990000－1035459．51＝－45459．51元；会计利润2767．51－10000－9556．76/25%＝－45459．51元。税务处理正确。

需要说明的一点，债权性可供出售金融资产和权益性可供出售金融资产税收处理基本相同，不同的是权益性可供出售金融资产确认减值损失时，应将原计入所有者权益的公允价值变动转出计入损益，加上本次确认的减值损失，如果以后公允价值回升再不允许转回，回升的价值直接计入所有者权益。